دور المحاسبة الجنائية في الحد من ممارسات

النسخ

1 دور المحاسبة القضائية في مواجهة ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية دور المحاسبة القضائية في مواجهة ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية )دراسة تطبيقية على مدققي الحسابات الخارجيين والعاملين في سلك القانون والقضاء الفلسطيني في قطاع غزة( د. ناهض نمر محمد الخالدي أستاذ المحاسبة المساعد بالجامعة اإلسالمية بغزة-فلسطين 9

2 مجلة جامعة فلسطين لألبحاث والدراسات العدد السادس يناير 2014 المقدمة بررررر ت خررررلس السررررنوات ااخيررررر وخا ررررة بعررررد أحررررداث ارهيررررار شررررروة وورلرررردوو ARHTER وتحميرر شررروة ( آرثرر أردرسررو (Enron) وشررروة ارررو WORLDCOM ANDRSON بكوره المسئوس عن مراجعة وتدقيق حسابات تلك الشروة جرءاا مرن مسرئولية ارهيرار الشررروة واتهامرره بالعلعررل بالبيارررات المحاسرربية للشررروة مسررعال بعررل المعالجررات والسياسررات المحاسبية العي ت ظهر البياررات المحاسربية بايرر شركلها ال رحي ورظررا للظرروا السرائد فري عرالم ااعماس ولجروا وييرر مرن ردارات الشرروات رلرى تجمير البياررات الماليرة سرعيا منهرا لعحسرين الوعر المالي سواا من حيث الربحية أو من حيث المرورء المرالي لعحقيرق أهرداا ةاتيرة فر تلرك اإلدارات تلجرإ رلرى اسرعادا أسراليل المحاسربة اإلبداعيرة مسرعالة برتلك تنروا البردائ المحاسربية )المعرايير المحاسبية الدولية IAS/IFRS في رعداد القوائم المالية مما يؤثر سلبا علرى م رداقية تلرك القروائم بدأ ظهور ما عرا فيما بعد بالمحاسبة القضرائية " ACCOUNTING " FORENSIC والعري أ بحت مح اهعما وترويء من قب المحاسبين والمراجعين العاملين في سلك القارو والقضاا على حد سواا ب ووافة المسعفيدين والمععاملين م البيارات المحاسبية الوارد في القوائم المالية للشروات الماعلفة. مشكلة البحث تنبر مشركلة البحرث مرن وجرود مشركلت اقع رادية وماليرة هري بحاجرة رلرى رروا معرين مرن المحاسربين ليقردموا المسرراعد للو روس للحقرائق الماليرة ورعراد الحقروا رلرى أ رحابها )فيمرا عرررا بقضرايا اارفراا وغيرهرا ر الابرر المحاسربية العري يطلبهرا القاعري عنردما يرعم النظرر فري قضرايا المنا عات المحاسبية والمالية من خرلس المرتورات المقدمرة وخا رة عنردما يكرو العلعرل المرالي يسعند رلى تطبيق سيا لمعايير المحاسربة الدوليرة فالقاعري يعجرء عرن ر ردار حكمره فري قضرية مرا حوس مدى حة ااوراا والمسعندات ووشوا الحسابات الماليرة المقدمرة بحيرث س يسرعطي الجرء ب حعها لعد قدرته على اإللما بها وقد تععلق وقائ النءاا بإمور فنية محاسبية تا ية تفروا قدراته ورمكارياته ولكري س يرعهم القاعري ب ركرار العدالرة فقرد خروس لره القرارو اللجروا رلرى الابرراا المحاسبين ليساعدوه في رثبرات الوقرائ وفرك ملسرم اارقرا المقدمرة وبالعرالي الو روس رلرى قناعرة 0( معينة تمكنه من ر دار الحكم المناسل. ومن هنا يسعى الباحث من خلس هتا البحرث رلرى الوقروا علرى مبيعرة هرته ااسراليل العري تعبعهررررا المحاسرررربة اإلبداعيررررة وبيررررا أهميررررة قيررررا المحاسرررربين القضررررائيين FORENSIC ACCOUNTANT باإلجرااات الل مة للحد من تلك ااساليل لعحقيق الم داقية للبيارات المالية الوارد في القوائم المالية ويسعى الباحث لإلجابة عن العساؤست العالية : 0. مراةا تعنري المحاسربة اإلبداعيرة و هر ترؤثر أسراليل ورجررااات المحاسربة اإلبداعيرة علرى م داقية البيارات المالية الوارد في القوائم المالية للشروات والمؤسسات الفلسطينية 0( الدوسري را ر بن فلح حسين العبيدلي الخبير المتخصص في مجال المحاسبة القضائية العلمية حوس ( المحاسبة القضائية في دولة قطر الدوحة قطر 4 مايو ورقة مقدمة للندو 01

3 دور المحاسبة القضائية في مواجهة ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية ما هي ااساليل واإلجررااات العري جراات بهرا معرايير المحاسربية الدوليرة IAS/IFRSفري مجاس اإلبداا المحاسبي مرررا هررري اإلجررررااات وااسررراليل العررري يمكرررن للمحاسررربة القضرررائية FORENSIC CCOUNTING) اسرعادامها فري الحرد مرن ااثرار المعرتبرة علرى اسرعادا المحاسربة اإلبداعية في رعداد القوائم المالية.1.3 أهداف البحث : يسعى البحث رلى تحقيق ااهداا ااتية : الععرا على المحاسبة اإلبداعية من حيث النشإ والمفهو. 0. المحاسربة اإلبداعيرة للمعرايير الدوليرة لإلبرلا المرالي فري رعرداد الععرا على أساليل اسعادا 1. القوائم المالية القضرائيين فري أهمية المحاسبة القضائية والوقوا على الدور التي يقو به المحاسربو ربرا 3. الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند رعداد القوائم المالية. أهمية البحث : أيضرا اثرار تنب أهمية البحث مرن أهميرة موعروا المحاسربة القضرائية ووقايرة وتشرايو وعرل اسعادا المحاسبة اإلبداعية وورهرا تمير مشركلة هامرة سسريما فري ظر قيرا ردارات الشرروات باسرعادا والطويلة ااج ولو وا ةلرك أساليبها إلظهار رعيجة النشام والموقف المالي بما يحقق أهدافها الق ير وهرو مرا أدى رلرى ح روس اا مرة الماليرة العالميرة رعيجرة ارهيرار ورفرلس على حساب الفئات ااخرى مجموعة من أعظم الشروات العالمية. فروض البحث : البحث يقو على الفرعيات العالية : بق د اإلجابة على العساؤست السابقة ف الفرض األول : " س يوجد علقة بين اإلجررااات واارشرطة العري تمارسرها المحاسربة القضرائية وبرين ممارسات المحاسبة اإلبداعية الفرض الثاني:" ر ارتفاا معدست الدعاوى والمنا عرات القضرائية حروس اامرور الماليرة والعجاريرة يعطلل اسسععارة بالمحاسبة القضائية. الفرضييية الثالثيية : " س يوجررد فررروا جوهريررة ةات دسلررة رح ررائية بررين آراا مراجعرري الحسررابات الاارجيين والعراملين فري سرلك القرارو والقضراا فيمرا يععلرق بردور المحاسربة القضرائية فري الحرد مرن ممارسات المحاسبة اإلبداعية. منهج البحث: الجانب النظري :سيعم رتباا المنهج اسسعقرائي لبناا رمار علمري ابعراد مشركلة البحرث وأهدافره 1. وةلك باسععماد على اابحاث و الدوريات و المقاست المنشور والمرتبطة بموعوا البحث. 00

4 .1 مجلة جامعة فلسطين لألبحاث والدراسات العدد السادس يناير 2014 الجانيب العمليي : ت رميم رسرعبارة للععررا علرى دور المحاسربة القضرائية فري الحرد مرن ااثرار السلبية سسعادا المحاسبة اإلبداعية وتو يعهرا علرى فئعري الدراسرة مرن المرراجعين والقراروريين في فلسطين. خطة البحث: في عوا مشكلة البحث وأهميعه وتحقيقا اهدافه ورفيا لفروعه ومراعا لمنهج البحث في بناا رمار علمي ابعاد مشكلة البحث فقد تم تقسيم البحث رلى المباحث العالية : المبحث األول : رشإ ومفهو المحاسبة اإلبداعية. المبحث الثاني : معايير المحاسبة الدولية IAS/IFRSوأساليل اسعادامها من قب المحاسبة اإلبداعية في القوائم المالية.المبحث الثالث : المحاسبة القضائية FORENSIC ACCOUNTING ودورها في مواجهة أساليل ورجرااات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية. المبحث الرابع : الدراسة العملية وتحلي اإلسعبارة المو عة على عينعي الدراسة في فلسطين وبيا النعائج والعو يات. دراسات سابقة بعنوا : المحاسبة القضائية ورمكارية تطبيقها في العراا دراسة مقداد أحمد الجليلي سنة 1101 حيث قا الباحث بعمر دراسرة رظريرة حروس معطلبرات المحاسربة القضرائية واحعياجرات تطبيقهرا وأو ررى وتو رر الباحررث رلررى عررد ظهرور ملمرر المحاسرربة القضررائية فرري العررراا لاايررة اا الباحث بضررور وجرود تشرري عراقري يحردد واجبرات المحاسرل القضرائي ور مرن المحراوم وفري لجررا اسععررراو برردوائر الضررريبة وتطرروير عمرر الابيررر بمررا ينسررجم مرر معطلبررات المحاسرربة القضرائية لكرن الباحرث لرم يقرم بدراسرة ميداريرة أو عمر رسرعبارة للوقروا علرى مشركلت الدراسرة بشك موس. بعنروا : مقعررح لعنظريم عمر خبرراا المحاسربين دراسرة د.خالرد برن را رر الارامر سرنة 1100 بالمحراوم حيرث تقرد رئريا جمعيرة المحاسربين القراروريين القطريرة بورقرة أشرار فيهرا رلرى أهميرة مناقشة تطوير الوع الحالي للابراا المحاسبين حيث أسععرو في ورقعه أهم مرواد قررار رئريا بعنظريم قبروس وت رنيف الابرراا المجلا ااعلى للقضاا فري دولرة قطرر رقرم )19 لسرنة 1112 أما المحاوم وفي رهاية الورقة أشار الباحث رلى عرور عم شك تنظيمي للابراا المحاسربين التين يعملو م القضاا والمحاوم. مقدمررة للنرردو العلميررة حرروس المحاسرربة ورقررة عمرر للباحررث د.عبررد السررعار الكبيسرري سرنة 1101 القضررائية فرري دولررة قطررر تكورررت الورقررة مررن ثلثررة محرراور ااوس مقدمررة عررن أهميررة المحاسرربة القضرائية ومبرررات وجودهرا والمحرور اليراري تطررا رلرى أهرم المؤشررات الميداريرة عرن واقر المحاسبة القضائية في البلدا العربية أما المحور اليالث فعناوس العو يات حيرث أو رى الباحرث الجهررات العليررا فرري الدولررة وخا ررة الجامعررات والقضرراا بمررا تعطلبرره المحاسرربة اهعمررا بضرررور القضائية من تشريعات ولوائ قارورية تؤمر دورها ال حي وتدف بهرا رحرو اافضر حفاظرا علرى 01

5 دور المحاسبة القضائية في مواجهة ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية المراس العرا ولعحقيرق أق رى عدالرة ممكنررة وأسرو بالرردوس المعقدمرة العري أ ربحت فيهرا المحاسربة القضائية واحد من أهم 2 مهن مرموقة. دراسرة James Stan bury and Chris Paley المنشرور فري مجلرة المحاسربو والمعررجم عرن رشر المعهد اامريكري للمحاسربين القراروريين Insider) (CPA حيرث برين الباحرث مجراست عمر المحاسل القضائي الماعلفة مي تعط العم والمسؤولية عن المنعج والملكية الفكريرة اإلخرلس بالضما أو الووالرة والنءاعرات برين المسراهمين والشررواا واإلفرلس واإلعسرار ورعراد الهيكلرة ومن واوعشاا حراست الارو والررد عليهرا تحريرف القروائم الماليرة و أو رى برإ توسر رطراا عم المحاسبة القاعية يوجل وجرود مرؤهلت علميرة ومهنيرة خا رة يجرل أ تعروفر بالمحاسربين القضائيين دراسررة مطررر والحلبرري سررنة 1119 بعنرروا : دور مرردقق الحسررابات الاررارجي فرري الحررد مررن آثررار المحاسبة اإلبداعية على موثوقية البيارات المالية ال ادر عن الشروات المسراهمة العامرة ااردريرة حيث تم أخت عينة من 051 شا ا وتم اخعبار الفرعيات حيث تو الباحث رلى أ المحاسربة اإلبداعية هري عمليرة تلعرل باارقرا المحاسربية مرن خرلس ارعهرا الفر رة للرعالو مرن اسلعرءا بالقواعد المحاسبية حيث تؤثر على موثوقية البيارات المالية. دراسة ماجسعير يسرا محمد سامي شامية سنة 1112 تحرت عنروا " دور مهنرة المراجعرة فري مكافحة الفساد "حيرث تو ر الباحرث لوجرود دور هرا لمهنرة المراجعرة فري مكافحرة الفسراد عرمن المسؤولية اسجعماعية المنومة بها تجاه اامراا المععدد والمسؤولية عن اوعشاا العضلي. مميزات الدراسة الحالية : الدراسات السابقة وارت في الاالل رظرية أما الدراسة الحالية فهي دراسة عمليرة ومرا أرهرا أوس دراسة في فلسطين تعطرا للمحاسبة القضائية هته الدراسة تحاوس الربط برين عمر المحاسرل القضائي وبين ممارسرات المحاسربة اإلبداعيرة حيرث أ القرائمين علرى ممارسرة المحاسربة اإلبداعيرة يعمععو بالعإهي العالي جدا والابرات الواسعة المهار الكبير في معرفة المعرايير الدوليرة للمحاسربة وبدائلها المنشور. المبحث األول : مفهوم المحاسبة اإلبداعية أو المحاسبة اسحعيالية تععبر المحاسبة اإلبداعية ( ACCOUNTING CREATIVE ومن المحعم أ تكو قد بدأت وما يطلق عليها البعل حدثا ظهر في ثمارينات القر الماعي حيث وا هنالك عوبات في فعر الروود العي حدثت في بداية اليمارينات عندما واجهت الشروات وعندما اوعشفت في الوقت التي وا من ال عل ريجاد تلك اارباح عاط إلرعا أرباح أفض الشروات بإ القوارين تابرك فقط بما س تسعطي فعله وليا ما تسعطي فعله! ولهتا فقد رأت الشروات بإرها رةا وارت س تسعطي أ تكسل اارباح ف رها تسعطي على ااق أ تبعدعها. وقد حاوس العديد من الباحيين والكعاب والماع ين وع تعريف لمفهو المحاسبة اإلبداعية ورظرا سخعلا توجهات هؤسا الباحيين والكعاب فقد ظهرت العديد من الععريفات لهتا المفهو وقد بنيت تلك الععريفات حسل وجهة رظر من وععها وفيما يلي سيقو الباحث بعرو العديد من 03

6 مجلة جامعة فلسطين لألبحاث والدراسات العدد السادس يناير 2014 الباحث بوع تعريف شام وماع ر وبعد ةلك سيقو الععريفات المععلقة بالمحاسبة اإلبداعية للمحاسبة اإلبداعية من وجهة رظره. تعريفه عن المحاسبة اإلبداعية بإرها عبار عن 0( ( ملفورد Mulford يعطي.0 خيارات باسعادا اإلجرااات أو الاطوات العي تسعاد للعلعل باارقا المالية أو أي رجراا أو خطو باتجاه ردار اارباح أو تمهيد وممارسات المبادئ المحاسبية الدخ. تعريفه عن المحاسبة اإلبداعية من وجهة رظر أواديمية بإرها 1( يقد ( را ر Naser 1. تحوي أرقا المحاسبة المالية عما هي عليه فعل رلى ما يرغل فيه " عبار عن هي المعد و من خلس اسعالس أو اسسعفاد من القوارين الموجود و/ أو تجاه بعضها و / أو جميعها". المحاسبة اإلبداعية بإرها " العملية العي يسعاد من خللها 3( يعرا ( أمات Amat.3 المحاسبو معرفعهم بمعايير المحاسبة الدولية والقواعد المحاسبية لمعالجة اارقا المسجلة منشآت ااعماس ". في حسابات مفهومه عن المحاسبة اإلبداعية بكورها عبار عن " 4( ( فيليبا Phillips ويقد.4 داخلية ". و ف شام وعا لعملية العلعل بالمبالغ أو العرو المالي لدواف ا طلح المحاسبة المبدعة بدس من ا طلح المحاسبة اإلبداعية 5( )العاري ويسعاد 5. رة ي فها بإرها هي عملية تلعل باارقا المحاسبية من خلس ارعها الفر ة للعالو من الكشوا المالية مما اسلعءا بالقواعد المحاسبية وبدائ القياس وتطبيقات اإلف اح لنق وهي أيضا عملية تعم من يجل أ تكو عليه رلى ما ي ف ض م ع د هته الكشوا أ ي بلغ عنه خللها هيكلة المعاملت لكي تنعج رعائج محاسبية مطلوبة بدس من اإلبلا عن هته المعاملت بطريقة منسقة وحيادية. المحاسبة اإلبداعية بإرها ت شير رلى 6( Dictionary) (Bamboo web وي ف.6 اسعادا أو اسععماس الممارسات المنحرفة عن الممارسات المحاسبية القياسية أو المعيارية أو المإلوفة وتعميء باسععماس ااساليل والممارسات الحديية والمعقد والمبعكر للح وس وما يضيف (Bamboo أو الممعلكات أو الموجودات أو الا و على امعيا للدخ رعائج تلك الممارسات تكو معقد ومععبة وميير في العقارير Dictionary) web ر المالية ولهتا اامر فقد سميت باإلبداا (Creative) وبعل ااحيا تطلق م طلحات: ويضيف أ هته المحاسبة ابعداا ابعكار (Innovative) أو ماامر (Aggressive) اإلبداعية اسعادمت بجدية أوبر بق د تحريف الدخ الحقيقي وممعلكات شروات ااعماس. 0 ( Amat, O. and Blake, J., The Ethics of Creative Accounting p22. ( 1 Naser, K. and M. Pendlebury: 1992, A Note on the use of Creative Accounting, British Accounting Review 24, p 4. 3 ( Opt. P ( Breton, G. and Tuffler, R. J., Creative Accounting and Investment Analyst 6( الم در السابق. Response P98. 5( موق المحاسبو دوت رت 04

7 دور المحاسبة القضائية في مواجهة ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية 7( أما في Dictionary) (Accounting )3 فعم تعريفها بإرها بإره مفهو عا عن تنظيم الحسابات رة تعطي فوائد غير قارورية أو مشكوك فيها للحفاظ على ويا الحسابات..7 المحاسبة يعض للباحث في عوا ق راا ما جاا آرفا من قب الباحيين والكعاب وآخرين أ اإلبداعية تعمي بعملية أو ممارسة يسعطي المحاسبو اسعادا معرفعهم بمعايير المحاسبة الدولية والقواعد والقوارين المحاسبية لمعالجة اارقا المسجلة في حسابات الشروات أو العلعل بها بق د ولهتا اامر فإره يمكن تلايو مفهو المحاسبة اإلبداعية من وجهة رظررا تحقيق أهداا محدد بإرها عبار عن " عمليات أو ممارسات حديية ومعقد ومبعكر يقو من خللها المحاسبو باسعادا معرفعهم بالقواعد والقوارين المحاسبية لمعالجة اارقا المسجلة في حسابات الشروات أو العلعل بها بق د تحقيق أهداا محدد ". ويشير الباحث رلى بعل ما قاله الماع و عن المحاسبة اإلبداعية من خلس تجربعهم 0( من وجهة ومشاهداتهم حياس ممارسات المحاسبة اإلبداعية رة وعل ( يا جريفيث Griffiths رظر ال حفي في مجاس ااعماس والمحاسبة " ر و شروة في البلد تععام م أرباحها بطريقعها ور الاا ة ور و مجموعة من الحسابات المنشور تسعند رلى أساس الدفاتر العي مبات ب عليها الجمهور المسعيمر مرتين في السنة اارقا العي يح دقيقة أو شويت ب ور واملة وأ ويضيف يعم تاييرها وليا من أج حماية ورخفاا الجريمة وتعد هته أوبر حيلة منت ح ا مرواد هتا الاداا يكو معدا بمتاا شهي جدا وهو شرعي ب ور ولية ررها في الحقيقة ف 1( Jameson المحاسبة اإلبداعية من وجهة رظر المحاسل رة جيم سو المحاسبة اإلبداعية ". بينما يسععرو " تشعم العملية المحاسبية على معالجة العديد من قضايا الحكم وحسم ال راعات ما بين يقوس وهته المناهج أو المداخ المعنافسة من أج عرو رعائج ااحداث المالية والعمليات العجارية اارشطة وأ بحت المرورة توفر الفرص للعلعل والاو أو الاداا والعحريف أو سوا العرو العي ثمارها عنا ر مهنة المحاسبة تعرا بالمحاسبة اإلبداعية ". لقد شعررا بإ الكيير فيقوس وفقا لابرته ومحل اسعيماري " 3( أما ( سميث Smith من النمو الظاهري في اارباح العي حدثت في اليمارينات وارت رعيجة لافة يد البراعة المحاسبية أو ويضيف.. لقد بدأرا في وشف ااساليل المحاسبة اإلبداعية وليست رعيجة للنمو اسقع ادي الحقيقي تلك ااساليل اإلبداعية ". الرئيسة الداخلة في ةلك وتقديم أميلة حية عن الشروات العي تسعاد ويضيف الباحث " با مفهو المحاسبة اإلبداعية يكمن في أ هتا الم طل هو عبار عن الممارسات العي يقو بها المحاسبو لعضلي قارئ البيارات المالية اي هدا من ااهداا سواا لععءيء السهم في السوا أو تعظيم مكافآت مجلا اإلدار العنفيتيين أو غيره مسعادمين ممارسات خامئة لمعايير المحاسبة الدولية وقواعد المحاسبة." 0 ( Amat, O. and Blake, J., The Ethics of Creative Accounting P 8 1( 3( Opt. P.9 Opt.P.10 الم در السابق. 7( 05

8 مجلة جامعة فلسطين لألبحاث والدراسات العدد السادس يناير 2014 أوال : األساليب المستخدمة في المحاسبة اإلبداعية : وما تبين ف للمحاسبة اإلبداعية عد تعريفات ومن عرمنها أرهرا عبرار عرن " ااسراليل أو الوسائ العي تسعاد من أج تحوير أرقرا البياررات الماليرة ممرا هري عليره فعليرا رلرى مرا يرغرل فيره المعدو عن مريرق اسرعالس القواعرد الحاليرة فري معرايير المحاسربة الدوليرة أو رهمراس بعضرا منهرا أو 4( جميعها ". وفري هرتا الجرءا سرريقو الباحرث باسرععراو أهرم تلررك ااسراليل المحاسربية المضرللة العرري تسعاد في المحاسبة اإلبداعية وهنا سبد من اإلشار رلى أ هنالك العديرد مرن الوسرائ وااسراليل المسعادمة في المحاسبة اإلبداعية رس أرنا آثررا اسععراو أهم تلك ااساليل وهي والعالي : 0. أحيانا تتيح القواعد المحاسبية للشيرةة االختييار بيين عيدد مختليا مين الوسيائل المحاسيبية : فعلى سبي المياس يسم للشروة في عدد من الدوس أ تاعار بين سياسة حتا رفقرة العطرور ومرا تحرردث واسررعهلوها علررى حسرراب عمررر المشررروا المععلقررة برره ولررتلك يمكررن للشررروة أ تاعررار السياسة المحاسبية العي تعطي ال ور المفضلة عنها. 1. استخدام بعض المدخالت في الحسابات التي ترتبط بالتقييم أو التنبؤ : ففي بعل الحاست عند تقييم عمر أحد اا روس مرن أجر حسراب اإلهرلك ف رره عراد مرا ترعم هرته العقييمرات داخر العمر وتعاح للمحاسرل المبردا الفر رة ا ياطر مرن راحيرة الحرتر أو العفراؤس فري هرتا العقيريم و فري بعل الحاست ااخرى عراد يمكرن توظيرف خبيرر خرارجي لعمر العقييمرات فعلرى سربي الميراس يمكن أ يقو خبير رح رائي بعقيريم اسلعرءا المرالي المسرعقبلي للمعاشرات فري هرته الحالرة يمكرن للمحاسل المبدا أ يعلعل بالقيمة رما عن مريق الوسيلة العي يعم بواسطعها وع مجم للعقييم أو عررن مريررق اخعيررار مرريمن أو مقريم معررروا باتارراةه اتجاهررا تفاؤليررا أو تشراؤميا حسرل رغبررة المحاسل. 3. يمكن إدخال الصيفقات االطيطناعية إميا للتالعيب فيي مبيالز الميزانيية أو لتحرييك األربياب بيين فترات محاسبية : ويعحقق ةلك عن مريق الدخوس في فقعين أو أوير مع لعين م مررا ثالرث مياس للمساعد فعلى سبي المياس لنفعرو أره تم عم ترتيبات لبي أحد اا روس لبنرك مرا بردس مررن ترإجير هررتا اا رر لبقيررة عمررره اسفعراعرري بحيرث يمكرن أ يطرررح سرعر بير هررتا اا ر بموجل )البي والعإجير المرتد أعلى أو أقر مرن قيمرة اا ر الحاليرة ارره يمكرن الععرويل عرن فارا السعر بواسطة العإجير المنافل أو الءائد. 4. التالعيب فيي توقييق الصيفقات: بهردا تحديرد سرنه معينرة لعحميلهرا بااربراح أو الاسررائر اي هدا يرمي رليه المحاسل وخ و ا في حاس وجود اخعلفات واعحة بين القيمة الدفعرية وبرين القيمة السوقية أو القيمة الحقيقية ويالو الباحث رلى أ ااساليل المسعادمة في المحاسربة اإلبداعيرة لهرا أشركاس مععردد ومعقرد رلى حد ما وس يمكن اوعشافها رس من خلس ةوي اسخع اص ( المحاسبو الجنائيين وسيعم سحقرا عرو ويفية اوعشافها ومعالجعها. 4( Amat,O.and Blake, J.," The Ethics of Creative Accounting P11 06

9 دور المحاسبة القضائية في مواجهة ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية ثانيا : المحاسبة اإلبداعية وإدارة األرباب المحاسبية وتجميل طور الدخل يسررعا معرردو البيارررات الماليررة الررتين يعورمررو فرري المحاسرربة اإلبداعيررة بعررل السياسررات المحاسبية واليارات القارورية مرن أجر تقرديم ارطبراا " مضرل " عرن ااربراح وةلرك لادمرة ماعلرف أغراعررهم وأهرردافهم وهنالررك العديررد مررن ااسرراليل والممارسررات العرري تسررعاد فرري ردار ااربرراح : وفيما يلي سنسععرو أهم تلك الممارسات والهدا من القيا بها وهي ور الدخ وتجمي بشك عا تفض الشرروات أ تقرد تقريررا عرن اتجراه النمرو اليابرت فري الررب بردس مرن رظهرار 0. أرباح غير مسعقر بسلسلة من اسرتفاعات واسرافاعات الدرامية و يعحقرق ةلرك عرن مريرق ترردبير احعيررامي وبيررر غيررر عررروري مررن أجرر اسلعءامررات الماليررة ومقابرر قرريم اا رروس فرري حعى يمكن خفل هتا اسحعيامي وبالعالي تعحسن اارباح المقرر في السرنوات السنوات الجيد السيئة وبالعالي تاعفي العتبتبات أو اسرافاعرات العري قرد ت ريل الردخ اامرر الرتي قرد يردف وهنرا تبرر المساهمين أو المسعيمرين رلى توجيره أسرئلة رلرى مجلرا اإلدار بهرتا الا روص خطور المحاسبة اإلبداعية في ظر عرد الشرفافية وتاييرل دور المسرعيمرين مرن راحيرة ارره فري للمسرعيمرين ور الحرق حاس رةا وارت الظروا العجارية للعم غير مسعقر ومعتبتبرة فعليرا فرإ في معرفة ةلك. رور الردخ هرو العلعرل بااربراح وةلرك مرن من ااشركاس الماعلفرة إلدار ااربراح وتجمير 1. 0( رلى ويفيرة ت رميم السياسرات المحاسربية فري ويشير Fox1997) أج ربطها بالعنبؤات بعرل الوحردات اسقع ررادية مرن خرلس القواعرد المحاسربية العاديرة ومعررايير المحاسربة الدوليررة فعلرى سربي الميراس عنردما تقرو تلرك لععطابق اارباح ال رادر بالعقرارير مر تنبرؤات ااربراح الوحرد ببيرر منعجاتهررا ف ررره يررعم تإجيرر اععررراا جررءا وبيررر مرن الرررب المحقرق منهررا للسرنوات وتبررر أهميررة تلررك المسررعقبلية بحجررة تاطيررة رفقررات تحسررين الجررود المحعملررة ودعررم العمررلا الممارسات في اره أحيارا يعم تقييم أداا أعضاا مجالا اإلدار على أسراس العوقعرات والعنبرؤات العي يعم وععها عند اسعلمهم لمهامهم لتا فاره معى ما تحققت العنبرؤات الموعروعة فرا ةلرك واعرعي العنبرؤات علرى مسررعوى عراس مرن المهرار والكفراا والحردس ممرا يرفر مررن يعنري أ مكارعهم اسقع ادية في الشروة وبالعالي الح وس على تقييمات عالية وبالعالي مكافإ وبير. رور الردخ قيا أعضاا مجلا ردار شروة بعايير في السياسرات المحاسربية باررو تجمير 3. في بعل الحاست وةلرك رغبرة منهرا فري الهراا المسرعيمرين أو المرراقبين عرن ااخبرار السريئة 1( ويشير Collingwood 1991 رلى حادثة شهير ح لت فري الوسيرات المعحرد تميلرت فري قيا شروة K-Mart بعايير في بعل سياساتها المحاسبية من اج رظهار أرباح الرب السرنوي بما يفوا % 31 من قيمعه في ظر السياسرات المحاسربية السرابقة وةلرك ليعرءامن مر خبرر سري يعمي في تراجعها وإوبر شروة لبي العجءئة في الوسيات المعحد من المروء ااوس رلرى اليراري وةلك بارو الهاا المسعيمرين والمراقبين عن هتا الابر. 0 ( Healy, P. M. and Whalen, J. M., A Review of the Creative Accounting Literature and its Implications for Standard Setting p ( Opt. p

10 .4 مجلة جامعة فلسطين لألبحاث والدراسات العدد السادس يناير 2014 يمكرن أ تسراعد المحاسربة اإلبداعيرة رمرا فري اسحعفراظ بسرعر السرهم أو النهروو بره سرواا عرن مريق خفل مسعويات اإلقراو الواعحة مما يجع الشروة تبدو ووإرها خاعرعة لاطرر أقر أو عن مريق خلق المظهر الااص باتجاه الرب الجيد ممرا يسراعد الشرروة فري جمر رأس مراس عن مريق ر دار أسهم جديد وعرو أسهمها الاا ة في اوععابات تملك للشروة. 3( وبشك عا فقد أشار و من ( Lev Dhahran and في دراسرة ترم رعردادها عرا 0993 أ المحللين في ااسواا ةات الكفاا العالية واليقظين لن يادعوا بممارسرات المحاسربة العجميليرة وأ العاييرات المحاسبية لعسروية الردخ هري مؤشرر علرى الضرعف ومرا أ الدراسرة أشرارت رلرى أ أي عملية تجميلية ل ور الدخ تقو بها الشروة سيعبعها بالعإويد أداا فقير في سرعر السرهم فري الفعررات و السنوات العي تلي تلك العاييرات المحاسبية لءياد الدخ. ثالثا : االتجاهات واألساليب الحديثة لكشا ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد منها. س شك أ مكافحة ممارسات المحاسبة اإلبداعية تععبر من اامور ال عبة والمعقد ولهرتا ف على المهعمين في هتا المجاس السعي باسعمرار لمعرفرة العطرورات الاا رة بالمحاسربة اإلبداعيرة وةلرك لكشرف تلرك الممارسرات ومرن ثرم محاولرة الحرد منهرا وفيمرا يلري سريقو الباحرث بعررو أهرم استجاهات والوسائ وااساليل الحديية المسعادمة للكشف عن ممارسات المحاسربة اإلبداعيرة والحرد منها وةلك وااتي :- 0. ظهررت فكررر لجررا المراجعررة فري الوسيررات المعحررد بعرد الهرءات الماليرة العنيفرة الناتجرة عررن العلعل في العقارير المالية والعري أسرفرت عرن قيرا ور مرن بور رة ريويرورك (NYSE) وهيئة سوا الماس اامريكية (SEC) بالعو ية بضرور ررشاا لجنرة بالشرروات المسرجلة بهرا مكورة مرن عردد مرن ااعضراا غيرر العنفيرتيين تكرو مهمعهرا تعيرين المراجر الارارجي وتحديرد أتعابرره وةلررك ومحاولررة لءيرراد اسررعقلليعه عنررد ربررداا الرررأي فرري القرروائم الماليررة العرري ت رردرها الشروات ولهتا اامر فقد أو ى المعهرد اامريكري للمحاسربين القراروريين (AICPA) عرا 0967 جمي الشروات سواا المسجلة في البور ة أو العامة بضرور ررشاا لجنرة للمراجعرة وفي عا 0971 أ درت هيئة سوا المراس اامريكيرة (SEC) تو ريات بر لءا الشرروات ب رشاا لجنة للمراجعة وفري عرا 0972 ألءمرت بور رة ريويرورك جمير الشرروات المسرجلة لديها بضرور تكوين لجا مراجعة. بعد اسرهيارات اسقع ادية واا مات المالية العي تعرعت لها العديد من اقع اديات دوس شرا آسيا وأمريكا اللتينية وروسيا في أواخر القر العشرين واسرهيارات المالية في العديد من أسواا العالم ووتلك في ظ ارفعاح أسواا الماس العالمية وعولمة ااسواا واسععماد على شروات القطاا الااص لءياد معدست النمو اسقع ادي للعديد من دوس العالم والعوس الهائ في حجم تلك الشروات أ بحت هنالك حاجة ماسة رلى وع أسا ومعايير أخلقية مهنية جديد وقد أملق على تلك المعايير وااسا ااخلقية ما يعرا اا بمفهو حوومة الشروات CORPORATE GOVERNANCE وةلك للحد من ظواهر المحاسبة.1 3( Opt. p

11 دور المحاسبة القضائية في مواجهة ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية اإلبداعية وااعرار العي قد تنشإ من وجودها وةلك لعد وجود الشفافية الل مة والعي من شإرها رف مسعوى اسقع اديات العالمية والمحلية. 3. خفل مجاس اخعيار البدائ والمعالجرات المحاسربية عرن مريرق تقلير عردد البردائ والمعالجرات المحاسبية المعاحة أو تحديد الظروا العي يمكن أ تسعاد فيها و معالجة ولهتا اامرر فر لجنرة معرايير المحاسربة الدوليرة وفري تعرديلتها ااخيرر ف رهرا قرد ألارت فري معاييرهرا المعالجرة البديلة ووععت معالجة قياسية في اغلل معاييرها وبعافريل البردائ فر ةلرك سريؤدي رلرى أ الشروة العي سعاعار معالجة محاسبية معينة تنرعج مرن خللهرا رورتها المرغروب فيهرا فري عا سعجبر فيما بعرد علرى اسرعادا رفرا المعالجرة فري الظرروا المسرعقبلية الشربيهة تكرو فيهرا النعيجة أق ررعاا. 4. الحد من سوا اسعادا بعل السياسات المحاسبية ويعم ةلك عن مريق ما يلي : سرن قواعرد تقلر مرن اسرعادا بعرل السياسرات المحاسربية أو حعرى رلااؤهرا وفري هرتا المجرراس ف ررره عنرردما اتجرره بعررل محاسرربو الشررروات البريطاريرة للسررععارة بجءئيررة " بنررد الطوارئ " لحسابات الاسار والرب فري البنرود العري يرغبرو فري تجنرل تضرمينها ربر العشاي ولهتا اامر فقد رأت هيئة المعايير المحاسبية البريطاريرة رلاراا " بنرد الطروارئ " بشك رهائي حعى س تسعا بشك خام. أما الطريقة ااخرى فهي عرن مريرق تفعير فرعرية " اليبرات " ويق رد باليبرات هنرا هو اليبات في اسعادا السياسات المحاسبية المعبعة من قب معدي البياررات الماليرة وهرتا يعني اره معى ما اخعارت أي شروة مرا سياسرة محاسربية تناسربها فري أحرد ااعروا فيجرل عليها اسسعمرار في تطبيقها في ااعوا اللحقة والعي ربما قرد س تناسربها تلرك السياسرات ومررا وارررت وهنررا تجرردر اإلشررار رلررى أ ةلررك س يعنرري اررره مررن غيررر المسررموح تاييررر السياسات المحاسبية لكن المق ود هو عد تايير تلك السياسات رس فري حراس الضررور الق وى و شريطة اإلف اح عن العإثيرات المالية الناتجة على تايير تلك السياسات. 5. أما الوسيلة ااهم وااقوى فهي يقظة ووفراا المرراجعين والمرراقبين ولجرا المراجعرة فري اوعشراا ممارسرات المحاسربة اإلبداعيرة العري يعبعهرا الربعل ويرعم هرتا اامرر عرم مريرق اخعيار مكاتل العدقيق ةات الكفاا والم داقية العاليرة حيرث أ المراجر الكفرؤ والمرعمكن يقو على ت ميم رجرااات المراجعة للح روس علرى تإويرد معقروس عرن العحريفرات الناشرئة عن المحاسبة اإلبداعية العي يعم اوعشافها والعي تععبر جوهرية للقوائم المالية الواحد. 6. تنميررة اليقافررة المحاسرربية بررين المسررعيمرين والمهعمررين ومسررعادمي المعلومررات الماليررة علررى ماعلررف أميررافهم ويررعم هررتا اامررر عررن مريررق أمررا العيقيررف الررتاتي الررتي يقررو برره بعررل المسررعيمرين أو مسررعادمي المعلومررات الماليررة بارررو رفرر مسررعواهم المحاسرربي أو عررن مريق الجهات المعنية بسلمة وشفافية القوائم المالية وما يرد بها من معلومات سواا واررت تلك الجهات حكومية أو من القطاا الااص وتعم عملية العيقيف عن مريق عرو بررامج محاسربية تيقيفيرة وتعليميرة أو ررسراس رسرائ توعريحية أو عقرد حلقرات رقاشرية لمسرعادمي 09

12 مجلة جامعة فلسطين لألبحاث والدراسات العدد السادس يناير 2014 المعلومررات الماليررة تشرررح الممارسررات اإلبداعيررة العرري تمارسررها بعررل الشررروات وأهررم العطورات في مجاس المراجعة والمحاسبة. 7. تفعير العنظريم المهنري لمهنرة المحاسربة والمراجعرة ووعر مييراا السرلوك المهنري وتشركي لجنة ااخلا المهنية العي من أهرم وظائفهرا وعر قواعرد السرلوك العري يجرل أ يلعرء بهرا المحاسل والمراج المععمد. وبشك عا يالو الباحث رلى أ المراج الكفؤ يسعى عاد للح وس على أدلة رثبرات وافيرة ومناسبة تيبت اره لرم تحردث تحريفرات أو أخطراا وهنرا سبرد مرن اإلشرار رلرى رقطرة مهمرة وهري ارره ورعيجررة للقيررود الكامنررة فرري عمليررة المراجعررة ف ررره توجررد ماررامر س يمكررن تجنبهررا فرري عررد اوعشرراا العحريفات الجوهرية في القوائم الماليرة رعيجرة للممارسرات المحاسربة اإلبداعيرة فمرن الممكرن أ يرعم اوعشاا تحريفات وتجاو ات بالبيارات المالية للفعر العي ياطيها تقرير المراج رس أ هرتا اامرر س يعني فش المراج بالعمسك بالمبادئ ااساسية واإلجرااات الضرورية للمراجعرة فإحياررا وبرالرغم من العمسك بعلك المبادئ واإلجرااات فاره من الممكن اوعشاا بعل العجاو ات والعحريفات بالقوائم المالية. رابعا :المنظور األخالقي للمحاسبة اإلبداعية فيما يععلق بالمنظور ااخلقي للمحاسبة اإلبداعية فقد رشإت العديد من اسععبارات ااخلقية على النحو العالي : 0/ من المعفق عليه بشك عا أ السلطة تعضمن المسئولية وأ الظلم ليا سوى سوا اسعادا 0( للسلطة وما أشار )1992 Plato, وقد ارعهج العديد من الفلسفة ااخلقيين أفكارا شبيهة فيما ياو العدالة مبقا لحقوا و شاو أو و جماعة عبر العاريخ وتبعا لهتا الع ور للعدالة وت ورات أخرى حديية مي رظرية راؤوس الشهير للعدالة والعي وععها عا 0971 فل شك في أ المعدين للبيارات المالية التين يسيئو اسعادا السلطة في منا بهم يرتكبو روعا من الظلم 1( حيث وجد Fischer and Rosen Zweig 1995 أ ملبة المحاسبة و MBA ينعقدو ال فقات المععرعة للعلعل وسوا اسعادا المبادئ المحاسبية وما اوعشف Naser and 3( Pendlebury 1992 عد اسعحسا المراجعين المحاسبين في بريطاريا لمي هته المواقف. 1/ يعشارك النظا المحاسبي م رظم القارو في عد أوجه حيث يمكننا النظر رلى القيم واافكار المنبيقة عن رظم القارو ورظم العدالة ا مي هته النظم هي منشآت اجعماعية يمكننا أ رنظر خلفها لنجد قيما أخلقية أساسية مي ال دا وقد راقو Lyons 1984 القيم العي اتاتت وإميلة في العمليات القارورية حيث يعرا احعرا القارو وعن ر أخلقي ها "فعلى سبي المياس يمكن أ تعم اإلجرااات الموعوعة بشك جيد على تشجي احعرا القارو ومن ثم ماعة القارو التي 0 ( Plato: 1992, Republic, translated by G. M. Gruber, revised by C. D. Reeve (Hackett 1 ( Fischer, M. and K. Rosen Zweig: 1995, Attitudes of Students and Accounting Practitioners Concerning the Ethical Acceptability of Earnings Management, Journal of Business Ethics 14, P ( Naser, K. and M. Pendlebury: 1992, A Note on the use of Creative Accounting, British Accounting Review 24,P

13 4( دور المحاسبة القضائية في مواجهة ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية يععبرها الكيير شيئا جيدا" وربما ينشإ بعل الجدس حوس النظم العي رما بسبل أرها تم ياغعها بشك سيا أو ا آليات تطبيقها غير مناسبة س تبعث على اسحعرا ويناقو Lyons قاعد القارو ولكن تظهر هته النقطة بشك أوير قو على النظا الاير تشريعي مي رظا المحاسبة حيث رةا ما فشلت في اوعساب اسحعرا من قب هؤسا التين يعم اسعدعاؤهم لعطبيقها فمن المحعم أ يعرتل على ةلك فشل رظاميا وفي سياا العلعل الكبير وال اير بالبيارات المالية والتي عهدراه وعرفناه أره ييير المشاو في النظا القائم للمحاسبة لتا ف النظا يفعقر للسلطة رةا وا معرعا للعلعل عن مريق قوى اقع ادية أو سياسية اي هدا من ااهداا. وارعقاس من المفهو العا للظلم وعد اامارة يمكننا أ رعطرا لمسعوى شا ي أوير حيث يقو اافراد باتااة قرارات بشإ العم تكو قابلة للدفاا عنها بشك أو بآخر وم ةلك ف 5( قرارات العم غير معفا من اسععبارات ااخلقية وما أوع "Solomon 1993 حيث س يمكننا أ رقب مر أخرى الفكر ااخلقية بإ " العم ليا رس عمل ". مما يساعد على فهم ةلك أ رإخت في اععباررا فكر تحم المسئولية الفردية عن ااعماس الاامئة وفكر الشا ية الجيد عند دراسة المناقشات غير ااخلقية رلى حد ما والعي توظف لعكو عترا لسلوك العلعل المحاسبي حيث يمكن أ يكو هناك دفاعا عن سلوك المحاسبة اإلبداعية يععمد على رظرية الووالة ورظريات 6( المحاسبة اإليجابية وقد راقو " Revsine 1991 افعراعات أو رظريات العميي المالي الاام اسرعقائي" وقد اععبر أ المشكلة تععلق بك من المدراا وحاملي ااسهم ويشير رلى أ و منهما يمكنه أ يسعفيد من المعايير المحاسبية غير الم اغة بشك محكم مما يسم بحرية الع را في تحديد من الدخ واارباح حيث يمكن أ يسعفيد حام ااسهم من حقيقة أ المدراا قادرو على العلعل باارباح "لعسوية" الدخ بما أ ةلك ربما يافل من عد اسعقرار اارباح الواع التي تععرو له الشروة اامر التي يؤدي رلى ياد في قيمة أسهمهم وحقيقة أ هتا اامر يعضمن تلعبا وخداعا مععمدا يعم تجاهلها بحيث ي ب حام ااسهم من خلس وجهة النظر تلك مجرد قطعا للعلعل على غير دراية ولكن تنو اسفعراعات النظرية للووالة على أ هتا السلوك حعمي بسبل وجود ال راا المل لعلقات الووالة. وبالنظر من منظور أخلقي يمكن اععبار هته العلعبات مكروهة ومحرمة أخلقيا فهي ليست عادلة للمسعادمين حيث تعضمن ممارسة غير عادلة للسلطة وتعم على رععاا سلطة المنظمين حين يعم خرا النظم والقوارين بدو عقوبة اامر التي يعرتل على ةلك قلة احعرا لها وإلجراااتها وبشك أساسي ف ره من الحكمة والمنطق العساؤس بشإ لحية اارشطة المعورمة في رخفاا البيارات المالية السليمة لعقديم ور س يسعطي النشام اسقع ادي الضمني تبريرها واملة. 4 ( Lyons, D.: 1984, Ethics and the rule of law (Cambridge University Press, Cambridge),P ( Solomon, R. C.: 1993, Corporate Roles, Personal Virtues: An Aristotelian 6( Revsine, L.: 1991, The Selective Financial Misrepresentation Hypothesis, Accounting Horizons, December

14 مجلة جامعة فلسطين لألبحاث والدراسات العدد السادس يناير 2014 وبتلك يرى الباحث أ المحاسبة اإلبداعية يمكن اععبارها مكروهة أخلقيا وةلك لما يروره من ماالفات أخلقية ينعهجها المحاسبين في مهنعهم والعي سبد من الع دي لهته السلوويات حعى يمكن الح وس على الشفافية والم داقية الكافية. المبحث الثاني: ممارسات المحاسبة اإلبداعية وعالقتها بمعايير المحاسبة الدولية من خلس الععريفات السرابقة للمحاسربة اإلبداعيرة يمكرن للباحرث أ يقعررح تعريفهرا بإرهرا : الممارسرات غيرر ااخلقيرة فري اخعيرار العقرديرات والسياسرات المحاسربية المعاحرة العري تعري فر رة للعلعل والاو مما ينعج عنها بيارات مالية غير حيحة ومضللة. وما يعض من الععريفرات السرابقة أ هنراك قواسرم مشرعروة لممارسرات المحاسربة اإلبداعيرة من أهمها : 0. أرها ممارسات قارورية ارها تعم في رمار المبادئ والمعايير المحاسبية الدولية. 1. ممارسات عامة وشائعة. 3. ممارسات س يمكن تجنبها بشك مطلق 4. ممارسات يمكن تقديم تإويد معقوس با و ها 5. ممارسات اسعاللية في رمار تقديرات محاسبية 6. ممارسات احعيالية تعم على تايير اارقا الحقيقية رلى أرقا غير حقيقية )مءيفة 7. ممارسات عار بإمراا داخلية وخارجية. وقد أبر ت Balaciu Diana العلقة بين ممارسات المحاسبة اإلبداعية واامراا ةوي الم رلحة 0( من خلس الشك العالي رقم )0 العالي : ( 0 Balaciu Diana : Is Creative Accounting A form of manipulation University of Oradea, Faculty of Economics, Department of Finance Accounting, Journal accredited CNCSIS- Category B +Tom xvll,2008-volume 111,p

15 دور المحاسبة القضائية في مواجهة ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية الشروة المديرو الممولو المجعم تعظيم تعويضات اإلدار : خطة المكافآت خيارات ااسهم تخفيض تكاليا رأس المال: إطدار األسهم عقود الدين تخفيض التكاليا القانونية تكلفة التشريع البيئة التنافسية الضرائب تلعل المديرين عد الشروة تلعل المديرين ل ال الشروة الشك رقم )0 يبين العلقة بين ممارسات المحاسبة اإلبداعية واامراا ةوي الم لحة أسباب لجوء اإلدارات إلى ممارسات المحاسبة اإلبداعية : من خلس الشك رقم )0 السابق رورد بعرل ااسرباب العري تردف اإلدار رلرى ممارسرات 0( المحاسبة اإلبداعية والعي تؤدي رلى تلعل في الحسابات : 0. تمهيد الدخل : تفض ردارات الشروات بشك عا اإلبلا عن اتجاه ثابت لنمو اارباح بدس مرن أربراح معقلبرة برين ارتفراا وارافراو ويمكرن تحقيرق ةلرك بر جراا ما رات بمبرالغ مرتفعة وغير عرورية لللعءامات ووتلك في قريم اا روس فري السرنوات الجيرد اامرر التي يساعد في رمكارية تافيل هته الما ات في السنوات غيرر الجيرد ممرا يرؤدي رلرى تحسين اارباح المعلن عنها في تلك السنوات. 1. زيادة الدخل لصرف االنتباه : يمكن لمديري الشروة تايير سياسات محاسربية لءيراد الردخ في يدهم من أج را اسرعباه عن ااخبار غير المرغوب فيها من قبلهم. 3. رغبررة اإلدار فرري المحافظررة علررى سررعر السررهم أو يادترره : وةلررك عررن مريررق تافرريل المسرعويات الواعرحة للقعرراو وبرتلك تظهرر الشرروة علرى أرهرا عرعرة لمارامر أقر واتجاه جيد للرب مما يساعد الشروة في ر دار جديد لألسهم. 4. تأخير نشير معلوميات : اغرراو السروا فقرد يرغرل أعضراا مجلرا اإلدار أو المرديرو اسرارررام فرري ررفقات أو معرراملت داخليررة فرري أسررهم شرررواتهم فيسررعادمو المحاسرربة 0( دهمو رعيم أبو ر عفاا أخلقيات المحاسبة اإلبداعية عرو وتحلي اإلدارية والمالية جامعة اإلسراا ااهلية عما آةار المؤتمر العلمي األول لكلية العلوم 13

16 مجلة جامعة فلسطين لألبحاث والدراسات العدد السادس يناير 2014 اإلبداعيرة لعرإخير رشرر المعلومرات اغرراو السروا ومرن ثرم يحسرنو مرن فر رعهم مرن اسسعفاد من المعرفة الداخلية وتحقيق ااهداا العي يسعو لعحقيقها. 5. إخفياء بعيض االلتزاميات : قرد تلجرإ اإلدار رلرى عمر ترتيبرات تحويليرة بطريقرة س ترنعكا والعءا في القوائم المالية رة ر العايير في أي قاعد محاسبية يقحم الشرروة فري رعوبات م اتفاقيات اسقعراو. وتعطري المعرايير المحاسربية المععرارا عليهرا ومعرايير المحاسربة الدوليرة مجراس للخعيرار برين بردائ محاسبية لكيير من البنود والعنا ر العي تؤثر في القوائم المالية وتق هرته المهمرة علرى عراتق اإلدار حيث تاعار مريقة محاسبية معينة من شإرها أ توفر المعلومات المفيد لمسرعادميها علرى اععبرار أرها أوير فائد لمسراعدتهم فري اتاراة القررارات اسقع رادية الرشريد رس أ اخعيرار اإلدار للطرائرق والسياسات المحاسبية وأسلوب اإلف اح عنها يكو في ويير من ااحيا معإثرا بااهرداا الاا رة 1( باإلدار مما ينعج عنه آثارا سلبية على روعية وشفافية المعلومات المنشور والمعلن عنها. ويمكن تعرا مجاست المحاسبة اإلبداعية من خلس الع نيفات العالية : 0. قائمة الدخل : حيث يمكن لإلدار أ تمارس سياسات محاسبية ربداعية في مجاس العلعل بإرقرا 3( قائمة الدخ والعي تاو على سبي المياس : م اريف اإلهلك عند العملك اسععراا المبكر باإليراد تقلي الم اريف مسعحقة الدف تضايم المبيعات والرب اإلجمالي تقييم اار د بالعملت ااجنبية 1. قائمة المرةز الميالي : وهري القائمرة العري تطالهرا ممارسرات المحاسربة اإلبداعيرة مرن قبر اإلدار 4( وةلك من خلس قيامها ببعل الممارسات منها على سبي المياس : تضايم م اريف رعاد الهيكلة العضايم في حسابات اا وس المدرية تقلي اسلعءامات تضايم الممعلكات والمعدات ياد اسحعيامات العلعل في ما ات الديو العلعل في مرائق تقييم اادوات المالية 3.مجاالت أخرى : سوا اسعادا مفهو ااهمية النسبية العمليات المعبادلة ما بين شروات المجموعة )القابضة والعابعة 1( 3( 4( دهمو أبو ر مرج سابق س 4 دهمو أبو ر مرج سابق ص 6 دهمو أبو ر مرج سابق س 5 14

17 دور المحاسبة القضائية في مواجهة ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية طرائق المحاسبة اإلبداعية باستخدام معايير المحاسبة الدولية : بناا على ما سبق عرعه يمكن للباحث أ يميرء برين ممارسرات المحاسربة اإلبداعيرة العري ينعج عنها روعا من العلعل ااوس : تلعل محاسبي واليراري : تلعرل غيرر محاسربي ويبرين ااتي مرائق العلعل لك روا منها : 0( 0. مرائق العلعل المحاسبي وتكو من خلس : اسررعالس فر ررة اخعيررار المعررايير والسياسررات المحاسرربية البديلررة ميرراس : مرررا تقيرريم الماءو السلعي ومعاملة الم اريف الرأسمالية على أرها جارية. اسررعادا العحيررء الشا رري عنررد وعرر العقررديرات المحاسرربية ميرراس ةلررك تقردير العمررر اإلرعاجي لأل اغراو اإلهلك. 1( 1. مرا العلعل غير المحاسبي وتكو من خلس : تايير ت نيف ال رفقات ومرا ينرعج عنهرا مرن تلعرل فري الحسرابات : ميراس بير اا ر ورعاد اسعئجاره رة ر عائدات البير يمكرن أ تافرل أو ترفر بشرك غيرر حقيقري مرن خلس رجراا تسويات م أقسام اإليجار. تايير الءمن الحقيقي لل رفقات بهردا تحديرد سرنة معنيرة لعحميلهرا بااربراح أو الاسرائر لعحقيرق هردا معرين ميراس : اسرعيمار تكلفعره العاريايرة مليرو وقيمعره السروقية 3 مليرو عندئت تسعطي اإلدار أ تاعار السنة العي تعد بها بإ اسسرعيمار قرد تحقرق لرفر الررب في العا التي اخعارته عنردما قررر مجلرا ر ردار معرايير المحاسربة الدوليرة المنبيرق عرن استحراد الردولي للمحاسربين رجرراا تعرررررررديلت علرررررررى معرررررررايير المحاسررررررربة الدوليرررررررة ACCOUNTING STANDARDS (INTERNATIONAL وتاييرهررررررررررا لع ررررررررررب معررررررررررايير العقررررررررررارير الماليررررررررررة الدوليررررررررررة INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING) STANDARDS وا يهردا 3( من وراا هتا العايير رلى عد رقام من أهمها : 0. العقررارب مرر معررايير المحاسرربة اامريكيررة ( ACCOUTING FINANCIAL. STANDARDS BOARDS 1. تلبيرة رغبرة مجلرا الوحرد اسقع رادية باستحراد ااوربري ب ردار معرايير محاسربية جديرد تساعدها على توحيد العطبيق المحاسبي بين دوس استحاد ااوربي على غرار توحيرد العملرة ااوربية. 3. ااخت بعين اسععبار العطورات الكبير والعايرات العي حدثت وخا ة قيرا العديرد مرن دوس العالم ب دار معايير محاسبة محلية تسعند بشك أساسي على معايير المحاسبة الدولية. 0 ( Oriole Amt, john Blake and Olivares : The Ethics of creative Accounting :some Spanish evidence, Journal of Economic Literature classification,april 2000,p6-7 1 ( Opt. P.9. يحيى محمد أبو مالرل "المحاسيبة الدوليية وفقيا ألحيدد إطيدارات معيايير المحاسيبة المصيرية المعيدة وفقيا للمعايير الدولية للتقارير المالية في إطار نظرية المحاسبة " ص ( 15

18 .4 مجلة جامعة فلسطين لألبحاث والدراسات العدد السادس يناير 2014 حدوث بعل العجاو ات واسسعالس السي مرن قبر بعرل المحاسربين لعلرك المعرايير عبرر اسررعاللهم لرربعل رقررام الضررعف الموجررود بالمعررايير والعرري وارررت أحررد رعائجهررا ظهررور المحاسبة اإلبداعية. ومررن هررتا المنطلررق فقررد رأى مجلررا ر رردار معررايير المحاسربة الدوليرة ردرا بعررل الععررديلت والعاييرات وةلك تلفيرا للسرعالس السري للمعرايير القديمرة وورتلك للقضراا علرى أي ممارسرات مرن ممارسات المحاسبة اإلبداعية والعي ظهررت فري ظر المعرايير المحاسربية الدوليرة القديمرة ومرن أهرم تلك الععديلت : العمرر علررى رلارراا غالبيررة البرردائ ( المعالجررة القياسررية و)المعالجررة البديلررة فرري معررايير 0. واسوعفاا بمعالجة محاسبية واحد وةلك بهدا توحيرد المعالجرات وعرد المحاسبة الجديد الردخ أو رور فس المجاس للخعيار بين عد بدائ بحيث تسعا تلك البردائ فري تجمير تضايم اارباح أو العاطية على بعل الملحظات على رشام الشروة رعافة مرفقات لك معيار محاسبي يوعر ويفيرة العطبيرق العملري ويععبرر هرتا اامرر مرن 1. وجهة رظرر البراحيين مرن أهرم العاييررات أو الععرديلت العري مررأت علرى معرايير المحاسربة رعوبات مععردد فري العطبيرق العملري للكييررر مررن هنالرك فقرد اتضرر أ الدوليرة الجديررد ررين توعرري ويفيررة فقرررات معررايير المحاسرربة حيررث ي ررعل علررى الكييررر مررن المعا العطبيق السليم لاموو بعل الفقرات داخ المعيار اامر الرتي قرد يسرعاله بعرل عرعاا النفرروس فرري القيررا بعمليررة تلعررل أو تحريفررات لرربعل بنررود العقررارير الماليررة بحجررة عررد الوعوح أو الفهم السليم للمعيار العم على رلااا العناقضات والععرارو الموجرود برين بعرل المعرايير باإلعرافة رلرى ر الرة 3. أي غموو قد يكعنف تلرك المعرايير اامرر الرتي يالرق البراب أمرا مرن يريرد أ يسرعا تلرك العناقضات أو الاموو التي يكعنف بعل تلك المعايير. ردخراس العفسريرات الملحقرة بالمعرايير رلرى داخر المعرايير رفسرها بردس مرن ف رلها فري ملحرق 4. خاص بك معيار. سادسا دور المدقق في التحقق من ممارسات المحاسبة اإلبداعية بشك عا بإرها تلك العملية المنظمة العي ترؤدي عرا العدقيق أو المراجعة ( Auditing للعحقرق مرن عرن مريرق مردقق أو مراجر مؤهر وحيرادي ( Independent Competent and حة معلومات ومءاعم قابلة للعحقق منها تععلق بإرشطة وأحداث ماليرة ومطابقرة رعائجهرا اسقع رادية عرن مريرق جمر Standards( Established Accounting م معايير المحاسبية المقرر ( رقرررارات وم ررادقات وملحظرررات Audit وتقيررريم أدلرررة رثبرررات المراجعرررة ( Evidence مر العقريررر عرن رعررائج تلرك العمليرة لألمرراا المسرعادمة لعلرك المعلومررات واسعفسرارات الفحرو سسعادامها في اتااة قراراتها. وقد رشإت مهنة المحاسبة والمراجعة في ظ بيئة تمرارس فيهرا اارشرطة اسقع رادية وتعسرم مرن الععقيرد ومرا تروفر خللهرا ردار المنشرا معلومرات عرن مواردهرا ومرا تعحملره مرن بدرجرة وبيرر العءامات لمساعد المسعيمرين والموردين المقرعين وغيرهم من اامراا في اتاراة قرراراتهم عرن 16

19 دور المحاسبة القضائية في مواجهة ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية Information Economic مريرق رعرداد قروائم ماليرة تعضرمن مرءاعم وريضراحات اقع رادية Preparers ( اإلدار العي تمي معدي القوائم الماليرة وحيث أ Assertion Representation لديها أهدافها العشايلية وم الحها الاا ة العي قرد تاعلرف عرن الم رال الاا رة or Providers يررعم ترردقيق وفحررو تلررك ومررن ثررم يععررين أ Information Users بمسررعادمي المعلومررات المعلومات عن مريرق محاسرل مهنري وحيرادي إلبرداا رأيره عرن مردى م رداقيعها ورمكاريرة اسععمراد عليها. ومرن هنررا يمكرن القروس برإ مهنررة العردقيق قرد رشرإت اسرعجابة أو تلبيرة للحاجرة رلررى العردقيق الحيادي لعلك المعلومات وحعى يعم تقديم تلك الادمة يسعى المراج على رحرو موعروعي وحيرادي المععلقرة برالمءاعم موعروا الفحرو حيرث قرد تعمير تلرك رلرى جمر أدلرة اإلثبرات ( Evidence اادلرررة فررري البياررررات المحاسررربية الموجرررود بالررردفاتر واليوميرررات والحسرررابات والمسرررعندات المؤيرررد والم ادقات وما رلى ةلك ثم يقار ومردقق تلرك المرءاعم والمعلومرات مر معرايير مقررر ( بمرا فري تلرك المرءاعم والمعلومرات ةلك المعايير المحاسبية أو أي أسا محاسبية معفق عليها على أسراس أ العري تعضرمنها القروائم الماليرة قررد عرعرت ب ردا وبعدالررة وس تعضرمن أي ممارسرة مرن ممارسررات رلرى مسرعادمي تلرك تقريرر المراجر أدا العو ري المحاسربة اإلبداعيرة اامرر الرتي مرن شرإره جعر Credibility and المعلومررات بمررا يفيررد مرردى رمكاريررة م ررداقيعها ورمكاريررة اسععمرراد عليهررا. Reliability) المؤه الرتي والعدقيق الموعوعي الحيادي هو التي يعم عن مريق المدقق ( Auditor الشرروة رلرى المسرعادمين المعنيرين ( يبدي رأيه عن تلك المعلومات المالية المقدمرة عرن مريرق ردار. Interested Users يوعر فري تقريرره رأيره تإسيسرا علرى ةلرك فرإ المسرئولية ااساسرية للمردقق تعمير فري أ لألمراا المسعادمة للمعلومات المحاسبية عما رةا وارت القروائم الماليرة العري تعضرمن مرءاعم اإلدار ادا وعادس أ س ووتلك دو وجود أي تجاو ات أو تحريفرات وأرهرا س تعضرمن قد عرعت بشك أي ممارسة من ممارسات المحاسبة اإلبداعية. عمليرة العردقيق س تروفر عرمارا ورامل رلرى أمرر مهرم وحيروي وهرو أ رس ارره س برد اإلشرار سوعشاا وافرة ممارسرات المحاسربة اإلبداعيرة ارهرا ببسرامة ليسرت عمليرة مياليرة حيرث ارره يوجرد احعماس لعد اوعشاا بعل من ممارسرات المحاسربة اإلبداعيرة وهرتا يرعم حعرى فري ظر أفضر أداا Professional ممكرن إلجررااات المردقق العري تعطلبهرا معرايير المراجعرة المهنيررة) Auditing حيث رةا ما حاوس أي مدقق اوعشاا وافرة ممارسرات المحاسربة اإلبداعيرة فرا تكلفرة Standards يرورء جهرده فري المجراست العري يوجرد بهرا لرتا ف رره يجرل أ العردقيق سرعكو وبيرر وغيرر مقبولرة ماامر وبير لحردوث تحريفرات أو تلعبرات وأثنراا العنفيرت الفعلري لعمليرة العردقيق يعروافر لديره قردر سوعشافها وعلى الرغم من اره لريا تإويردا مطلقرا رس ارره مسرعوى وبير من العإويد ( Assurance دقرة المعلومرات برالقوائم الماليرة لكافرة الشرروات سرعرتف ايجابي مرتف جدا من العإويد وبالعالي فر ومرن هنرا تكرو عليره ااسرواا ةات الكفراا مما سيمكن أسواا رأس الماس من العمر ومرا يجرل أ ففي الوسيات المعحد اامريكية يوجد ( يمكن القوس بإ العدقيق يقد مناف اقع ادية عديد للمجعم 17

20 مجلة جامعة فلسطين لألبحاث والدراسات العدد السادس يناير ( شروة عامرة تطررح أسرهمها للوععراب العرا يجرل مراجععهرا سرنويا وبردو تردقيق القوائم المالية لها س يمكن لعلك الشروات أ تح ر علرى رأس المراس عرن مريرق مررح أسرهمها فري أسرواا المرراس ومررا أ العديررد مررن الشررروات الاا ررة بحاجررة رلررى مراجعررة سررنوية لقوائمهررا الماليررة للح وس والحفاظ على العموير مرن البنروك والمنشرآت الماليرة ااخررى وفري معظرم ااحرواس يمكرن للشروة أ تح على تموي بمعدست منافضة رةا وا لديها قروائم ماليرة يرعم تردقيقها سرنويا ومرن هنا يمكن القوس بإ تدقيق القوائم المالية تافل تكلفة رأس الماس. وعاد ما يساعد المدققو سواا العاملين في مؤسسات العدقيق أو القطاعات العي تراقل أعماس الشروات في دواوين المحاسبة أو المدققو الداخليين الشروات على تحسين أدائها وأساليل الرقابة الداخلية حيث يقدمو لإلدار اقعراحات ينعج عن تنفيتها تافيل العكاليف من خلس تحسين وفاا العشاي وتافيل أي تحريف أو تلعبات أو غو وما ينعج عن تنفيت رجرااات العدقيق أ يعم و من أفراد المنشإ والعاملين بها على رحو أفض وتافيل فرص ارتكابهم للاو والممارسات الاامئة. فنعيجة لءياد ماامر المعلومرات ( Risk Information بسربل تعقرد مجعمر ااعمراس و يرراد حجررم المنشررآت والشررروات وعرردد عملياتهررا الماليررة العرري تقررو بهررا واتسررا عمليررات العبررادس بال عوبة والعوس فضل عن عوبة تو معات القرار بشرك مباشرر للمعلومرات واحعمراس وجرود تحريفرات بهرا أو تحيرء أو ترإثير مععمرد لمعرديها علرى احرد جواربهرا ظهررت حعميرة العردقيق ودورهرا المحوري الحيادي في تافيل ماامر المعلومات تعكا تلك الماامر رمكارية عد دقة المعلومرات الاا ة بماامر العم الاا ة بالمنشا أو الشروة ( عد دقة القوائم المالية. وأحيارا تقو بعل ردارات الشروات وباستفاا م المدقق أو المراج لعروفير تإويرد مناسرل للمسعادمين عن رمكاريرة اسععمراد علرى تلرك القروائم حيرث رةا مرا ترم اععمراد تلرك القروائم وهري غيرر حيحة وتعضمن بعل ممارسات المحاسبة اإلبداعية ف المدقق سروا يواجره باحعمراس مقاعراته من قب و من المسعاد وبعرل أعضراا مجلرا اإلدار أو مرا تعررا بالمسرئولية القاروريرة للمراجر تجاه العملا أو الاير أو أي مرا ثالث حيث يقاعي المسعادمو المدقق على أسراس مسرئوليعه المهنية عن تإويد رمكارية اسععماد على القوائم الماليرة ومرا يمكرن للمسرعاد أيضرا مقاعرا اإلدار وبالعالي يعحم المدقق مسئولية وبير من الوجهة القارورية. تعزيز أداء عمل المدقق للحد من الممارسات اإلبداعية تهدا عمليرة العردقيق وفقرا للمعرايير رلرى تروفير تإويردات معقولرة برإ القروائم الماليرة ووحرد واحد بشك عا خالية من أي تحريف جروهري أو غرو أو تلعرل أو أي ممارسرات مرن ممارسرات المحاسبة اإلبداعية. وللو وس رلى تلك العإويدات المعقولة يجل أ تعوافر بالمدقق سواا علرى مسرعوى مكاترل العردقيق أو دواويرن المحاسربة عرد آليرات وشرروم تسراعد علرى تعءيرء أداا عمر المردقق للحرد مرن الممارسرات اإلبداعية. 0( أمين السيد أحمد لطفي ص 11 "مسئوليات وإجراءات المراجع في التقرير عن الغش والممارسات المحاسبية الخاطئة " 12

21 دور المحاسبة القضائية في مواجهة ممارسات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية ومن أهم تلك اآلليات والشروط ما يلي : 0. تروفر المروارد البشررية المؤهلرة والمدربرة حيرث يععبرر تروفر مير تلرك الكفرااات الضرما لحسن ارجا ااعماس العي يكلف بهرا مكعرل العردقيق أو ديروا المحاسربة وفري هرتا ال ردد فررل بررد مررن مراعررا العناسررل بررين ااعمرراس والمرروارد البشرررية عرردديا وروعيررا واسهعمررا بنواحي العدريل والععليم المسعمر ورقر الابررات والعجرارب داخر منظومرة العردقيق سرواا وارت مكعل تدقيق أو ديوا محاسبة. وبهرتا يجرل أ يحعر اسسرعيمار فري المروارد البشررية المرتبرة ااولرى فري أولويرات مكاترل المراجعررة ودواويررن المحاسرربة وفرري مقابرر ةلررك فيجررل أ يكررو لديرره القرردر علررى اسحعفرراظ بهررته الموارد للمدى الملئم. 1. ر ممارسة مهنة العدقيق تحعا رلى أشااص ةو موا فات خا ة بحيث يعمععوا برالوعي المهنرري واليقافررة واإلدراك الكررافي بماعلررف اارشررطة اسقع ررادية والمسررعجدات فرري بيئررة ااعمراس والعوامر العري قرد ترؤثر علرى المراورء الماليرة للعمرلا أو فري عنا رر أو مروارد أعمالهم أو في قدرتهم على اسسعمرار وباإلعرافة رلرى ةلرك الشرعور باسسرعقللية والقردر على ممارسعها في استجاه ال حي واإلحساس بإهمية ما يقو به من أعماس. 3. يجل على مكاتل العدقيق أو دواوين المحاسبة أ تقيم مدى رمكارية اسععماد على ما تقدمره ردار الشرروة العرري يرعم العردقيق عليهررا مرن بيارررات ومعلومرات وبسربل الحرردود الطبيعيررة لمهمة العدقيق واسعحالة رحامة المدقق بكافة المعاملت وااحرداث الاا رة بالشرروة بنسربة % 011 لتلك على المدقق أ يقيم رمكاريرة ارسرحابه مرن المهمرة أو اسععرتار عنهرا رةا رمرا رلى علمه ما يجع أمارة ردار الشروة فيما تقدمه من بيارات أو معلومرات محر شرك وفري هتا ال دد فقد يكرو مرن الواجرل رعراد النظرر فري رياغة رمروة تقريرر مراجعرة القروائم المالية لكي تعكا بشك أوير تف ريل مبيعرة مهمرة المردقق والحردود الطبيعيرة لهرته المهمرة م ةورر للبنرود أو الموعروعات العري يعروافر لديره دلير علرى رحعها غيرر رقررارات ردار الشروة. 4. ر مهمة المدقق ليست سهلة خا ة في ظ وبر وتشعل وتشابك أرشطة الشروات والعطور المسعمر في أسراليل اإلرعرا والعسرويق والعموير حيرث أرهرا لرم تعرد قا رر علرى أسراليل العرردقيق المسررعندي العقليديررة واسمررلا علررى الرردفاتر والقيررود المحاسرربية ررمررا أ رربحت موعوعات مي أساليل ت وير القروائم الماليرة واسف راحات الماعلفرة المطلوبرة بالمعرايير المحاسبية واسلعءامات غير المقيد بالدفاتر في دائر اسهعما ااوس للمدقق. وخعامرا يمكننرا القروس برا غالبرا مرن يقرو بعمر تلعبرات أو ممارسرات المحاسربة اإلبداعيرة مرن المحاسبين من هو على مسعوى عاس من الحرفية واسبعكار لتا فمن الضروري أ يقابلره مرن الطررا ااخررر مررن المرردققين سررواا فرري مكاتررل العرردقيق أو مرردققي دواويررن المحاسرربة مررن يكررو علررى رفررا المسعوى ر لم يكن أعلى وةلك من أج وشف تلك الممارسات والحد منها حعرى يسرعطي أ ي ر رلى توفير العإويدات المعقولة بالو تلك العقارير المالية من أي ارحرافات أو تلعبات أو غو. 19

22 مجلة جامعة فلسطين لألبحاث والدراسات العدد السادس يناير 2014 المبحث الثالث دور المحاسبة القضائية في مواجهة أساليب وإجراءات المحاسبة اإلبداعية والحد من آثارها على القوائم المالية أدت موجة اسرهيارات والفضائ المالية ااخير للعديد من الشروات والبنروك العالميرة مير رررر و Enron وشرروة وورلردوو WorldCom وشررروة آرثرر أردرسرو Arthur Anderson خررلس العسررعينات وبدايررة االفيررة رلررى تنررامي اسهعمررا بالمحاسرربة القضررائية والرربعل يطلررق عليهررا المحاسبة العدلية وةلك لمن واوعشاا الاو فري العقرارير الماليرة وبإهميرة تدريسرها عرمن بررامج المحاسبة بالجامعات وما تسرببت الظرواهر السرلبية للمحاسربة اإلبداعيرة والعري أدت رلرى تعيرر وفشر هته الشروات ورلى فقدا ثقة المسعفيدو من العقارير المالية والادمات المقدمة من مكاترل العردقيق وتحولت فجو العوقعات رلى فجو ثقة وم داقية فري العقرارير الماليرة وظهررت المحاسربة القضرائية لمن واوعشاا الاو وهي أحد الم طلحات العي تسعاد لو ف النشامات العري يقرو بهرا اافرراد التين يكوروا مهعمين بمن واوعشاا الاو ويطلرق علرى الرتين يءاولرو هرته المهنرة مردققي الارو 0( معاينو الاو مهنة من الاسار. لقد تطورت أساليل الفحو الجنائي Criminal investigation علرى الجريمرة تطرورا هائل في العقود ااخيرر و رارت تسرعاد فري ور المجراست العري تععلرق بالجريمرة سرواا واررت جررائم قعر أو سررقة أو غيرره مرن الجررائم العرري ترتكرل بواسرطة اإلرسرا تطرورت فري أسررلوب ارتكابها رعيجة لعطور الحيا وتعقدها. ومن المجاست العي اسعحدثت في السنين ااخير للكشف عرن الجريمرة والحرد منهرا أسرلوب المراجعررة القضررائية Forensic auditing وهرري أسررلوب ينطرروي علررى مجموعررة مررن اإلجرررااات يسعادمها المراج بق د الح وس على قرينة Evidence تعينه في وشف ملبسات المسرإلة محر الفحو مي الاو Fraud والاو أرواعه عديد منها الفساد التي يعمير فري الرشرو واسبعرءا وتضارب الم ال بق د الح وس على الماس ومنها سرقة اا وس وتحريف البياررات فري الردفاتر 1( المالية. ليا من واجبات المراج اوعشاا ااخطاا والارو وةلرك عنرد قيامره بالمراجعرة السرنوية للحسابات أو ما يسموره المراجعة المسعمر Continuous audit ور وا البعل يععقد أ هته من واجبات المراج ويسمى ةلك فجو العوقعات Expectation Gap أي أ لدى المراجر مهمرة محدد حسل رو العقرد الرتي أبرمره مر ردار الشرروة رس أ الربعل يععقرد خرلا ةلرك فواجرل المراجر حرين قيامره بالمراجعرة السرنوية يعمير فري ربرداا رأيره فري القروائم الماليرة العري تعردها ردار الشروة في رهاية و عا مالي وةلك بعد دراسعه وتقييمه لنظا الرقابة الداخلية لكن يحردث أحياررا أ يقف المراج أثناا مراجععه على أمور غيرر عاديرة مير حالرة غرو أو خطرإ فرادح يرؤثر فري رعيجة النشام ب ور جوهرية وفي هته الحالة يلفت رظر اإلدار رلرى هرته المسرإلة لرتا فر مهمرة اوعشاا ااخطاا والاو تق على عاتق الشروة والعي ينباي أ تعم على منعهرا أو العقلير منهرا 0( مجلرة غيرر دوريرة ت ردر عرن جمعيرة مجلية المحاسيب الفلسيطيني المحاسيبة الجنائيية د.مراهر موسرى درغرا ص. 01 سنة 1101 المحاسبين والمراجعين الفلسطينية العدد 09 علررررررى اإلرعررررررررت موقرررررر الفحييييييص الجنييييييائي مهييييييم للمحاسييييييبين أيضييييييا 1( موسررررررى رشرررررريد خالررررررد ردريررررررا 31