بسم هللا الرحمن الرحيم الجامعة االسالمية - غزة عمادة الد ارسات العليا كلية التجارة قسم المحاسبة والتمويل مدى فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقويم إدارة

النسخ

1

2 بسم هللا الرحمن الرحيم الجامعة االسالمية - غزة عمادة الد ارسات العليا كلية التجارة قسم المحاسبة والتمويل مدى فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقويم إدارة المخاطر وفق إطار COSO )د ارسة تطبيقية على القطاعات الحكومية في قطاع غزة( The Extent of the Effectiveness of the Internal Audit Role in the Risk Management Reformation According to COSO Framework (An Empirical Study on the Governmental Sectors - Gaza Strip) إعداد الباحث هيا مروان اب ارهيم لظن الدكتور األستاذ إش ارف علي عبدهللا شاهين الد ارسة هذه قدمت استكماال لمتطلبات الحصول على درجة الماجستير في المحاسبة والتمويل 1437 ه 2016 م

3

4 بسم الله الرحمن الرحيم سورة طه اآلية) 114 ( أ

5 الملخص مدى فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقويم إدارة المخاطر وفق إطارCOSO )د ارسة ميدانية على القطاعات الحكومية في قطاع غزة( هدفت هذه الد ارسة إلى تقييم فاعلية إطار,COSO ووضع األهداف وقد شملت الد ارسة عدد وتحديد الحدث دور التدقيق الداخلي ودوره في تقويم إدارة المخاطر وفق من المتغي ارت المتعلقة بتطبيق االطار وهي وتقييم المخاطر االبالغ المالي )المعلومات واالتصاالت( والم ارقبة واالستجابة للمخاطر وأنواعها وأسس إدارتها واإلج ارءات المتبعة للحد من المخاطر. ولتحقيق أهداف الدارسة واختبار فرضياتها حيث صممت استبانة تتناسب مع موضوع الد ارسة وأهدافها. وقد العاملين في دائرة التدقيق الداخلي والدائرة المالية في القطاعات استبانة بنسبة وأنشطة الرقابة البيئة الداخلية وتقييم نظام وباإلضافة للوقوف على مفهوم إدارة المخاطر إعتمدت الد ارسة على البيانات األولية والثانوية تم توزيع الحكومية استبانة 81 واسترد منها عدد على 71 %88 من االستبيانات وقد اإلحصائية المالئمة وفق متغي ارت الد ارسة. تقويم دوره وكان من أهم نتائج الد ارسة تم تحليل إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية في قطاع غزة إجابات المبحوثين باالعتماد على األساليب غياب اللوائح المنظمة ألداء التدقيق الداخلي للقيام بدوره في باإلضافة لغياب الدور الفاعل للتدقيق الداخلي في م ارجعة التقنيات المستخدمة بتحديد المخاطر والفرص التي يتعرض لها وعدم فاعلية بمتابعة تنفيذ اج ارءات الرقابة على القطاع الحكومي. وقد خلصت الد ارسة القطاعات الحكومية إلى عدد من التوصيات أهمها: ضرورة تفعيل مفهوم إدارة المخاطر في والعمل به ضمن المكونات الثمانية الطارERM,COSO وضرورة االهتمام بتفعيل دور التدقيق الداخلي في القطاعات الحكومية بالنظر إلى دوره االيجابي في وتحسين فعالية العمليات وتحقيق األهداف الو از ارت الفلسطينية. إضافة قيمة وضرورة انشاء دائرة إلدارة المخاطر في كل و ازرة من ب

6 Abstract The Extent of the Effectiveness of the Internal Audit Role in the Risk Management Reformation According to COSO Framework (An Empirical Study on the Governmental Sectors - Gaza Strip) This study aims to assess the efficiency and effectiveness of internal audit systems and their role in risk management reformation according to COSO framework in governmental sectors. These include (Internal Environment, Objective Setting, Event Identification, Risk Assessment, Risk Response, Control Activities, Information & Communication and Monitoring). The study also attempts to find out the concept of risk management, its types, the principles of risk managing, and procedures to reduce risk. In order to achieve the objectives of the study and test hypotheses, the study relied on primary and secondary data, which is designed to suit the study and its objectives. Eighty-one copies of the designed questionnaire were distributed to employees in the Internal Audit Department and Finance Department in the governmental sectors; 71 of the informants (About 88%) turned in the completed questionnaires. Respondents Answers were analyzed based on appropriate statistical methods according to study variables. A descriptive analytic methodology was followed to describe and analyze the study variables and examine the underlying hypothesis. The main findings of the study were the absence of regulations, which help internal audit to play its role in the reformation of risk management in the governmental sectors in the Gaza Strip: there was also absence of the active role of internal audit review and techniques used in identifying the risks and opportunities faced by the public sector. The study recommends that there is a need to enhance the concept of risk management in governmental sectors, considering the eight components of COSO ERM framework, and there is also a need to focus on activating the role of internal audit in governmental sectors because of its positive impact on adding value and improving the effectiveness of operations to achieve the objectives, in addition to that, there is a need to establish a department of risk management in each ministry. ت

7 االهداء إلى معنى الحب.. والى معنى الحنان والتفاني.. إلى بسمة الحياة وسر الوجود.. إلى من كان إلى والدتي الحبيبة أمد هللا في عمرك... دعائها سر نجاحي.. وحنانها بلسم ج ارحي بالصالحات فأنت زهرة الحياة ونورها. إلى قدوتي األولى.. ونب ارسي الذي ينير دربي.. إلى من رفعت أرسي عاليا افتخا ار به... إلى والدي الحبيب أمد هللا في عمرك. إلى من هم سندي وقوتي ولفؤادي مهجتي.. وأقرب إلى من روحي وحبهم يجري في عروقي... إخوتي وأخواتي إب ارهيم رشاد أمجد هند هبة رشا... إلى روح جدي وجدتي رحمهما هللا. إلى الذين تسكن صورهم وأصواتهم أجمل اللحظات واأليام... إلى صديقاتي جميعا إلى من أناروا دروبنا بالعلم والمعرفة... أساتذتي الك ارم إلى كل من ساندني ووقف بجانبي وساعدني في انجاز هذا العمل شكري الجزيل وامتناني. إليهم جميعا أهدي هذا الجهد المتواضع الباحثة هيا مروان لظن ث

8 وتقدير شكر الحمد هلل حمدا يليق بجالل قدره وعظيم سلطانه الشكر هلل أوال على ما أنعم به علي من نعم كانت خير عون لي في إنجاز هذا العم. يقول هللا تعالى في كتابه العزيز»هل ج ازء االحسان إال االحسان«سورة الرحمن اية )60( وفي الحديث القدسي عن رب العزة به فأدعوا له«. قال:»من صنع اليكم معروفا فكافئوه فإن لم تجدوا ما تكافئون ومن هذا المنطلق واعت ارفا مني بالجميل ال أملك إال كلمة شكر وعرفان أتوجه بها إلى كل من قدم لي عونا أو مساعدة ساهمت بشكل أو بأخر في إخ ارج هذا البحث بهذه الصورة. وأخص بالشكر أستاذي المشرف الدكتور/ علي عبدهللا شاهين والذي لن أوفيه حقه من الشكر والعرفان لمساندته لي وتقديم العون الكبير والمساعدة والتوجيه السديد أبعد الحدود أسأل هللا أن يجزيه عني خي ار. والذي كان صبو ار معي إلى كما أتقدم بالشكر والتقدير لألساتذة األفاضل أعضاء لجنة المناقشة: الدكتور/ ماهر درغام المحاسبة المشارك في الجامعة االسالمية أستاذ واألستاذ الدكتور/ جبر الداعور أستاذ المحاسبة في جامعة األزهر الذين شرفوني بمناقشة هذه الد ارسة واث ارئها بالمالحظات والتوجيهات القيمة. كذلك أشكر جميع األساتذة الذين قاموا بتحكيم استبانة هذه وتوجيهات. الد ارسة وعلى ما قدموه من نصح والشكر موصول إلى جميع الموظفين العاملين في القطاعات الحكومية على مساعدتي في تعبئة وتوزيع االستبانة. وأخي ار أتقدم بالشكر إلى كل من حضر هذه المناقشة سواء من أهلي أو زمالئي أو األساتذة أو الطلبة. وأسجد شاكرة هلل على خروج هذا البحث إلى واستحسان أساتذتي أعضاء لجنة المناقشة والحكم. النور فجزى هللا الجميع بكل خير وختاما إن أصبت فمن هللا وان أخطأت فمن نفسي وأتمنى من هللا أن ينال هذا البحث رضا الباحثة هيا مروان لظن ج

9 ح تاعوضوملا سرهف لصفلا لولأا راطلاا ماعلا ةسرا دلل 1 :لاوأ ةلكشم ةسرا دلا 2 : ايناث فادهأ ةسرا دلا 3 : اثلاث ةيمهأ ةسرا دلا 4 : اعبرا تايضرف ةسرا دلا 4 : اسماخ ترا يغتم ةسرا دلا 5 : اسداس تاسرا دلا ةقباسلا 7 لصفلا يناثلا ةباقرلا قيقدتلاو يلخادلا قفو COSO راطإ 15 ثحبملا لولأا راطلإا يميهافملا قيقدتلل يلخادلا 16 ديهمت 16 : لاوأ موهفم قيقدتلا يلخادلا 17 : ايناث فادهأ قيقدتلا يلخادلا 18 : اثلاث عاونأ قيقدتلا يلخادلا 19 : اعبرا ريياعملا ةيلودلا ةسرامملل ةينهملا قيقدتلل يلخادلا 21 : اسماخ تابجاو ققدملا يلخادلا 24 : اسداس قيقدتلا يلخادلا يف عاطقلا ماعلا 24 :اعباس خيرات قيقدتلا يلخادلا يف نيطسلف 25 ثحبملا يناثلا ةباقرلا ةيلخادلا COSO قفو 26 ديهمت 26 : لاوأ موهفم ةباقرلا ةيلخادلا 27 : ايناث فادهأ ةباقرلا ةيلخادلا 28 :اثلاث عاونأ ماظن ةباقرلا ةيلخادلا 29 : اعبرا فئاظو ةباقرلا ةيلخادلا 30 : اسماخ ةنجل تامظنملا COSO ةيعرا لا 30 : اسداس تانوكم ةباقرلا ةيلخادلا COSO قفو 33 : اعباس تاموقملا ةيساسلأا ماظنل ةباقرلا ةيلخادلا 38 لصفلا ثلاثلا قيقدت ميوقتو ةرادإ رطاخملا 40 ثحبملا لولأا ةرادإ رطاخملا COSO قفو 41 ديهمت 41

10 خ : لاوأ موهفم رطخلا 41 : ايناث موهفم ةرادإ رطاخملا 42 : اثلاث رود ةرادإ رطاخملا 43 : اعبرا راطلاا ماعلا ةرادلإ رطاخملا 43 : اسماخ عاونأ رطاخملا قفو موهفم )ERM( 45 : اسداس COSO راطإ ةرادلإ رطاخملا 47 : انماث دئاوف ةرادإ رطاخملا تآشنمل لامعلأا 51 : اعسات لكيه تايلوئسمو ةرادإ رطاخملا 52 ثحبملا يناثلا تانوكم راطا ةرادا رطاخملا COSO قفو 54 ديهمت 54 : لاوأ ةئيبلا ةيلخادلا 56 : ايناث ديدحت فادهلأا 57 : اثلاث ديدحت ثدحلا 58 : اعبرا مييقت رطاخملا 60 : اسماخ ةباجتسلاا رطاخملل 62 : اسداس ةطشنأ ةباقرلا 63 : اعباس تامولعملا تلااصتلااو 65 : انماث ةبقرا ملا 66 ثحبملا ثلاثلا قيقدت ميوقتو ةرادا رطاخملا 67 ديهمت 67 : لاوأ ةقلاعلا نيب ةرادا رطاخملا ةباقرلاو ةيلخادلا قيقدتلاو يلخادلا 68 : ايناث رود قيقدتلا يلخادلا ERM يف 70 : اثلاث لحرا م قيقدتلا ينبملا ىلع ةرادا رطاخملا 72 : اعبرا تاوطخ قيقدت ةرادإ رطاخملا 73 لصفلا عبرا لا ةيجهنملا تاءرا جلااو 74 ثحبملا لولأا ةقيرطلا تاءرا جلإاو 75 ديهمت 75 : لاوأ جهنم.ةسرا دلا 77 : ايناث عمتجم ةسرا دلا 78 : اثلاث ةادأ ةسرا دلا 78 قدص : اعبرا نايبتسلاا 79 : اسماخ تابث ةنابتسلاا 83

11 د : اسداس بيلاسلأا ةيئاصحلإا ةمدختسملا 84 ثحبملا يناثلا ليلحت تانايبلا رابتخاو تايضرف ةسرا دلا اهتشقانمو 86 ديهمت 86 :لاوأ فصولا يئاصحلإا ةنيعل ةسرا دلا قفو تامولعملا ةماعلا 86 : ايناث رابتخا تايضرف ةسرا دلا 89 : اثلاث ليلحت عيمج ترا قف نايبتسلاا 101 لصفلا سماخلا جئاتنلا تايصوتلاو 102 ديهمت 103 : لاوأ جئاتنلا 104 : ايناث تايصوتلا 105 : اثلاث تاسرا دلا ةحرتقملا 106 عجرا ملا 107 :لاوأ عجرا ملا يبرعلا 108 : ايناث عجرا ملا ةيبنجلأا 111 قحلاملا 113 قحلم مقر 1 ةمئاق نيمكحملا 114 قحلم مقر 2 ةنابتسلاا 115 قحلم قمر 3 ليهست ةمهم ةثحاب 122

12 قائمة الجداول جدول رقم 1 مكونات الرقابة الداخلية...36 جدول رقم 2 مصفوفة تقدير الخطر المصدر م ارحل التدقيق الداخلي المبني على ادارة المخاطر درجات مقياس ليكرت الخماسي...79 جدول رقم جدول رقم جدول رقم 5 معامل االرتباط بين كل فقرة من فق ارت المجال والدرجة الكلية للمجال...80 جدول رقم 6 معامل االرتباط بين درجة كل مجال من مجاالت االستبانة والدرجة الكلية لالستبانة...82 جدول رقم 7 معامل ألفا كرونباخ لقياس ثبات االستبانة جدول رقم 8 يوضح نتائج اختبار التوزيع الطبيعي توزيع عينة الد ارسة حسب المسمى الوظيفي توزيع عينة الد ارسة حسب المؤهل العلمي توزيع عينة الد ارسة حسب التخصص العلمي توزيع عينة الد ارسة حسب الخبرة العملية جدول رقم جدول رقم جدول رقم جدول رقم جدول رقم 13 توزيع عينة الد ارسة حسب الدو ارت التدريبية التي حصل المستجيب عليها في إدارة المخاطر جدول رقم 14 توزيع عينة الد ارسة حسب هل توجد الئحة محددة بدور وظيفة التدقيق الداخلي في إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية...89 جدول رقم 15 المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال (SIG.) لكل فقرة من فق ارت مجال " فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحليل مخاطر البيئة الداخلية في القطاعات الحكومية "...90 جدول رقم 16 المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال (SIG.) لكل فقرة من فق ارت مجال " فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحديد وتقييم المخاطر واج ارءات االستجابة لها في القطاعات الحكومية جدول رقم 17 المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال (SIG.) لكل فقرة من فق ارت مجال " فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم أنشطة الرقابة والمتابعة في القطاعات الحكومية " جدول رقم 18 المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال (SIG.) لكل فقرة من فق ارت مجال " فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام االبالغ المالي في القطاعات الحكومية "...97 جدول رقم 19 المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال (SIG.) لكل فقرة من فق ارت مجال " فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام الم ارقبة "...99 جدول رقم 20 المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال (SIG.) لجميع فق ارت االستبيان ذ

13 شكل رقم 1 متغي ارت شكل رقم 2 عناصر إطار لجنة قائمة األشكال الد ارسة...6 COSO لسنة 1992 ألنظمة الرقابة الداخلية شكل رقم 3 عناصر اطار لجنة COSO للرقابة الداخلية لسنة شكل رقم 4 مكونات ومبادئ الرقابة الداخلية...37 شكل رقم 5 أنواع المخاطر وفق مفهوم 45...ERM شكل رقم 6 إطار 48...COSO ERM شكل رقم 7 عناصر مكونات ادارة المخاطر شكل رقم 8 العالقة بين التدقيق الداخلي والرقابة الداخلية وادارة المخاطر...68 شكل رقم 9 تصنيف القطاعات الحكومية...76 ر

14 الفصل األول اإلطار العام للد ارسة مقدمة مشكلة الد ارسة أهداف الد ارسة أهمية الد ارسة فرضيات الد ارسة متغي ارت الد ارسة الد ارسات السابقة 1

15 مقدمة تواجه بيئة األعمال تغي ارت سريعة ذات آثار بالغة األهمية على المنظمات عبر العالم واستجابة لذلك تتحرك هذه المنظمات لتطوير هياكلها واعادة هندسة عملياتها وتحسين أساليب إدارة المخاطر لديها إلضفاء المزيد من المعلومات المالئمة والموثوقة الالزمة لتحقيق أهدافها. ويعد التدقيق الداخلي المرتكز على المخاطر بمثابة مقاربة نظامية حديثة وفعالة للتدقيق يهدف إلى التركيز على المخاطر التي قد تحول دون تحقيق تلك األهداف وان ممارسة هذه المنهجية تتطلب تقييم المخاطر والطرق المعتمدة للتحكم بها وادا ارتها وأحكام الضبط عليها بهدف وضع مخطط التدقيق وتقييم أنظمة الضبط الداخلي. لذلك تشهد مهنة التدقيق الداخلي( IAP ( - Internal Auditing Profession منذ نهاية القرن الماضي تطو ارت هائلة خصوصا في الواليات المتحدة األمريكية بعد إصدار معهد المدققين الداخليين المعيار الجديد للتدقيق الداخلي the institute of internal auditors (IIA, 2003) والذي تضمن توسيع المهام المنوطة به بإضافة مهام تقييم وتحسين فعالية إدارة المخاطر من خالل تطبيق المفاهيم الحديثة للرقابة الداخلية وفق إطار COSO إلدارة المخاطر بحيث ترتبط أهداف الرقابة الداخلية وفق إدارة المخاطر بأهداف الوحدة االقتصادية لتشمل األهداف )االست ارتيجية والتشغيلية والتقريرية وااللت ازم بالتعليمات والقوانين( بكل هدف منها واج ارءات اإلدارة للحد من هذه المخاطر إلى جانب تحديد وقياس المخاطر المحيطة وتفعيل التحسين المستمر لتلك األهداف ومن ثم تحديد الفرص واالستفادة منها واالستعداد لمواجهة المخاطر المحيطة بها. قطذاع هذذا وفذذي ظذل الظذذروف االقتصذادية والسياسذذية الصذعبة التذذي تواجذه القطاعذذات الحكوميذة فذذي غذزة بسذبب الحصذار ظهذرت الحاجذة إلذى تفعيذل دور التذدقيق الذداخلي ومفاهيمذه التذي تواجذه تلذك القطاعذات مذن خذالل دعمذه للخطذط واألهذداف االسذت ارتيجية المخاطر. ودوره الرقذابي والتنظيمذي فذي إدارة أوال: مشكلة الد ارسة لقد كثر الجدل والنقاش وال ي ازل عالميا وعربيا حول دور المدقق الداخلي في إدارة المخاطر والرقابة الداخلية لذا أصبح إطار )ERM( هو اإلطار الذي ينسجم مع حل أو الحد من نشوء األزمات والمشكالت المالية والمخاطر واظهار شمولية المعلومات المتعلقة بالقوائم المالية وجودة التقارير المالية لذلك فإن هذا اإلطار يعمل على تتبع المخاطر المتعلقة باألهداف االست ارتيجية 2

16 والتغي ارت المستمرة وتحقيق األهداف يسهم في مما األعمال بيئة في التصدي لمواجهة تلك البيئات في التغي ارت وقد أحدث اإلطار الجديد إلدارة المخاطر الكثير من التساؤالت من قبل المجتمع المالي والباحثين والمهنيين في كافة أوساط القطاعات االقتصادية اإلطار ومكوناته وعالقته بمكونات الرقابة الداخلية والتدقيق الداخلي. والحكومية حول مفهوم هذا وبناء على ما تقدم يمكن صياغة مشكلة الد ارسة الرئيسة في اإلجابة على السؤال التالي: ما مدى فاعلية التدقيق الداخلي في تقويم إدارة المخاطر وفق إطار COSO في القطاعات الحكومية في قطاع غزة ويتفرع منه األسئلة التالية: مدى فاعلية ما الحكومية دور التدقيق الداخلي في تقويم مخاطر البيئة الداخلية في القطاعات ما مدى فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحديد وتقييم المخاطر واالستجابة لها في القطاعات الحكومية ما مدى فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم أنشطة الرقابة في القطاعات الحكومية ما مدى فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام اإلبالغ المالي في القطاعات الحكومية ما مدى فاعلية دور التدقيق الداخلي في الم ارقبة والمتابعة في القطاعات الحكومية ثانيا: أهداف الد ارسة تهدف الد ارسة إلى: واإلج ارءات وأليات تقييمها وأسس إدارتها الوقوف على مفهوم إدارة المخاطر وأنواعها المتبعة للحد منها. بيان أهمية دور التدقيق الداخلي ودوره في رفع كفاءة القطاعات الحكومية وتطوير أدائها في ظل تطبيق مكونات.COSO ERM تقييم كفاءة وفعالية أنظمة الرقابة الداخلية ودورها في إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية. إب ارز دور إدارة المخاطر وتطبيقه على القطاعات الحكومية لمواجهة المخاطر والتحديات المحيطة بها. 3

17 ثالثا: أهمية الد ارسة تنشأ أهمية البحث من خالل تحليل مدى دور التدقيق الداخلي في تقويم إدارة المخاطر وفق إطار,COSO باعتباره اإلطار الحديث إلدارة المخاطر وكونه يتصف بشمولية اآلليات والمعلومات المتعلقة بالتقارير المالية واألداء االست ارتيجي وخاصة في ظل الظروف االقتصادية الصعبة التي تواجه القطاعات الحكومية الفلسطينية والضغوط التي تتعرض لها لتقديم ب ارمج ناجحة مع الحفاظ على مستويات الخدمة وتحقيق التوازن وتقليص المي ازنيات ومواجهة التحديات. وتنبع أهمية هذه الد ارسة في إطار تحقيق أهدافها من خالل إب ارز أهمية دور التدقيق الداخلي في إدارة المخاطر وتحليلها وعالجها بمختلف أنواعها اإلست ارتيجية والتشغيلية والتقريرية وااللت ازم واإلستفادة منها كتغذية مرتدة تساهم في تبصير اإلدارة المالية في القطاعات الحكومية نحو تطوير أدائها واضافة قيمة والعمل على زيادة قدرتها الفنية والمالية للنهوض بمسؤولياتها األمر الذي يدعم استق اررها ودورها اإليجابي ومكانتها في المجتمع ماليا واقتصاديا واجتماعيا. فرضيات الد ارسة توجد عالقة ذات الداخلية وفق داللة إحصائية بين فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحليل مخاطر البيئة إطار COSO تبحث متغيرين البيئة الداخلية ووضع األهداف. وتقويم ادارة المخاطر في القطاعات الحكومية. وهذه الفرضية توجد عالقة ذات داللة إحصائية بين فاعلية دور التدقيق الداخلي في المخاطر واالستجابة لها وفق اطار COSOوتقويم وتبحث ثالث متغي ارت تحديد الحدث تقييم المخاطر تحديد وتقييم المخاطر في القطاعات الحكومية. واالستجابة للمخاطر. توجد عالقة ذات داللة إحصائية بين فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم أنشطة وفق إطار COSO وتقويم إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية. الرقابة توجد عالقة ذات داللة احصائية بين فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام االبالغ المالي وفق إطار COSO وتقويم إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية. توجد عالقة ذات داللة احصائية بين فاعلية دور التدقيق الداخلي في الم ارقبة والمتابعة وفق إطار COSO وتقويم إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية. اربعا : 4

18 خامسا : متغي ارت الد ارسة المتغير التابع تقويم إدارة المخاطر المتغير ات المستقلة تتمثل في فاعلية دور التدقيق الداخلي وفق إطار COSO في تحقيق كل من: 1- البيئة الداخلية 2- وضع األهداف 3- تحديد الحدث 4- تقييم المخاطر 5- االستجابة للمخاطر 6- أنشطة الرقابة 7- تقييم نظام االبالغ المالي )المعلومات واالتصاالت( 8- الم ارقبة 5

19 تقويم إدارة المخاطر المتغيرات المستقلة مكونات اطار )COSO( البيئة الداخلية وضع األهداف المتغير التابع تحديد الحدث تقييم المخاطر االستجابة للمخاطر أنشطة الرقابة تقييم نظام االبالغ المالي )لمعلومات واالتصاالت( المراقبة شكل رقم 1 متغي ارت الد ارسة 6

20 سادسا : الد ارسات السابقة الد ارسات العربية 1- د ارسة )مشتهى 2015( بعنوان: تقييم مدى انسجام أنظمة الرقابة الداخلية في الشركات المساهمة العامة الفلسطينية مع إطار COSO وأثر ذلك على أداء الشركة وقيمتها. هدفت هذه الد ارسة إلى تقييم مدى انسجام أنظمة الرقابة الداخلية في الشركات المساهمة العامة, إطار مع الفلسطينية Organization( )COSO Committee of Sponsoring ذلك وأثر مكونات تطبيق بمدى المتعلقة األولية البيانات لجمع استبانة تصميم وتم وقيمتها. الشركة أداء على )40( في المتمثلة الد ارسة عينة في الداخلية الرقابة بورصة في مدرجة عامة مساهمة شركة One sample T-test عام خالل فلسطين )2013( اختبار استخدام تم كما وتحليل االنحدار المتعدد Multiple Regression الختبار الفرضيات. الشركات في المطبقة الداخلية الرقابة أنظمة أن الد ارسة اليها توصلت التي النتائج أهم من وكان )COSO( الداخلية الرقابة إطار مع تنسجم فلسطين في العامة المساهمة المتكامل مرتفعة. بدرجة ومن أهم التوصيات قيام للرقابة الداخلية بما يتالءم هيئة سوق أرس مع بيئة األعمال المال الفلسطينية بإصدار دليل خاص يتضمن إطا ار الفلسطينية بحيث يشتمل على مكونات الرقابة الداخلية.)COSO( المنظمات لجنة عن الصادر الداخلية للرقابة المتكامل لإلطار وفقا وعناصرها ال ارعية 2- د ارسة )سعدودي 2015( بعنوان: دور التدقيق الداخلي في إدارة المخاطر المصرفية هدفت هذه الد ارسة إلى معرفة دور المدقق الداخلي في البنوك ومدى قدرتها على الحد من المخاطر المصرفية ولمعالجة االشكالية تم د ارسة التدقيق الداخلي في البنك الوطني الج ازئر ولتعزيز هذا التصور تم اج ارء تربص على مستوى وكالة تقرت التابعة للبنك الوطني الج ازئري. وكان من أهم النتائج أن المدقق الداخلي له دور كبير في الحد من المخاطر البنكية وكشف المخالفات بإعتماده على منهج عملي مبني على مجموعة من المعايير التي تحكم مهنة التدقيق. وكان من أهم التوصيات على المنظمات المهنية متابعة تطوير أداء الم ارجعين الممارسين للمهنة واطالعهم على كل جديد بخصوص مهنة الم ارجعة وخاصة فيما يتعلق بمعايير المحاسبة والم ارجعة الدولية. 7

21 3- د ارسة )جميل 2014( بعنوان: تحسين فاعلية الرقابة الداخلية في ظل اعتماد إطار إدارة المخاطر.ERM هدفت الد ارسة إلى تطبيق المفاهيم الحديثة للرقابة الداخلية وفق إطار COSO إلدارة المخاطر في معمل األلبسة الرجالية في الع ارق من خالل إطار إدارة المخاطر وربط أهداف الرقابة الداخلية وفق ERM بأهداف الوحدة االقتصادية وكيفية تحديد وقياس المخاطر المحيطة بها واج ارءات اإلدارة للحد من تلك المخاطر وقد اتبعت الد ارسة المنهج االستنباطي والمنهج االستق ارئي. وكان من أهم نتائج هذه الد ارسة كيف إطار ERM آلية عمله نحو استباق الحدث لتحقيق األهداف االست ارتيجية للوحدة االقتصادية من خالل تركيز إج ارءاته على منع حدوث المخاطر قبل وقوعها وطرق معالجتها. وكان من أهم التوصيات تشكيل إدارة مخاطر مستقلة في الهيكل التنظيمي تعمل على ق ارءة المتغي ارت في بيئة األعمال لتحديد الفرص والمخاطر وادارتها لتحقيق أهداف الوحدة االقتصادية. 4- د ارسة )دهيرب 2012( تقييم أنظمة الرقابة الداخلية وفق مفهوم لجنة )COSO( إعتماد نموذج التقييم الذاتي للمخاطر الرقابية. ومدى إمكانية تطبيقه في المؤسسات الخدمية واإلنتاجية العاملة في القطاع العام. هدفت الد ارسة إلى بيان المفاهيم الحديثة لتقييم أنظمة الرقابة الداخلية وترسيخ اإلطار العام ألنظمة الرقابة الداخلية وفق مفهوم لجنة) COSO ( وتحديد القواعد الرئيسية لهذا المفهوم وأنواع الضوابط الرقابية ضمن نظام الرقابة الداخلي وعرض نموذج تطبيقي للتقييم الذاتي للمخاطر الرقابية الذي يتم من خالله تحديد وتشخيص الخطر وحجمه ونوعه ودرجة تأثيره سواء كانت المخاطر داخلية أم خارجية والتي تتعرض لها كل مؤسسة بمختلف نشاطاتها وتنوع أعمالها ومن خالل قيامها بممارسة نشاطها وألجل ديمومة بقائها ليتم بعدها وضع الضابط الرقابي وهي اإلج ارءات والمعالجات الصحيحة والمناسبة ووفق اإلمكانيات المتاحة للمؤسسة وبما يضمن تحقيق أهدافها التي أنشئت من أجلها. وكان من أهم النتائج عدم قيام أغلب المؤسسات العاملة في القطاع العام بتقدير وقياس المخاطر التي تتعرض لها المؤسسات وبالتالي عدم إعتمادها لنموذج التقييم الذاتي للمخاطر الرقابية كوسيلة لتقييم وتقويم نظام الرقابة الداخلية. 8

22 ومن أهم التوصيات ضرورة إعتماد نموذج التقييم الذاتي للمخاطر الرقابية نظ ار لما يحققه من م ازيا ايجابية للمؤسسة ببيان المخاطر وأهميتها والضوابط الرقابية الموضوعة ونوعها سواء وقائي كشفي تصحيحي اردع ودرجة تأثيره وبمستويات مختلفة. في الداخلية تم 5- د ارسذة )غنيمذات صذيام 2011) بعنذوان: العوامذل الداخلية في الو از ارت األردنية. هدفت الو از ارت توزيعها اإلحصائي. الو از ارت وأظهرت التدريب هذه وتطورها األردنية على وكان من األردنية الد ارسة في تلك إلى والوقوف المديرين أهم هو الد ارسة وجود لهم. الجيد نتائج النظام إضافة التعرف على على الو از ارت.ولتحقيق والعاملين الد ارسة ضعف أهم العوامل المؤثرة أهم المعوقات)المحددات( أن المحاسبي في إلى ضعف في أكثر أهداف أجهزة ومكوناته تطبيق العوامل المذؤثرة في التي الد ارسة واختبار الرقابة وأقل سياسات السلطة التشريعية وهيمنة السلطة التنفيذية عليها. الو از ارت األساسية وكان من أهم التوصيات األردنية المزيد في المؤثرة من فاعلية ضرورة االهتمام أنظمة تأثير ا القيادات اإلدارية أن وذلك تولي من الداخلية في العوامل اختيار الحكومة خالل الرقابة الداخلية وتطوير معايير دقيقة لقياس وتقييم األداء الحكومي. في التركيز وتفعيل فذي فاعلية من تحد فاعليذة أنظمة فاعلية أنظمذة الرقابة أنظمة الرقابذة الداخلية الرقابة فرضياتها تم بتصميم استبانة في الو از ارت فاعلية تأثير ا وتعيين الو از ارت األردنية على أسس أنظمة كفاءة موضوعية لغايات الرقابة العاملين األردنية أنظمة المقومات ومعايير الرقابة التحليل الداخلية ورقابة للعاملين ونقص اإلدارية االختيار في الداخلية في األداء. ونقص دور في والمالية والتعيين 6- د ارسة )بدوي 2011 ( بعنوان: أثر هيكل نظام الرقابة الداخلية وفقا إلطار COSO على تحقيق أهداف الرقابة. هدفت هذه الد ارسة إلى التعرف على أثر عناصر هيكل نظام الرقابة الداخلية وفقا إلطار COSO على تحقيق أهداف الرقابة في المنظمات األهلية العاملة في قطاع غزة والتعرف على مدى تطور بناء هياكل أنظمة الرقابة الداخلية في هذه المنظمات. ولتحقيق ذلك أجريت الد ارسة على عينة مكونة من (99) منظمة أهلية في قطاع غزة تعمل في مجاالت تنموية واجتماعية مختلفة وقد تم استخدام المنهج الوصفي التحليلي أسلوب الحصر الشامل. 9

23 وكان من أهم نتائج تلك الد ارسة هي وجود اهتمام كبير من قبل المنظمات األهلية العاملة في قطاع غزة بأنظمة الرقابة الداخلية كما تبين أن المنظمات األهلية تنظر بدرجات إيجابية متفاوتة ألهمية عناصر نظام الرقابة الداخلية في تحقيق أهداف الرقابة والمتمثلة في تحقيق فعالية وكفاءة األنشطة التشغيلية ومصداقية التقارير المالية وتعزيز االلت ازم بالقوانين والقواعد التنظيمية. وكان من أهم توصيات تلك الد ارسة ضرورة تبني المنظمات األهلية الفلسطينية لنظام الرقابة الداخلية واالهتمام بتطبيق عناصره الخمسة بفاعلية ومتابعته وفقا إلطارCOSO ومتابعة التطو ارت التي يتم استحداثها على أنظمة الرقابة الداخلية مستقبال. أيضا ضرورة إل ازم المنظمات األهلية بتدقيق حساباتها بواسطة مدققي حسابات معتمدين من قبل و ازرة الداخلية. 7- د ارسذة )المذدهون 2011( بعنذوان: دور المذدقق الذداخلي فذي تفعيذل إدارة المخذاطر فذي المصارف العاملة في قطاع غزة. هدفت هذه الد ارسة إلى التعرف على دور المدقق الداخلي في تفعيل إدارة المخاطر في المصارف العاملة في قطاع غزة مع استع ارض لمفهوم التدقيق الداخلي في المصارف وبيان أهميته وأهدافه ومبادئه ومن ثم التطرق إلى دور المدقق الداخلي في إدارة المخاطر في المصارف وقد إستخدم المنهج الوصفي التحليلي في إج ارء الد ارسة. وقد توصلت الد ارسة إلى مجموعة من النتائج كان أهمها: وجود وعي لدى المدقق الداخلي بأهمية دوره في تفعيل إدارة المخاطر في المصارف التجارية العاملة في قطاع غزة كما يدرك أهمية وجود نظام محكم ألعمال التدقيق الداخلي وأهمية قيامه بم ارقبة وتقييم نظام إدارة المخاطر القائم في المصرف والبد من وجود تنسيق بين التدقيق الداخلي وادارة المخاطر لضمان سير العمل بكفاءة في المصرف. وقد خلصت الد ارسة إلى مجموعة من التوصيات كان من أهمها: زيادة التنسيق بين المدقق الداخلي وادارة المخاطر في المصارف والعمل على زيادة االهتمام بتنمية قد ارت المدققين الداخليين والعمل على تعزيز المهارة والمعرفة لدى المدققين الداخليين لتمكنهم من أداء أعمالهم بصورة فعالة في مجال إدارة المخاطر. 10

24 8- د ارسة )السبوع 2011( بعنوان: أثر هياكل أنظمة الرقابة الداخلية وفقا إلطذار على أهداف الرقابة. COSO هدفت الد ارسة للتعرف على مدى تطور بناء هياكل أنظمة الرقابة الداخلية في الشركات األردنية وفق إطار COSO ومعرفة فاعليتها في تحقيق أهداف الرقابة كما استهدفت أيضا اختبار أثر عناصر الرقابة الداخلية في تحقيق أهداف الرقابة. وقد أشارت نتائج الد ارسة بشكل عام إلى الصناعية األردنية ووجود مهم أثر فاعلية وكفاءة أنظمة الرقابة الداخلية في الشركات لعناصر الرقابة مجتمعة في تحقيق أهداف الرقابة على وجود بعض االستثناءات. وتضمنت عددا من التوصيات كان أهمها االهتمام بم ارقبة أنظمة الرقابة الداخلية من خالل إج ارءات التقييمات المستمرة لتلك األنظمة بما يسهم في زيادة فاعليتها وكفاءتها. 11

25 الد ارسات األجنبية بعنوان: األثار والتحديات من اعتماد إطار إدارة مخاطر -1 د ارسة Fadun( )2013 المشروع في بيئة األعمال. Enterprise Risk Promoting Management Adoption in Business Enterprises: Implications and challenges. هدفت هذه الد ارسة إلى تطبيق تحديات ERM والفوائد المترتبة على اعتماده ومدى مناسبته لالستخدام في نيجيريا واستخدام األدبيات ومفاهيم إدارة مخاطر المشروع لتحفيز الشركات على اعتماده. وكان من أهم النتائج أن فهم ERM ضروري لتسهيل اعتماده وتطبيقه في نيجيريا وضرورة البدء في مجلس اإلدارة من أجل لإلحتماالت. التأثير اإليجابي على مفهوم الشركات في المخاطر والتخطيط من أهم التوصيات أن وكان على الشركات دمج إدارة المخاطر في عمليات فلسفة المنظمة واإلج ارءات وخطط العمل وبدال من ممارستها كبرنامج مستقل. كما أن على الحكومة توفير بيئة مناسبة للشركات لتزدهر لضمان أن الفوائد المترتبة على إدارة المخاطر المؤسسية قابلة للتنفيذ في مؤسسات األعمال. مخاطر إدارة برنامج وجود هل على يؤثر المشروع 2- د ارسة )2013 )kemp, بعنوان: أوجه الضعف الجوهرية في الرقابة الداخلية على التقارير المالية Does the Existence of an Enterprise Risk Management (ERM) Program Influence the Existence of Material Weaknesses in Internal Control over Financial Reporting? هدفت هذه الد ارسة إلى في البحوث فجوة لمعالجة تصميم على ERM تأثير بشأن التجريبية على التقارير الداخلية الرقابة في مادي ضعف اإلدارة لتقييم وف قا المالية وتساهم في الق ار ارت على تكلفة / فوائد إدارة ومخاطر المشروع. ممكن حل وجود على كمية أدلة يوفر بالنسبة للشركات نظامها لعالج تسعى التي الداخلي وتصميم الرقابة الداخلية على التقارير المالية ودعم إدارة مخاطر برنامج اعتماد بأن القائلة الفكرة وجود ضعف من في الحد عامال يكون أن يمكن المشروع الرقابة الداخلية في مادي التقارير على طبقة إضافية يوفر فهو المالية أهمية على البحوث من ومصداقية إدارة مخاطر المشروع. وكان من نتائج الد ارسة أن الشركات التي تمتلك برنامج ادارة مخاطر المشروع أقل عرضة لوجود أوجه ضعف جوهرية في الرقابة الداخلية على التقارير المالية. 12

26 وقد أوصت الد ارسة الشركات بامتالك برنامج ادارة مخاطر المشروع لتقليل أوجه الضعف الجوهرية في الرقابة الداخلية على التقارير المالية لتحسين كفاءتها. 3- د ارسة )2013 )Saeidi/ بعنوان: دور الثقة في إدارة مخاطر المشروع The Role of Trust in Enterprise Risk Management هدفت هذه الد ارسة إلى التحقيق في الكيفية التي يمكن بها تعزيز إدارة مخاطر المشروع من خالل بناء الثقة التنظيمي وكيف تواجه المنظمات التعقيد المت ازيد الذي تحركه( قوى العولمة التدقيق التنظيمي والمنافسة والتقاضي والقلق المت ازيد مع التقنيات والنماذج المالية المعقدة(. واحد من أفضل األساليب التي قد حظي باالهتمام في السنوات األخيرة للتصدي لهذه التحديات هو إدارة المخاطر المؤسسية ERM وبالتوازي مع هذا على مدى السنوات القليلة الماضية أصبحت الثقة موضوع األساس من االهتمام في المنظمات بسبب الميل المت ازيد لفهم كيفية خلق التعاون النشط داخل المنظمات التي يمكن أن تكون شرطا مسبقا إلدارة المخاطر في المشروع. وكان من أهم النتائج أن الثقة هي أحد الوسائل التي تعزز إدارة المخاطر حيث إنها تجعل أف ارد المنظمة يركزون على األهداف والرؤية والبعد عن التشكيك في المسئوليات واألدوار بينهم. وكان من أهم التوصيات ضرورة تعزيز إدارة المخاطر بتحسين االحتفاظ بالثقة في المنظمة. في الداخلي التدقيق دور بعنوان: -4 د ارسة Auditors( )2011 Institute of Internal المخاطر إدارة Internal Auditing s Role in Risk management هدفت هذه الد ارسة إلى بيان دور التدقيق الداخلي في تفعيل أداء إدارة المخاطر من خالل تحليل الدور الواجب القيام به والوسائل المستحدثة لتفعيل أداء إدارة المخاطر وقد اتبعت الد ارسة المنهج الوصفي التحليلي كما تم إعداد استبانة وتوزيعها بالتنسيق بين معهد المدققين الداخليين في كل من الواليات المتحدة وايرلندا وبريطانيا. وقد توصلت هذه الد ارسة إلى مجموعة من النتائج أهمها: هناك دور مهم للمدققين الداخليين في إدارة المخاطر وجود فهم سليم لمفهوم إدارة المخاطر من قبل اإلدارة يساعد المدقق في وضع خطة التدقيق التي ت ارعي منهج التدقيق القائم على مخاطر األعمال. 13

27 وخلصت الد ارسة إلى مجموعة من التوصيات كان أهمها تدريب وتثقيف لجان التدقيق واإلدارة على مفاهيم المخاطر وادارتها وتطوير مها ارت المدققين الداخليين لتمكينهم من تقديم استشا ارت وتوصيات بشأن تطوير نظام إدارة المخاطر بالمنشأة. ما يميز الدر اسة الحالية عن الد ارسات السابقة تناولت الد ارسات السابقة موضوعات مختلفة بإدارة المخاطر حيث تناول بعضها فاعلية الرقابة الداخلية وفق إطار COSO وتناول البعض اآلخر دور المدقق الداخلي في تفعيل إدارة المخاطر في المصارف العاملة في قطاع غزة كما تناولت أيضا تأثير ادارة المخاطر على أوجه الضعف الجوهرية في الرقابة أجريت فيها الد ارسة. الداخلية وكانت نتائج الد ارسات معظمها متباينة وفقا للبيئة التي وتأتي هذه الد ارسة الستكمال الد ارسات السابقة من حيث تتناول تحليل مدى فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقويم إدارة المخاطر وفق اطار,COSO وذلك في بيئة تتسم بتغيي ارت سريعة ومحفوفة بالمخاطر بالنظر إلى خصوصية الوضع في فلسطين األمر الذي يستلزم الوقوف على فاعلية التدقيق الداخلي وفق أحدث األطر الدولية المعمول بها في هذا الشأن لغرض تحليل أبعادها ومدى فاعلية تطبيقها في فلسطين إلى نتائج جيدة تسهم في والطاقة الكامنة للكوادر البشرية األمر الذي يؤدي إلى تطوير فاعلية التدقيق والوصول إدارة المال العام بكفاءة وفعالية واالستغالل األمثل للموارد المتاحة إضافة قيمة وليتم أهدافها لتحقيق وتحسين عملياتها ومساعدتها في تحقيق أهدافها بأسلوب منهجي منظم. للقطاعات الحكومية الفلسطينية 14

28 الثاني الفصل إطار COSO الرقابة والتدقيق الداخلي وفق اإلطار األول: المبحث المفاهيمي للتدقيق الداخلي المبحث الثاني: الرقابة الداخلية وفق COSO 15

29 األول المبحث اإلطار المفاهيمي للتدقيق الداخلي تمهيد تشهد وظيفة التدقيق الداخلي )IAP( -Internal Auditing Profession تطو ارت هائلذة خصوصذا فذي الواليذات المتحذدة األمريكيذة منذذ أصذدرت بورصذة نيويذورك المعيذار الجديذد لوظيفذة التدقيق الذداخلي حيذث اقتصذر التذدقيق الذداخلي فذي بدايذة األمذر علذى التذدقيق المحاسذبي م ارجعذة العمليات المالية واكتشاف األخطاء وتصحيحها والتأكد من سالمة ادارة األصول الخاصة بالوحدة االقتصذذادية ثذذم توسذذع نطذذاق التذذدقيق ليشذذمل جميذذع المجذذاالت حيذذث أصذذبح األداة الفعالذذة لذذإلدارة العليا لتساعدها في تحقيق الوظائف االدارية والرقابية بكفاءة وفاعلية. وقذد ت ازيذدت أهميذة ومسذتقبل التذدقيق الذداخلي مذن خذالل تذأثيره االيجذابي فذي إدارة المخذاطر واضذذافة قيمذذة للوحذذدة اإلقتصذذادية بحيذذث يسذذاهم فذذي إعذذداد اسذذت ارتيجيتها وتحديذذد نقذذاط القذذوة بهذذا. (21.p (Ernst and Young,,2012 ويهذدف هذذا المبحذث إلذى بيذان مفهذوم التذدقيق الذداخلي وأهدافه و أنواعه والمعايير الدولية للممارسة المهنية وواجبات المدقق الداخلي. 16

30 أوال: مفهوم التدقيق الداخلي Auditing) )Concept of Internal تطور مفهوم التدقيق الداخلي مع تطور الحياة اإلجتماعية واإلقتصادية بداية من التحقق من صحة البيانات المحاسبية مرو ار باكتشاف األخطاء والغش والتالعب وأعقب ذلك تطور منطقي لوظيفة التدقيق الداخلي من خالل إضافة نشاط التقييم )Evaluation) لمساعدة اإلدارة في حكمها على كيفية التنفيذ لألنشطة المختلفة داخل الوحدة االقتصادية والعمل على رفع مستوى كفاءة وفاعلية الوظيفة )الصواف 2011 ص 4(. ويشار إلى مصطلح التدقيق من الناحية المهنية بأنه عملية فحص مستندات ودفاتر وسجالت الوحدة االقتصادية فحصا فنيا انتقاديا محايدا للتحقق من صحة العمليات وابداء ال أري في عدالة البيانات المالية للوحدة االقتصادية اعتمادا على قوة نظام الرقابة الداخلية )جمعة 2009 ص 25( وبالتالي فهو تقويم األنشطة المتعارف عليها داخل الوحدة االقتصادية كخدمة لها وتشمل وظائفه من بين أشياء أخرى )الفحص والتقييم( وم ارقبة مدى كفاية وفعالية ومالءمة أنظمة الرقابة الداخلية. ويعد التدقيق الداخلي من الوسائل الفعالة للرقابة الداخلية ويقوم به موظفون تابعون إلدارة المشروع باعتباره مجموعة من أنظمة أو أوجه نشاط مستقل تنشؤه اإلدارة للقيام بخدمتها في تحقيق العمليات بشكل مستمر لضمان دقة البيانات المحاسبية واإلحصائية والتأكد من كفاية االحتياطات المتخذة لحماية أصول وممتلكات المشروع والتحقق من تطبيق موظفي المشروع السياسات ووسائل الرقابة في أداء أغ ارضها واقت ارح التحسينات الواجب إدخالها وصوال إلى حدود الكفاية اإلنتاجية القصوى للمشروع )الحدرب, 2010, ص 142(. وقد عرفت لجنة المنظمات ال ارعية إلطار الرقابة الداخلية committee of sponsoring (COSO) organization of the trade way commission التدقيق الداخلي " بأنه عمليات تتأثر بمجلس إدارة المنشأة واإلدارة واألف ارد اآلخرين بالمنشأة ويتم تصميمها لتعطي تأكيدا معقوال حول تحقيق المؤسسة ألهدافها في مجاالت: كفاءة العمليات وفاعليتها ودقة التقارير المالية واإللت ازم بالقوانين واألنظمة المعمول بها )إب ارهيم, 2009, ص 21(. وفي نفس السياق فقد عرف معهد المدققين الداخليين Institute of Internal (IIA) Auditors في أمريكا التدقيق الداخلي بأنه: " نشاط مستقل وموضوعي واستشاري مصمم الضافة قيمة الوحدة االقتصادية وتحسين عملياتها والمساعدة على تحقيق أهدافها من خالل إنتهاج مدخل موضوعي ومنظم لتقييم وتحسين فعالية إدارة المخاطر الرقابة وعمليات التحكم )أحمد 2009 ص 30(. 17

31 واضافة قيمة للوحدة تعني تحسين الفرص لتحقيق أهداف الوحدة وتحديد فرص التحسينات في العملية التشغيلية أو تخفيض درجة التعرض للمخاطر عن طريق القيام بخدمات التأكيد والخدمات اإلستشارية التي يقدمها التدقيق الداخلي )الخيرو 2013 ص 419(. وقد ذكر )جمعة 2009 ص 29( أن التدقيق الداخلي يهدف إلى مساعدة اإلدارة فيما يلي: تقييم وتحسين فعالية ادارة المخاطر. تقييم وتحسين فعالية الرقابة. تقييم وتحسين فعالية عمليات توجيه أنشطة المنظمة وم ارقبتها. ومما سذبق يتبذين أن التذدقيق الذداخلي نشذاط مسذتقل وموضذوعي واستشذاري مصذمم إلضذافة قيمة للوحدة االقتصادية وتحسين عملياتها والمساعدة على تحقيق أهدافها من خالل انتهاج مدخل موضوعي ومنظم لتقييم وتحسين فعالية إدارة المخاطر وبذلك أصذبح ينظذر إلذى المفهذوم الحذديث للتدقيق الداخلي بأنه ضرورة لمواكبذة التطذو ارت المعاصذرة مذن خذالل دوره فذي تحسذين فعاليذة إدارة المخذذاطر المرتبطذذة باألعمذذال واضذذافة قيمذذة للمنشذذأة باسذذتثمار الفذذرص وتحسذذين العمليذذات وتقليذذل المخاطر. ثانيا: أهداف التدقيق الداخلي Objectives of internal audit 2010 تتمثل األهداف األساسية لوظيفة التدقيق الداخلي في القيام باألنشطة التالية:)حجازي ص 12( أ- ب- ت- ث- ج- فحص وتقييم مدى مالءمة تطبيق الرقابة المحاسبية والمالية والتشغيلية عن طريق تقييم نظم الرقابة المختلفة. التحقق من مدى الت ازم العاملين بالسياسات والخطط واإلج ارءات والقوانين واألنظمة ذات التأثير المهم على أعمال المنشأة. تحديد مدى مالءمة إج ارءات المحاسبة عن األصول ومدى كفاية وسائل الحماية واألمان لتلك األصول. التحقق من مدى مصداقية وسالمة المعلومات وفحص الوسائل المستخدمة في تحديد وقياس وتبويب وتقرير مثل هذه المعلومات. تقييم مدى كفاءة واقتصادية إستخدام موارد المنشأة والتقرير عن اإلنح ارفات عن المعايير العملية إن وجدت وتحليل وتوصيل ذلك إلى المسئولين عن اتخاذ الق ار ارت التصحيحية. 18

32 ح- خ- تقييم نوعية وجودة األداء في تنفيذ المسئوليات المحددة. زيادة قيمة المؤسسة والتوصية بالتحسينات التشغيلية. للمحاسبين أ- ب- وقد أضاف االتحاد الدولي للمحاسبين ألهداف التدقيق الداخلي: )االتحاد الدولي ص ( ما يلي: زيادة فعالية إدارة المخاطر حيث يمكن أن يساهم قسم التدقيق الداخلي للمؤسسة في تحديد وتقييم المخاطر الهامة والعمل على تحسين إدارة المخاطر وأنظمة الرقابة فيها. متابعة تطبيق قواعد الحوكمة حيث يتوجب على قسم التدقيق الداخلي القيام بتقييم مدى الت ازم الوحدة االقتصادية بقواعد ومبادئ الحوكمة ومدى بلوغها لألهداف باألخالق والت ازمها والقيم و ادارة األداء والمساءلة وايصال معلومات المخاطر والرقابة على األداء وتحقيق فاعلية التواصل بين المكلفين بالرقابة والمدققين الداخليين والخارجيين وعالقتهم مع اإلدارة. والى جانب ما سبق فإن من أهداف التدقيق الداخلي تقديم االستشا ارت باعتبارها أحد المهمات األساسية التي أعترف بها IIA التقييم حيث إنها نشاط استشاري وليس مجرد القيام بعملية إلى جانب القيام بخدمات التأكيد وتقييم المعلومات التي تحتاجها المنشأة ألجل تحديد امكانية االعتماد عليها )منصور.)15 ص 2012 وفي ضوء ما سبق يتبين أن أهداف التدقيق الداخلي تعمل على تحقيق رقابة شاملة إدارية ومحاسبية وتشغيلية على المنشأة لذا تقع على كاهل إدارة التدقيق مسؤولية كبيرة في المنشأة من خالل توفير البيانات واج ارء التحليل والتقييم وتقديم التوصيات لإلدارة والمساهمة في تحديد وتقييم المخاطر والعمل على تحسين ادارتها وبالتالي مساعدة اإلدارة في تحقيق أهدافها. Internal Audit Type ثالثا: أنواع التدقيق الداخلي يوجد عدة أنواع للتدقيق الداخلي التدقيق الداخلي إلى ستة أنواع هي: وفقا لمجال االهتمام الذي ينصب إليه النشاط إذ يقسم 19

33 التدقيق المالي Financial Audit التدقيق الداخلي المالي هو عبارة عن " الفحص المنظم للعمليات المالية والقوائم والسجالت المحاسبية المتعلقة بها لتحديد مدى االلت ازم بالمبادئ والسياسات المحاسبية المتعارف عليها وأي متطلبات أخرى" )الخيسي 2013 ص 32(. وتهدف عمليات التدقيق المالي إلى توفير الحد المقبول بأن التقارير المالية المدققة تعكس بأمانة الوضع المالي ونتائج عملياتها وحساباتها الجارية بما يتالءم مع مبادئ المحاسبة ومعايير التدقيق المالي )الواردات 2013 ص 241(. تدقيق االلت ازم Compliance Audit ويسمى أيضا تدقيق الرقابة Audit( )Control وهو ذلك النوع من التدقيق الذي يقوم بالتأكد من تطبيق السياسات والعمليات واإلج ارءات للضوابط الرقابية المالية والتشغيلية ومدى تطبيق القوانين الموضوعة بصورة أصولية باإلضافة إلى التأكد من أن إج ارءات الجودة الموضوعة من قبل المؤسسة أو من قبل جمعيات مهنية قد طبقت بصورة جيدة )أحمد 2009 ص 35(. التدقيق التشغيلي Operational Audit ويقصد به التدقيق الشامل للوظائف المختلفة داخل المنشأة للتحقق من كفاءة وفاعلية ومالءمة هذه الوظائف من خالل تحليل الهياكل التنظيمية وتقييم مدى كفاءة األساليب األخرى المتبعة للحكم على مدى تحقيق أهداف المنشأة وللعمل على إيجاد طرق جديدة وفعالة لالتصال بين المستويات المختلفة في اإلدارة واستخدام الموارد المتاحة بكفاءة وفعالية وزيادة الربحية )محسن 2011 ص 16(. التدقيق اإلداري Managerial Audit ويقصد به " تحسين االقتصادية والكفاءة والفعالية التي تؤدى بها األنشطة والوظائف التنظيمية " ويهدف التدقيق االداري لفحص ود ارسة وتقييم األهداف والخطط والسياسات واإلج ارءات والنظم واألساليب الرقابية وطرق ووسائل التشغيل واإلمكانيات المادية والبشرية واألداء الفعلي ونتائجه ويشمل عملية تقييم جودة أسلوب إدارة المخاطر والرقابة ضمن نطاق أهداف الوحدة االقتصادية )الواردات 2013 ص 273(. 20

34 التدقيق البيئي Environmental Audit أشار معهد المدققين الداخليين (IIA) إلى موضوع التدقيق البيئي وذكر بأنه عبارة عن جزء متكامل من نظام الذي تتمكن من خالله الشركة تحديد ما إذا كانت نظم الرقابة البيئية بها كافية ومالئمة وتضمن االلت ازم بالمتطلبات القانونية والتشريعية باإلضافة إلى متطلبات السياسة الداخلية )أبو علي 2012 ص 42(. وذكر أيضا بأنه " نشاط تقييمي يقوم على فحص األداء البيئي للوحدة االقتصادية بغرض التحقق من فاعليته وتوافقه مع الترتيبات البيئية المخططة وتحديد اثاره على القوائم المالية للوحدة االقتصادية. ويهدف هذا التدقيق إلى قياس مدى االلت ازم باألنظمة الخاصة بالبيئة والتلوث وما يمكن أن يواجه المنشأة )الواردات 2013 ص 306(. وفي ضوء ما سبق يتضح أن التدقيق الداخلي بكل أنواعه يمثل تطو ار هاما في نطاق وطبيعة أنشطة الدقيق الداخلي والتي تساعد المنشأة بشكل جوهري على تحقيق أهدافها. اربعا: المعايير الدولية للممارسة المهنية للتدقيق الداخلي ت عرف معايير التدقيق بأنها المقاييس التي يستطيع المدقق في ضوئها أن يقيم العمل الذي قام به وأن يتعرف على ما إذا كان قد قام بالواجبات التي التزم بها كعضو ينتسب إلى مهنة المحاسبة والتدقيق وبنفس المستوى المتعارف عليه بين أعضاء المهنة )أبوسرعة 2010 ص.)29 هذا وقد أصدر مجلس المعايير الدولية للتدقيق الداخلي )IIASB) معايير التدقيق الداخلي في يناير 2013 ووافق المجلس على التغيي ارت النهائية فيها )الواردات 2013 ص 63( حيث وفرت هذه المعايير إطا ار ألداء وتعزيز عملية التدقيق الداخلي وتنقسم المعايير الدولية للتدقيق الداخلي إلى:,IIA( )p 3,2012 أ- معايير الصفات )السمات( ب- ت- معايير األداء معايير التنفيذ المجموعة األولى: معايير الصفات Attribute Standards وهي مجموعة المعايير التي تحدد الصفات الواجب توافرها في كل من قسم التدقيق الداخلي في المنشأة والقائمين بممارسة أنشطة التدقيق الداخلي كما يتبين مما يلي: 21

35 .Purpose, Authority and Responsibility, األهداف والصالحية والمسؤولية يتطلب تحديد أهداف وصالحيات ومسؤوليات نشاط التدقيق الداخلي إثباتها بوثيقة رسمية تنسجم مع مفهوم التدقيق الداخلي وأخالقيات المهنة والمعايير وعلى المسئول التنفيذي للتدقيق الداخلي م ارجعة وثيقة التدقيق دوريا وأخذ موافقة االدارة العليا عليها. االستقاللية والموضوعية Objectivity Independence and يجب أن يكون نشاط التدقيق الداخلي مستقال ويقصد باالستقالل هو التحرر من الظروف التي تهدد قدرة نشاط التدقيق الداخلي على تنفيذ مسئوليات المدقق بطريقة غير متحيزة مع تحقق درجة االستقاللية الالزمة لالضطالع بمسؤولياته كما يتوجب على المدققين الداخليين أن يكونوا موضوعيين في قيامهم بعملهم بفاعلية ومهنية أو أن يتقيدوا بالمعايير الدولية للتدقيق والسلوك المهني وبالقوانين والتنظيمات والضوابط التي تضعها المنشأة. الكفاءة وبذل العناية المهنية Care Proficiency and Due Professional يتوجب على المدققين الداخليين امتالك الكفاءة والمعرفة والمها ارت للقيام بمسؤولياتهم الفردية وبذل العناية المهنية الواجبة. ضمان الجودة وبرنامج التحسين Improvement Quality Assurance and Program يجب على مدير التدقيق الداخلي تطوير والحفاظ على برنامج ضمان الجودة والتحسين الذي يغطي جميع جوانب نشاط التدقيق الداخلي. المجموعة الثانية: معايير األداء Performance Standards تتعلق معايير األداء بتحديد طبيعة أنشطة التدقيق الداخلي وتضع المقاييس النوعية التي يمكن أن يقاس بها كما تصنف طبيعة الخدمات التي يقدمها مع أهمية وضع معيا ار للجودة يمكن من خالله قياس أداء تلك الخدمات. كما تعطي وصفا لتطبيق المعايير في أنواع معينة من مهام التدقيق الداخلي عن طريق النشاطات التأكيدية واالستشارية التي يقوم المدققين الداخليين وهي تتضمن كال من المعايير التالية:,protiviti) p62) 2009, Managing the Internal Audit Activity إدارة نشاط التدقيق الداخلي يقصد بإدارة نشاط التدقيق الداخلي وضع خطط مبنية على أساس المخاطرة وأن يدار نشاط التدقيق الداخلي بفعالية لضمان أن يضيف قيمة للمنشأة. وأن نتائج عمل التدقيق الداخلي 22

36 تعمل على نحو فعال في تحقيق الغرض والمسؤولية المدرجة في ميثاق التدقيق الداخلي والمعايير مع م ارعاة اإلفصاح عن أثر أية قيود على الموارد والتأكد من أن موارد التدقيق الداخلي مناسبة وكافية ومستغلة بفعالية إلنجاز الخطة الموافق عليها وأنها تسهم في فعالية وكفاءة اإلدارة وادارة المخاطر وم ارقبة العمليات. طبيعة العمل Nature of Work يتعين أن يقوم نشاط التدقيق الداخلي بتقييم إج ارءات العمل بما يسهم في تحسين الحوكمة وادارة المخاطر وعمليات التحكم باستخدام أسلوب منهجي ومنضبط. التخطيط للمهمة Engagement Planning حدد هذا المعيار ضرورة وضع خطة Planning لكل مهمة من قبل المدقق الداخلي وأهداف كل منها Engagement objectives وتحديد المخاطر المهمة الخاصة بالوحدة محل التدقيق كما يجب على المدققين التأكد من أن نطاق المهمة كاف لتحقيق األهداف الخاصة بالمهمة وتحديد الموارد الالزمة لتحقيق أهدافها, وتطوير ب ارمج العمل بصورة مستمرة.Engagement Work program الالزمة لتنفيذ المهمة information تنفيذ المهمة Performing the Engagement يجب على المدققين الداخليين تحديد المعلومات وتحليل وتقييم وتوثيق معلومات كافية وضرورة وجود إش ارف supervision للتأكد من تحقيق أهداف المهمة. إيصال النتائج Communicating Results يتعلق هذا المعيار بضرورة قيام المدققين الداخليين بإيصال نتائج المهمة وان تشمل هذه العملية أهداف المهمة ونطاقها فضال عن التوصيات ويجب أن تتصف عملية اإليصال بالدقة والموضوعية واإلفصاح عن عدم االلت ازم بالمعايير وأثر ذلك على مهمة التدقيق مع تحديد المتطلبات واإللت ازم بها عند إعداد وابالغ النتائج. رصد م ارحل االنجاز Monitoring Progress يتوجب على إدارة التدقيق الداخلي وضع نظام لمتابعة النتائج التي يتم إيصالها لإلدارة وكذلك التأكد من أن اإلدارة التنفيذية قررت تحمل مسؤولية عدم إتخاذ إج ارءات المعالجة الالزمة على نتائج تقارير التدقيق )أحمد 2009 ص 34(. 23

37 Communicating the Acceptance of Risk التواصل لقبول المخاطر يتضمن هذا المعيار تحديد مسؤولية مجلس اإلدارة باإلق ارر عن مستوى المخاطر المقبولة وبالتالي فإن معايير األداء تهتم بما يجب أن يكون عليه أداء إدارة التدقيق الداخلي بدءا من وضع الخطة التدقيقية وانتهاء باإلبالغ عن نتائج هذا األداء ومتابعته )االمارة 2007 ص 55(. المجموعة الثالثة: معايير التنفيذ Implementation Standards تحدد معايير التنفيذ )التطبيق( الضوابط واإلج ارءات الواجب م ارعاتها لمتابعة األداء من خالل تقديم إرشادات واج ارءات ملزمة حول تطبيق هذه المعايير وفقا لما يلي: )الواردات 2013 ص 64( اختبا ارت االلت ازم التحقيق بالغش واالحتيال التقييم الذاتي للرقابة Duties of internal auditor خامسا: واجبات المدقق الداخلي يتم تعيين المدقق الداخلي من قبل ادارة المنشأة ويعتبر التدقيق الداخلي جزءا من النظام الشامل للرقابة الداخلية ودون أن يتبع قسم المحاسبة حيث يقوم بتدقيق أعمال هذا القسم ورفع التقارير عنه ويعتمد مدى ونطاق حجم عمل المدقق الداخلي حسب ما تمنحه االدارة من صالحيات في هذا المجال ومن الواجبات الهامة التي يجب على الم ارجع الداخلي أخذها بعين االعتبار هي ما يلي: )جربوع 2011 ص 205( أ- د ارسة وتقويم نظام الرقابة الداخلية. ب- المساعدة في تصميم وتطبيق نظام الرقابة الداخلية لتحقيق األهداف المرجوة منها. ت- تقديم االقت ارحات والتوصيات الالزمة لتحسين اج ارءات نظام الرقابة الداخلية. ث- القيام بد ارسات أو مهام محددة تطلبها اإلدارة. ج- القيام بإج ارءات معينة يتطلبها نظام الرقابة الداخلية. ح- القيام بأعباء الم ارجعة الشاملة لتلبية احتياجات اإلدارة ويشتمل على م ارجعة االلت ازم المالي والكفاءة والفاعلية في المشروع. سادسا: التدقيق الداخلي في القطاع العام هناك العديد من المهمات الواجبة للتدقيق الداخلي في القطاع العام أهمها ما يلي: )INTOSAI,2010,p3) 24

38 إن المدققين الداخليين في القطاع العام مطالبون بمساعدة المؤسسات في تحسين عملياتها. وتشكل مهمة التدقيق في القطاع العام أحد عناصر أساس الحوكمة القوية لهذا القطاع. ويلعب معظم المدققين الداخليين في القطاع العام أيضا دو ار مهما في المساءلة والتحقق من كفاءة األنظمة والعمليات المرتبطة بها. إن الطبيعة المتنوعة للقطاع العام تضفي أهمية مت ازيدة وقيمة للفهم المشترك لالستقاللية باعتبارها أساسا لمصداقية أي مدقق. باعتبارها جزءا ال يتج أز من متطلبات الرقي بأداء المؤسسة وأن الحفاظ عليها يشكل تحديا أكبر. يمكن تنظيم مهمة التدقيق الداخلي وتنفيذها على عدة مستويات ضمن المؤسسة أو ضمن إطار أوسع يغطي مجموعة من المؤسسات المتشابهة. وتنطبق نفس المبادئ والقواعد على المستويات التنظيمية المختلفة للتدقيق الداخلي. مما سبق يتضح أن للتدقيق الداخلي دور فعال في المنشأة حيث يساهم في دعم فاعلية نظام الرقابة الداخلية في المنشأة وتقديم التوصيات والتي من شأنها تطوير النظام بما يحقق األهداف وبالتالي إضافة قيمة للوحدة االقتصادية من خالل التحسينات المستمرة في العمليات التشغيلية المتعلقة بأدائها. سابعا : تاريخ التدقيق الداخلي في فلسطين 25

39 المبحث الثاني الرقابة الداخلية وفق COSO تمهيد تطور مفهوم الرقابة تطو ار كبي ار نتيجة لتطور حجم المشروعات االقتصادية وزيادة االهتمام بنظام الرقابة الداخلية فلم تعد مجرد وسائل للمحافظة على النقدية وانما تطورت لتصبح مجموعة من العناصر أو المكونات المت اربطة التي تضعها اإلدارة العليا لضمان تحقيق أهداف المنشأة حيث إن وجود نظام فعال للرقابة الداخلية يعتبر واحدا من أفضل طرق تجنب القصور في مجال األعمال وتعتبر الرقابة ضرورية ألي منشأة ألنها تسهم في دعم تنفيذ السياسات واألهداف والخطط والب ارمج وفي الوقت نفسه تعد دافعا مهما لألداء في نشاط األعمال حيث يمكن إضافة قيمة للمنشأة والحفاظ عليها ومواجهة المخاطر. وفي هذا اإلطار فقد حددت لجنة COSO اإلطار الذي يحكم الرقابة الداخلية والذي يتم بناء عليه تقويم فاعلية النظام حيث يقع على اإلدارة مسؤولية وضع نظام فعال للرقابة الداخلية واإلش ارف عليه ويكون تحت م ارجعة دورية لغرض تطوير وتحسين االطر التي تحكم األداء ظن) مي والعزب 2012 ص 149(. 26

40 ص ص ص ص ص أوال: مفهوم الرقابة الداخلية Internal Control System Concept الرقابة في االصطالح: تعني متابعة ومالحظة وتقييم التصرفات واألشياء بواسطة الفرد ذاته أو بواسطة الغير وذلك بهدف التأكد من أنها تتم وفق قواعد وأحكام وبيان االنح ارفات.)283 تمهيدا لمعالجتها والقضاء عليها )الواردات 2013 هذا وقد تعددت المفاهيم التي تناولت موضوع الرقابة الداخلية بتعدد م ارحل التطور التي مرت بها فقد عرف المجمع األمريكي للمحاسبين )AICPA( نظام الرقابة الداخلية على أنه الخطة التنظيمية والمقاييس األخرى واإلج ارءات التي تضعها الوحدة لحماية أصولها وضبط الدقة المحاسبية واالرتقاء بالكفاءة اإلنتاجية وتشجيع االلت ازم بالسياسات اإلدارية المحددة مقدما.)22 )جميل 2014 وقد عرف معيار التدقيق الدولي رقم 315 الرقابة الداخلية بأنها عملية مصممة ومتأثرة باإلدارة وبكل أولئك المعنيين بإدارة المنشأة والتي من خاللها يمكن الحصول على تأكيد معقول بأن األهداف المتمثلة بتحقيق مصداقية البيانات المالية وتحقيق كفاءة وفاعلية العمليات التشغيلية وتحقيق االلت ازم بالسياسات والقوانين واألنظمة قد تم تحقيقها 2010.)173 )الذنيبات وأشارت الفقرة الثامنة من معيار التدقيق الدولي الرقم )400( إلى أن الرقابة الداخلية تعني اإلج ارءات والسياسات التي تتخذها إدارة أي منظمة لمساعدتها ما أمكن في التوصل إلى تحقيق أهدافها وااللت ازم بهذه السياسات لضمان حماية الموجودات أو األصول واكتشاف الغش ومنع الخطأ وتكامل السجالت المحاسبية وتوفير معلومات مالية موثوقة في الوقت المناسب )الصواف.) كما أوردت منظمة الخب ارء المحاسبين والمحاسبين المعتمدين الفرنسية )OECCE( تعريفا لنظام الرقابة الداخلية واعتبرته بمثابة مجموعة الضمانات التي تساعد على التحكم في المؤسسة من أجل تحقيق الهدف المتعلق بضمان الحماية واإلبقاء على األصول ونوعية المعلومات وتطبيق تعليمات االدارة وتحسين األداء ويتم ذلك من خالل التنظيم وتطبيق طرق واج ارءات.) نشاطات المؤسسة من أجل االبقاء على سالمة تلك العناصر )فضيلة ثم قامت لجنة رعاية المنظمات COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the TreadWay Commission) بتحديد أهم المفاهيم التي ينطوي عليها نظام الرقابة الداخلية وهي: )الجرد 2013 ص 217( الرقابة الداخلية عملية ووسيلة لبلوغ الهدف. الرقابة الداخلية تنجز من قبل أشخاص مؤهلين قادرين على القيام بالدور المنوط بهم. 27

41 الرقابة الداخلية تقدم تأكيدا معقوال فقط وليس تأكيدا مطلقا لإلدارة ومجلس اإلدارة. الرقابة الداخلية يتم تصميمها وتشغيلها لتحقيق األهداف بفعالية في عدة مجاالت ويتوقف ذلك على فهم االدارة ومجلسها للمدى الذي تتحقق عنده تلك األهداف. وفي ضوء ما سبق يتبين أن الرقابة الداخلية هي نظام متكامل يعمل على تحقيق األهداف األساسية للمنشأة وذلك من خالل تحقيق كفاءة العمليات التشغيلية عبر تقييم وتحسين وتطور أداء العاملين بالمنشأة والتأكد من دقة البيانات المحاسبية للتخطيط واتخاذ الق ار ارت ثم التأكد من تطبيق القوانين والتعليمات وااللت ازم بها وبالتالي امكانية االعتماد على التقارير المالية وضمان إعدادها وفقا للمعايير الدولية والمبادئ المحاسبية التي تحقق عدالة تلك القوائم. ثانيا: أهداف الرقابة الداخلية Internal Control System Objective إن الهدف الرئيسي لنظام الرقابة الداخلية في المنشأة هو تحقيق االنسجام بين تصرفات وسلوك األف ارد العاملين واألهداف التشغيلية للمنشأة )االمارة 2007 ص 12(. ويتم تحقيق هذا الهدف من خالل تحقيق مجموعة من األهداف الفرعية وأهمها: )نظمي والعزب 2012 ص 134(. تنظيم المشروع لتوضيح السلطات والصالحيات والمسؤوليات. تقييم مستويات التنفيذ في األقسام المختلفة في المنشأة. حماية المشروع من االختالس والتالعب للمحافظة على حقوق الغير حيث إن أهم أهداف نظام الرقابة الداخلية هو حماية أصول المؤسسة من خالل فرض حماية مادية وحماية محاسبية لجميع عناصر األصول والتي تمكن المؤسسة من البقاء والمحافظة على أصولها من كل األخطار الممكنة وكذاك دفع عجلتها اإلنتاجية بمساهمة األصول الموجودة لتمكينها من تحقيق األهداف المرسومة. هذا وقد أضاف الحدرب بعض األهداف منها: )الحدرب ( ص التأكد من دقة البيانات المحاسبية للتخطيط واتخاذ الق ار ارت. تشجيع االلتز ام بالسياسات والق ار ارت اإلدارية. رفع مستوى الكفاية االنتاجية. وفي هذا السياق حدد االتحاد الدولي للمحاسبين الهدف من الرقابة الداخلية أنها مصممة ومنفذة ومحافظ عليها لتناول مخاطر العمل المحددة التي تهدد تحقيق أي من أهداف المنشأة التي تتعلق بذذذذذذذذذ: )االتحاد الدولي للمحاسبين ( ص

42 رقابة العمليات: وهي المرتبطة بكفاءة وفعالية استخدام موارد المنظمة. رقابة التقارير المالية: وهي المرتبطة بدرجة الثقة في إعداد البيانات مالية منشورة. رقابة اإلذعان: وهي المرتبطة بامتثال المنظمة للقوانين واألنظمة المطبقة. ثالثا: أنواع نظام الرقابة الداخلية Internal Control Types ان نظام الرقابة الداخلية شأنه شأن أي نظام يتكون من مجموعة من األنظمة الفرعية ذات العالقات المتداخلة فيما بينها والتي تكمل إحدها االخرى لتحقيق أهداف الوحدة االقتصادية وقد تم تقسيم نظام الرقابة الداخلية إلى: الرقابة االدارية وتشمل الخطة التنظيمية ووسائل التنسيق واإلج ارءات الهادفة لتحقيق أكبر قدر ممكن من الكفاية االنتاجية مع تشجيع االلت ازم بالسياسات والق ار ارت اإلدارية وهي تعتمد في سبيل تحقيق أهدافها وسائل متعددة مثل البيانات اإلحصائية ود ارسات الوقت والحركة وتقارير األداء والرقابة على الجودة والموازنات التقديرية والتكاليف المعيارية واستخدام الخ ارئط والرسوم البيانية وب ارمج التدريب المتنوعة للمستخدمين )نظمي والعزب 2012 ص 135(. الرقابة المحاسبية تهدف الرقابة المحاسبية إلى ضمان دقة وصحة البيانات المحاسبية وكذلك اإلج ارءات التي يمكن أن تضعها اإلدارة لتحقيق الرقابة المحاسبية: وتشمل الخطة التنظيمية وتحديد المسؤوليات والفصل بين الوظائف في المالية استخدام طريقة القيد المزدوج استخدام حسابات الم ارقبة االجمالية إعداد موازين الم ارجعة الدورية إعداد مذكرة تسوية حساب البنك اتباع نظام الجرد المستمر للمخزون اعتماد قيود التسويات وتصحيح األخطاء من قبل أشخاص غير الذين قاموا بإعداد قيود اليومية )الذنيبات 2010 ص 178(. الضبط الداخلي Internal check ويعرف نظام الضبط الداخلي بأنه مجموعة من االج ارءات والوسائل التنظيمية والمحاسبية التي تهدف إلى ضبط عمليات المنشأة وم ارقبتها بصورة تلقائية ومستمرة وذلك بأن يكون عمل 29

43 شخصا ما ي ارجع بواسطة شخصا اخر لضمان حسن سير العمل ومنع وقوع األخطاء والتالعب أو اكتشافها بعد وقوعها بمدة قصيرة من خالل التطبيق التلقائي للنظام )احمد 2009 ص 15(. اربعا : وظائف الرقابة Functions of Internal Control الداخلية لتحقيق أهداف الوحدة االقتصادية تضطلع الرقابة الداخلية بثالث وظائف: الرقابة الوقائية: Preventive Controls وهي تعتبر فعالة ومهمة حيث إنها تمنع االنح ارفات قبل وقوعها لذا ينبغي تعيين موظفين أكفاء وفصل الواجبات عن بعضها بصورة سليمة وتجنب الوقوع في األخطاء )دهيرب 2012 ص.)8 الرقابة الكاشفة: Detective Controls اكتشاف االنح ارفات في األداء حال حدوثها وفي وقت مبكر يسمح بمعالجتها وتعديل الضوابط لمنع تك اررها ومصدر هذه الرقابة بشكل أساسي كل من التدقيق الداخلي والمطابقات الحسابية والضوابط اإلدارية والمالية )جميل 2014 ص 29(. الرقابة Corrective Controls التصحيحية تعمل على تصحيح االنح ارفات الرقابية المكتشفة وتتضمن إج ارءات متبعة لتحديد سبب االنح ارف ومتابعتها لحين تصويبها وعدم السماح بتك ارر حدوها وتعديل النظام لتقليل االنح ارفات المستقبلية أو التخلص منها وااللت ازم باإلج ارءات الخاصة بتصويب أخطاء إدخال المعلومات )دهيرب 2012 ص 9(. خامسا: لجنة المنظمات ال ارعية COSO the Committee sponsoring Organizations of the Tredway commission لجنة تريدواي COSO هي لجنة مكونة من خمس منظمات دولية مهنية وهي: المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين )AICPA( معهد المدققين الداخليين )IIA( معهد المديرين التنفيذيين الماليين الدوليين )FEI( وجمعية المحاسبة األمريكية )AAA( ومعهد المحاسبين 30

44 اإلداريين )IMA( وتشكلت هذه اللجنة سنة 1985 ومهمتها إعداد التقارير المالية عن االحتيال.(Hardy, 2010, p. 15) وقد كان التركيز األساسي ل COSO بجانب المخاطر التي سيتم تناولها الحقا على األسباب الكامنة و ارء مشاكل الرقابة الداخلية التي أسهمت في فشل إعداد التقارير المالية. وصدر تقرير COSO األول سنة 1987 حيث دعا اإلدارة أن تقدم تقري ار عن فعالية نظم الرقابة الداخلية وقد شدد على العناصر الرئيسية التالية: وجود نظام فعال للرقابة الداخلية بما في ذلك بيئة رقابية قوية مدونة لقواعد السلوك لجنة التدقيق المختصة إدارة قوية إدارة مخاطر المشروع )ERM).(Moeller, 2007, p.3 ( وفي سنة 1992 أصدرت هذه اللجنة إطار للرقابة الداخلية لتقييم وتفعيل نظم الرقابة الداخلية وهذا اإلطار مالئم إلنجاز أهداف الوحدة االقتصادية في ثالث مناطق: األهداف التشغيلية: تتعلق باالستخدام الكفؤ والفعال لكل موارد الوحدة اإلقتصادية. أهداف التقارير المالية: توجيه إلستخدام اإلنتاج وتوثيقه بتقارير ترفع إلى اإلدارة. أهداف اإللت ازم: توجيه لمتطلبات إلت ازم الوحدة اإلقتصادية بالمتطلبات القانونية للوحدات العامة. ويرتكز اإلطار على خمس مكونات مت اربطة هي: )بيئة الرقابة تقييم المخاطر أنشطة الرقابة المعلومات واالتصاالت الم ارقبة( )2.p.)Muthukrishnan,,

45 Information & Communication شكل رقم 2 عناصر إطار لجنة COSO لسنة 1992 ألنظمة الرقابة الداخلية. المصدر: تمت زيارته في (20/05/2015( وفي سنة 2002 قامت لجنة COSO في توسيع مفهوم وعناصر اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية, وقدمت اإلطار بشكل أشمل وهو إدارة مخاطر الشركة ككل )مخاطر األعمال( وليس فقط مخاطر الرقابة الداخلية لها وذلك يمكن الشركات من تحسين إدارة المخاطر فيها والشكل )2( يوضح التوسع في إطار لجنة COSO لسنة 2002) ارجي 2012 ص 17(. 32

46 Components of Internal سادسا : مكونات الرقابة الداخلية وفق COSO Control System شكل رقم 3 عناصر اطار لجنة COSO للرقابة الداخلية لسنة 2002 / تمت زيارة الموقع في 2015/05/20 تشمل الرقابة الداخلية خمس فئات من عناصر الرقابة تصممها وتنفذها اإلدارة لتوفر تأكيد مناسب على تحقيق أهداف الرقابة الخاصة باإلدارة ويطلق عليها مكونات الرقابة الداخلية كما حددتها لجنة رعاية المنظمات )COSO( وتشمل: بيئة الرقابة The Control Environment تتضمن بيئة الرقابة مجموعة من المعايير والسياسات واإلج ارءات التي تمثل األساس لممارسة الرقابة الداخلية في الوحدة االقتصادية حيث يشكل مجلس االدارة واإلدارة العليا انطباعا فيما يتعلق بأهمية الرقابة الداخلية بما فيها تحديد المعايير المتوقعة إلنجاز العمل في المستويات المختلفة داخل الوحدة االقتصادية )الواردات 2013 ص 2(. وتعتبر بيئة الرقابة هي األساس لكل مكونات الرقابة الداخلية وتتضمن هذه البيئة بعض المبادئ مثل االستقامة واإللت ازم بالن ازهة واألخالق حيث تمكن مجلس االدارة من القيام بالمهام الرقابية واإلش ارف وتحديد السلطة والمسئولية واستقطاب وتطوير وتدريب العاملين ذوي الكفاءة ومساءلة األف ارد عن مستوى األداء في السعي لتحقيق األهداف )p11.)coso,,2013 تقييم المخاطر Risk Assessment يجب أن تخضع كافة مكونات الرقابة الداخلية بدءا من بيئة الرقابة حتى الم ارقبة إلى تقييم المخاطر التي تتضمنها وتقييم اإلدارة للمخاطر يختلف عن تقييم المدقق لها رغم االرتباط الوثيق بينهما حيث إن اإلدارة تقوم بتقييم المخاطر كجزء من تصميم وتشغيل نظام الرقابة الداخلية 33

47 للتقليل من األخطاء والمخالفات بينما يقوم المدقق بتقييم المخاطر التخاذ ق ارر بشأن دليل اإلثبات المطلوب في عملية التدقيق )أحمد 2010 ص 28(. ويوجد شرط مسبق لتقييم المخاطر وهو وضع أهداف مرتبطة بجميع المستويات في المنشأة وتحدد اإلدارة األهداف ضمن الفئات المتعلقة بالعمليات والتقارير واالمتثال مع وضوح كافي لتكون قادرة على تحديد وتحليل المخاطر لهذه األهداف. وتقييم المخاطر يتطلب من اإلدارة النظر في تأثير التغيي ارت المحتملة في البيئة الخارجية وداخل نموذج أعمالها,2013 (COSO,.p.4) أنشطة الرقابة Control Activities ويطلق عليها إج ارءات الرقابة وتمثل أنشطة الرقابة السياسات واإلج ارءات التي تحددها اإلدارة لتحقيق أهداف الوحدة االقتصادية التي تساعد في التأكد من القيام بالتصرفات الضرورية للتعرف على المخاطر والتي تعيق تحقيق أهدافها )الخيرو 2013 ص 409(. ويتم تنفيذ انشطة الرقابة على جميع المستويات في المنشأة وفي م ارحل مختلفة داخل العمليات والبيئة التكنولوجية. ويمكن أن تكون وقائية أو استكشافية ويمكن أن تشمل أنشطة يدوية أو الية مثل الت ارخيص والموافقات والتحقق والتسويات وأداء األعمال. والفصل بين الواجبات يبنى عادة في اختيار وتطوير أنشطة الم ارقبة وحيث إن الفصل بين الواجبات ليس عمليا فإن االدارة تعمل على اختيار وتطوير بدائل ألنشطة الم ارقبة )4.p (COSO,,2013. االتصاالت والمعلومات Information and Communication يتطلب وجود نظام رقابة داخلية فعال وجود أنظمة معلومات يعتمد عليها وبشكل يغطي كامل نشاطات الوحدة االقتصادية, وكذلك وجود قنوات اتصال فعالة للتأكد من أن كافة الموظفين يفهمون ويلتزمون بشكل كامل بالسياسات واإلج ارءات الرقابية ذات الصلة بعملها ومسؤولياتهم ضمن النظام وأن االتصال الفعال يجب أن يكون مفتوح بكافة االتجاهات وأن يسري من خالل المنشأة عبر مكوناتها وهيكلها وأن تتوفر للعاملين وسيلة لتوصيل المعلومات الهامة الى المستويات األعلى وأن يكون هناك اتصال مفتوح مع األط ارف الخارجية فعندما تتعرض أهداف المنشأة للخطر فإنه يمكن من خاللها إتخاذ اإلج ارء الالزم وفي الوقت المناسب )االمارة, 2007, ص 37(. 34

48 الم ارقبة Monitoring تتعلق أنشطة الم ارقبة بالتقييم المستمر أو أداء الرقابة الداخلية التقييم المنفصل أو مزيج من االثنين معا لجودة وتقوم به اإلدارة لتحديد مدى تنفيذ الرقابة في ضوء التصميم الموضوع لها وتحديد إمكانية تعديلها بما يتالءم مع التغيير في المعلومات المتعلقة بالتقدير والتعديل من مصادر متنوعة تقارير المدقق الهيئات التنظيمية الفواتير الداخلي البنكية )أرينز ولوبك, 2003, ص التقرير االستثنائي عن أنشطة التغذية المرتدة من العاملين الظروف المحيطة. ويتم التوصل إلى تشمل: الرقابة د ارسة الرقابة الداخلية الحالية تقارير الهيئات التنظيمية مثل وشكاوي العمالء الخاصة باألرقام في 389( وبالتالي فإن بيئة الرقابة تمثل مظلة للمكونات األخرى, ومن غير وجود بيئة رقابية فعالة لن ينتج عن المكونات األربعة األخرى رقابة داخلية فعالة بغض النظر عن جودتها. ومما سبق يعتبر إطار COSO االقتصادية التشغلية والتقريرية وااللت ازم وبالتالي تحسين للرقابة الداخلية إطا ار فعاال في تحقيق أهداف الوحدة الكفاءة والفاعلية األمثل للموارد وتوثيق جميع العمليات التشغيلية بتقارير ترفع لالدارة االقتصادية على االلت ازم بالقوانين واألنظمة الموضوعة. وألا العليا داء واالستغالل وتشجيع الوحدة 35

49 وبناء على ما تقدم يمكن تلخيص مكونات الرقابة الداخلية كما يلي: جدول رقم 1 مكونات الرقابة الداخلية العناصر بيئة الرقابة تقييم المخاطر نظام المعلومات واالتصال أنشطة الرقابة الم ارقبة المكونات الفرعية مكونات فرعية لبيئة الرقابة: وصف العنصر قاعدة الرقابة الداخلية التي توفر اإلنضباط والهيكل والنظام وتشمل مواقف ووعي واج ارءات اإلدارة وأولئك المكلفين بالتحكم فيما يتعلق بالرقابة الداخلية للمنشأة وأهميتها في المنشأة ومهام الرقابة واإلدارة وتحدد االتجاه العام للمنظمة الذي يؤثر على وعي أف اردها بالرقابة. عملية تحديد واالستجابة لمخاطر ونتائج العمل من قبل المنشأة ألغ ارض إعداد البيانات المالية وفقا إلطار إعداد التقارير المالية المطبق. اإلج ارءات والسجالت التي أنشئت لمباشرة وتسجيل ومعالجة واعداد التقارير والمحافظة على المسؤولية لألصول وااللت ازمات وحقوق المساهمين. السياسات واإلج ارءات التي تساعد في ضمان تنفيذ األمانة والقيم األخالقية االلت ازم باألهلية أو الصالحية مشاركة مجلس اإلدارة أو لجنة الم ارجعة فلسفة اإلدارة وأسلوب التشغيل الهيكل التنظيمي تخصيص السلطة والمسئولية سياسات وممارسات الموارد البشرية واجبات االدارة التي يجب م ارعاتها: الوجود او الحدث االكتمال التقييم أو التوزيع الحقوق وااللت ازمات العرض واإلفصاح يجب تحقيق أهداف الم ارجعة المرتبطة بالعمليات المالية: الوجود االكتمال الدقة التبويب التوقيت الترحيل والتلخيص فئات أنشطة الرقابة: إج ارءات اإلدارة. تقدير االدارة المستمر أو التقدير الفتري لها لجودة أداء الرقابة الداخلية لتحديد ما إذا كانت الرقابة يتم تنفيذها طبقا للتصميم الموضوع لها, أو يتم تحديد ما إذا كانت هناك ضرورة لتعديل الرقابة الداخلية. غير قابل للتطبيق الفصل المالئم بين الواجبات الترخيص المالئم للعمليات المالية واألنشطة السجالت والمستندات المالئمة الرقابة الفعلية على األصول والدفاتر الفحص المستقل لألداء المصدر: )جمعة,,2012 ص,)217,218 ( أرينز,,2002 ص )391 36

50 وفي 2013 تم تطوير أطار COSO للرقابة الداخلية الذي يحتوي على المبادئ نفسها المطبقة في اطار عام 1992, والذي يقدم تفسي ار أكثر وضوحا من مكونات الرقابة الداخلية حيث إن الشركات تتطلب اطا ار جديدا لتقييم ما إذا كان نظام الرقابة الداخلية فعال ويحتوي اإلطار على 17 مبدأ وتعتبر هذه المبادئ اعتبا ارت هامة في تقييم الوحدات االقتصادية لتصميم وتشغيل فعالية الضوابط وتحسين وتحديد الفرص المتاحة إلدارة المنهجية التنظيمية والتشغيلية (Burns and Herrygers, 2014, p. 1), كما يتبين من الشكل التالي: شكل رقم 4 مكونات ومبادئ الرقابة الداخلية المصدر:) p1 )Burns and Herrygers, 2014, ومما سبق يتضح مدى االهتمام بتطوير إطار COSO للرقابة الداخلية, حيث إنه يعتبر إطا ار ناجحا في معالجة العديد من مشاكل وأزمات الوحدات اإلقتصادية, ومواكبته للتطو ارت والتغيي ارت التكنولوجية السريعة التي يمر فيها العالم. 37

51 سابعا: المقومات األساسية لنظام الرقابة الداخلية: تختلف اج ارءات الرقابة الداخلية من وحدة اقتصادية إلى أخرى وفقا لعوامل معينة مثل الحجم وطبيعة النشاط الذي يمارسه التنظيم اإلداري ولكن هناك بعض المقومات التي يمكن االسترشاد بها من أجل تصميم نظام رقابي كفؤ وتتمثل هذه المقومات بما يلي: ا. هيكل تنظيمي إداري: وجود هيكل تنظيمي كفء يعد هو أساس عملية الرقابة ويوفر الهيكل التنظيمي اإلطار الكلي لتخطيط وتوجيه ورقابة عمليات الوحدة االقتصادية من خالل توضيح العالقة بين اإلدا ارت الفرعية وتحديد قنوات االتصال فيما بينهم وكذلك مسؤوليات كل منهم فهو اإلطار العام لتوضيح تسلسل االختصاصات وتحديد السلطات والمسؤوليات بدقة تامة )الخيرو, 2013 ص,.)406 ب. نظام محاسبي سليم: يعتبر النظام المحاسبي العنصر األساسي في رقابة وادارة أنشطة الوحدات ويعتبر أيضا القلب النابض لنظام الرقابة الداخلية. وهو عبارة عن مجموعة متكاملة من السجالت المحاسبية ودورة مستنديه ودليل محاسبي حيث ت ارعي النواحي القانونية والشكلية في إعدادها )الواردات,,2013 ص.)294 ج. إج ارءات تفصيلية لتنفيذ الواجبات: وتتضمن م ارعاة تقسيم الواجبات بين الدوائر المختلفة في المنشأة بحيث ال يستأثر شخص واحد بعملية ما من بدايتها إلى نهايتها وذلك لتجنب وجود تالعب أو اختالس لذلك يجب على االدارة توزيع العمل بشكل يضمن لها وجود رقابة ذاتية أو تلقائية في أثناء تنفيذ العملية )أحمد, 2010 ص, 19(. د. كفاءة الموظفين: أي نظام مهما بلغت درجة تكامل عناصره ودقة إج ارءاته لن يكون فعاال إال إذا كان تطبيقه يتم من أشخاص يتمتعون بالكفاءة واالستقامة ولتحقيق ذلك فإن على الوحدة االقتصادية تأسيس سياسات واج ارءات مالئمة )الججاوي, 2006, ص 9 ( تتضمن م ارعاة اختيار الموظفين األكفاء للم اركز المناسبة )الفرد المناسب في المكان المناسب( وتنفيذ ب ارمج تدريبية دورية وتوفير نظام للحوافز يساهم في مكافأة الموظفين المميزين والمجتهدين)المقرن, 2005, ص 22(. 38

52 ه. رقابة األداء: لتحقيق كفاءة عالية في رقابة األداء يجب االلت ازم بمستويات أداء مخطط لها في م ارحله المختلفة واذا وجد أي انح ارف فيجب د ارسته وتصحيحه وتتم رقابة األداء بطريقة غير مباشرة كاستعمال أدوات الرقابة المختلفة مثل الموازنات التقديرية وتقارير الكفاية والتدقيق الداخلي )أحمد,,2010 ص.)20 و. استخدام الوسائل االلية: يؤدي إستخدام الوسائل االلية وااللكترونية في إنجاز األعمال المحاسبية إلى سرعة إنجازها وتقليل األخطاء ورفع كفاءة العمل المحاسبي حيث إن الحاسبات االلكترونية تعطي نتائج دقيقة وسرعة فائقة كما أن إستخدام الوسائل االلية وااللكترونية يكفل صحة ودقة البيانات المحاسبية )نظمي والعزب, 2012, ص 139(. مما سبق يتضح أن نظام الرقابة الداخلية وفق COSO يعتبر إطا ار ناجحا لمعالجة جميع المشاكل والمخاطر التي تتعرض لها الوحدة االقتصادية في جميع جوانب العمل سواء المالية أو اإلدارية, حيث إن اإلطار السليم للرقابة الداخلية يساعد اإلدارة على تقييم ومعالجة المخاطر التي تتعرض لها الوحدة االقتصادية أثناء سعيها في تحقيق أهدافها بشكل سليم وفي الوقت المناسب. 39

53 الفصل الثالث تدقيق وتقويم إدارة المخاطر المبحث األول: إدارة المخاطر وفق COSO المبحث الثاني: عناصر ومكونات إدارة المخاطر وفق COSO المبحث الثالث: تدقيق وتقويم ادارة المخاطر 40

54 المبحث األول إدارة المخاطر وفق COSO تمهيد مع التقدم التكنولوجي تطورت العديد من المخاطر واألحداث في جميع أنحاء العالم لذا بات من الضروري على المنشآت إدارة هذه المخاطر بشكل فعال من أجل البقاء على قيد الحياة في بيئة األعمال العالمية. لقد تطورت إدارة المخاطر خالل العقد الماضي نتيجة إفالس بعض الشركات الكبرى مما أدى إلى إق ارر قانون ساربينز اوكسلي عام 2002, بحيث أصبحت إدارة المخاطر في عام 2004 جزءا أساسيا من العمليات اليومية لجميع المستويات الوظيفية المختلفة في الوحدة االقتصادية من خالل تبنيها من قبل أعلى المستويات اإلدارية فيها وتطبيق سياسات است ارتيجية ودمجها ضمن نظام متكامل إلدارة الوحدة االقتصادية) p.446.)fredrick, at. Al.,,2008 وتعبر است ارتيجية المخاطر عن كيفية التعامل مع المخاطر في الوحدة االقتصادية وهي مهمة لتضمين المخاطر في ثقافتها حيث يجب أن تكون هذه االست ارتيجية تتفق جنبا إلى جنب مع است ارتيجية عمل الوحدة االقتصادية )p5.)harvey,,2008 أوال: مفهوم الخطر ويشتق مصطلح المخاطر من الكلمة اإليطالية القديمة )Risicare( وتعني الج أرة. لذلك فإن المخاطرة هي اختيار وليس قد ار حيث يمكن أن نتحكم فيها إذا توفر الوقت واال اردة للقيام بذلك )االمارة, 2007, ص 63(. والمخاطرة مفهوم يستخدم للتعبير عن حالة عدم التأكد المتعلقة باألحداث أو النتائج المتوقعة في المستقبل والتي يمكن أن تؤثر بشكل ملموس على أداء الوحدة االقتصادية والتي قد تعيق تحقيق أهدافها )اب ارهيم, 2009, ص 27 (. وعرف Bannaga الخطر بأنه احتمال أن الحدث سوف يحدث ويؤثر سلبا في تحقيق الهدف, وأنه يؤثر على جميع أج ازء الوحدة االقتصادية من نجاح أو فشل( p4.(bannaga, 2010, ويتمثل الخطر بشكل عام في مدى احتمال حدوث الحدث أو هو عبارة عن األحداث المؤثرة بالسلب على تحقيق األهداف وقد عرف معهد المدققين الداخليين األمريكيين " "Institute of Internal Auditor المخاطر بأنها مفهوم يستخدم لقياس حاالت عدم التأكد 41

55 في عمليات التشغيل والتي تؤثر على قدرة الوحدة في تحقيق أهدافها ويمكن أن يكون األثر سلبيا ويطلق عليه خطر/ تهديد واذا كان إيجابيا يطلق عليه فرص )نظمي ومبيضين, 2014, ص 23 (. هذا وقد ينظر إلى المخاطر من خالل مدخلين األول يعني )الخطر( أما الثاني فتعني )الفرصة( مما يدل على أن المخاطر قد تكون نتائجها إيجابية أو سلبية ومن ثم فإن خطر الحدوث يتمثل في فرصة االستفادة أو التهديد في تحقيق نجاح المشروع وقد يكون سبب هذه المخاطر عوامل داخلية وخارجية وقد تجتمع هذه العوامل في وقت واحد milika, Bonik and.)2012, p124) ومما سبق فإن إدارة المخاطر عبارة عن اإلج ارءات التي تقوم بها اإلدارة لتحديد وتحليل المخاطر والتهديدات الحالية والمستقبلية التي تواجه الوحدة االقتصادية وتخفيض أثارها السلبية التي قد تعيق تحقيق أهدافها واالستفادة من االثار االيجابية والفرص التي تساعدها في تحقيق أهدافها. ثانيا: مفهوم إدارة المخاطر تشتمل عمليه إدارة المخاطر على تقييم وم ارقبة المخاطر المحتملة, وتشمل كذلك كل الترتيبات والسياسات واإلج ارءات والنظم التي تتبعها اإلدارة بهدف تحديد نوع المخاطر وتقييمها وتحديد حجمها والعمل على م ارقبتها ووضع الضوابط الالزمة للسيطرة عليها والتقرير عنها)بنك السودان المركزي, 2008, ص 5 ( ويرى بعض المحاسبين أن عملية تحسين األداء االقتصادي للوحدات االقتصادية تتم من خالل تحسين إدارة المخاطر وان هذا المفهوم يجب أن ال ينظر إليه دائما على انه مفهوم سلبي )خطر( وانما يمكن النظر إليه باتجاه إيجابي, أي أن الخطر يعد مفتاح قيادة أنشطة الوحدة اإلقتصادية إضافة إلى ذلك يجب أن يتم تقييم المخاطر على أساس منتظم p6(.)knutson, 2013, كما عرف معهد المدققين الداخليين IIA إدارة المخاطر على أنها " هيكل متناسق أو عمليات مستمرة عبر الوحدة االقتصادية ككل لتحديد وتقييم والتقرير عن االستجابات والفرص والتهديدات التي تؤثر على انجاز األهداف " ( م اربطي, 2013, ص 16(. وفي نفس اإلطار قامت لجنة )COSO) في عام 2004 بنشر المفاهيم الرئيسية لإلطار المتكامل في إدارة مخاطر المشروع )ERM( والتي تشير إلى أن عملية إدارة مخاطر تتعامل مع المخاطر والفرص التي تؤثر على خلق القيمة أو الحفاظ عليها وت عرف على النحو التالي" أنها عملية تنفذ بواسطة مجلس إدارة المنشأة واإلدارة واألف ارد لتطبيق اإلست ارتيجية الموضوعة عبر 42

56 المنظمة بهدف تحديد األحداث المحتملة التي قد تؤثر على أدائها ليكون ضمن المخاطر المقبولة )الواردات, 2013, ص 574(, وذلك لتحقيق األهداف التالية:)م اربطي, 16( 2013, بلوغ األهداف االست ارتيجية عالية المستوى ودعمها. دعم كفاءة فعالية استخدام الموارد. االعتماد على التقارير. اإلذعان للقوانين واألنظمة المطبقة. وفي ضوء ما سبق فإن إدارة المخاطر تستوجب العمل على تحقيق أهداف الوحدة االقتصادية بمشاركة جميع المستويات اإلدارية فيها بدءا من مجلس االدارة وانتهاءا بالعاملين في إدارة المخاطر من خالل تحديد وتحليل وم ارقبة المخاطر وبالتالي فإن إدارة المخاطر الفعالة تؤدي إلى تعظيم القيمة للوحدة اإلقتصادية. ثالثا: دور إدارة المخاطر: تعبر إدارة المخاطر عن مفهوم شامل للمخاطر ومركزية المعلومات على مستوى الوحدة اإلقتصادية وفقا لحاالت التعرض للمخاطر لضمان تحقيق أهداف الوحدة االقتصادية المتمثلة في تعظيم وخلق قيمة لها (69.p,(Fadun.O,.s,2013 ويعتبر الهدف الرئيسي إلدارة المخاطر هو قياس المخاطر من أجل م ارقبتها والتحكم فيها, حيث إنها تخدم عدة وظائف هامة منها: )م اربطي 2013 صفحة 16( تنفيذ است ارتيجية الوحدة االقتصادية. تحقيق الميزة التنافسية. قياس مدى كفاية أرس المال والقدرة على الوفاء دعم عملية اتخاذ الق ارر. رفع تقارير عن المخاطر والتحكم فيها. باإللت ازمات. اربعا: اإلطار العام إلدارة المخاطر تتطلب طبيعة العمل في الوحدة االقتصادية إلى تحديد وفهم مختلف المخاطر التي تواجهها وتقييم تلك المخاطر من حيث التكلفة واألثر واالحتمال لتطوير استجابات في حالة وقوع حادث أو خطر من خالل تحديد ومعالجة المخاطر بشكل استباقي وبالتالي يتم تحسين األداء وخلق قيمة للوحدة االقتصادية. وينبغي أن تكون عملية إدارة المخاطر على مستوى الوحدة 43

57 وفي جميع اإلقتصادية لتنفيذ برنامج إدارة المخاطر خطوات: تحديد المخاطر وحداتها ويجب تنظيم فريق متخصص من المهنيين إلدارة المخاطر بفاعلية )p22 )Moeller,,2007 وتتكون إدارة المخاطر من أربع تهدف هذه الخطوة إلى اكتشاف والتعرف على كل المخاطر المحتملة التي قد تتعرض لها الوحدة االقتصادية والتي يمكن أن تهدد المقابالت الشخصية, أهدافها ويتطلب أدوات لتحديد المخاطر مثل االستبيان, قوائم الفحص, ورش عمل تقييم المخاطر. وتحديد المخاطر يمكن أن يكون اعتمادا على األهداف فأي حدث يعرقل تحقيق األهداف يعتبر مخاطرة )الشاعري صفحة 2(. تقييم المخاطر تهدف هذه الخطوة إلى قياس وتحليل المخاطر المرتبطة بالق ار ارت المالية واالستثمارية والمخاطر ذات العالقة بإنجاز أهداف الوحدة االقتصادية بغرض تحديد األسلوب األمثل إلدارة هذه المخاطر ويتم تقدير أهمية المخاطر بأرجحية الحدوث والنتائج المحتملة لحدوث الخطر ومستوى الخطر )عالى, متوسط, منخفض (. منها تحديد أولويات المخاطر والتخطيط لالستجابة وتعني أن كافة المخاطر تم االستجابة لها من خالل وضع اج ارءات وقائية مناسبة للحد وأن النظام الدقيق يسمح لإلدارة بالحد من يتم توزيعها إلى المخاطر التي يجب تجنبها المخاطر ولغرض تسهيل التعامل مع المخاطر المخاطر التي يمكن تحميلها ألط ارف أخرى, المخاطر التي يجب التخفيف منها, والمخاطر المقبولة ومعايير قبولها)األمارة, 2007, ص,89(. م ارقبة المخاطر تعمل هذه الخطوة على توفير نظام معلومات قادر على تحديد وقياس المخاطر وم ارقبة التغيي ارت المهمة التي تط أر عليها المخاطر واج ارءات التحكم فيها وعمل القوانين والمعايير المتبعة )م اربطي, 2013, ص 17(. وبالتالي على ادارة المخاطر القيام بالم ارجعة والمتابعة لهذه إج ارءات م ارجعة دورية للسياسات وفحص مدى توافقها مع 44

58 خامسا: أنواع المخاطر وفق مفهوم )ERM(. Types of Risks in Accordance with the Concept (ERM) تعتبر عملية إدارة المخاطر وفهمها أمر ضروري ألية وحدة اقتصادية سواء في القطاع العام أو الخاص وهي ممارسة مقبولة على نطاق واسع تهدف للسيطرة على المخاطر التي يمكن أن تؤدي إلى الفشل أو تخفيض قيمة الوحدة االقتصادية (10.p.(Hardy,,2010 ونظ ار لتعقيد البيئة وتفاعل الوحدة االقتصادية بشكل مستمر مع البيئة لذلك فهي تتعرض باستم ارر إلى المخاطر وحاالت عدم اليقين, وتحتوي المخاطر على جانبين الجانب األول )إيجابي( بإعتبارها فرصة للحصول على قيمة أكبر للوحدة االقتصادية, والجانب الثاني )سلبي( بإعتبارها تهديد يؤدي إلى تخفيض القيمة (123.p.(Bonić,,2012 هذا وقد توسع مفهوم (ERM) ليشمل جميع أنواع المخاطر المالية والتشغيلية واإلست ارتيجية والمخاطر األخرى فلم يعد مقصو ار على المخاطر المرتبطة بالوحدة االقتصادية فقط وفيما يلي توضيحا ألنواع المخاطر. خلق القيمة وحمايتها تركيز المشروع على المخاطر مخاطر السمعة مخاطر قانونية مخاطر مخاطر رأسمال البشري مخاطر مالية مخاطر تشغيلية مخاطر سياسية IT رقم شكل 5 أنواع المخاطر وفق مفهوم ERM المصدر: 70) p. (Fadun O. S., 2013, 45

59 المخاطر أ- االست ارتيجية STRATEGIC RISKS قد يكون لهذه المخاطر تأثير ايجابي أو سلبي على تحقيق أهداف اإلدارة اإلست ارتيجية وتتضمن المخاطر العالية والهامة المؤثرة على تحقيق األهداف أو إتخاذ ق ار ارت خاطئة أو عدم إتخاذ الق ارر في الوقت المناسب )جميل, 2014, ص 88 (. تنشأ المخاطر االست ارتيجية من عقبات سياسية تنظيمية أو االبتكار التكنولوجي وهو ينطوي على محددات تتعلق بإدارة الوحدة االقتصادية )172.p.)Fredrick, et. Al.,,2014 ب- المخاطر التشغيلية OPERATIONS RISKS وهي مخاطر الخسارة المباشرة أو غير المباشرة الناجمة عن عدم كفاية أو فشل العمليات الداخلية واألف ارد واألنظمة أو من أحداث خارجية. والمخاطر التشغيلية هي أكثر ارتباطا بالمشاكل الداخلية مثل احتيال الموظفين و قيادة الشركات ( ارجي, 2012, ص 47 (. ج- المخاطر الماليةRisks Finacial وتتمثل في أي خسارة بسبب الظروف االقتصادية مثل التقلبات في أسعار الفائدة أسعار وأسعار صرف العمالت األجنبية والمشتقات المالية ومخاطر السيولة ومخاطر االئتمان.)Frdrick, et. Al., 2014, P. 172( Information Risk د- مخاطر المعلومات تحدث هذه المخاطر عندما ال تدعم تكنولوجيا المعلومات احتياجات قطاع األعمال والمخاطر ناشئة عن عدم توفر معلومات دقيقة وصحيحة تساعد على إتخاذ ق ار ارت صحيحة تتعلق بالنشاط أو العمل سواء كانت هذه المعلومات تتعلق بالبيئة الخارجية أو بعمليات الوحدة االقتصادية. ه- مخاطر السمعة Reputation Risk وتحدث نتيجة فقدان الشهرة والعالمة التجارية بسبب وجود انطباع سلبي عن الوحدة اإلقتصادية تؤدي إلى حدوث خسائر في مصادر التمويل أو تحول العمالء إلى شركات منافسة 46

60 و- ز- وقد تكون ناجمة عن سلوكيات غير أخالقية وغير قانونية وممارسات غير مقبولة من قبل العاملين أو اإلدارة )اب ارهيم, 2009, ص 38 (. المخاطر القانونية. Regulatory Risk تنشأ المخاطر القانونية بسبب االخالل أو عدم اإللت ازم بالقواعد والقوانين واللوائح أو الممارسات المعتمدة أو عند تحديد الحقوق وااللت ازمات )جمعة, 2009 ص, 260(. المخاطر الخارجية. External Risk,2009 ص )28 وهي عبارة عن مخاطر ناشئة عن عوامل خارجية تتمثل في:) اب ارهيم, تغيي ارت تكنولوجية المنافسة تغيي ارت سياسية وثقافية تغيي ارت في األنظمة والقوانين توفر أرس المال والعمالة والمواد الخام المخاطر االقتصادية Other Risks األخرى المخاطر ح- وتتعلق بالظروف الطبيعية وبيئة األعمال والتطو ارت التكنولوجيا السريعة واألحداث الطارئة مثل مسؤولية األض ارر أض ارر بالممتلكات, الكوارث الطبيعية )جميل, 2014, ص 89(. سادسا: إطار COSO إلدارة المخاطر :COSO ERM Framework في سنة 2004 تم تطوير إطار COSO ERM ليشمل أربعة أهداف بإضافة هدف اإلست ارتيجية وعلى ثمان مكونات بإضافة ثالث مكونات هي: تحديد األهداف, تحديد األحداث اإليجابية والسلبية التي قد تؤثر على قدرة الشركة على تنفيذ االست ارتيجية وتحقيق األهداف, وتطوير االستجابة لتقييم المخاطر).)Kagermann, et. al., 2008, p 446 وهناك عالقة مباشرة بين األهداف والتي تسعى الوحدة اإلقتصادية لتحقيقها ومكونات إدارة المخاطر فيها, والتي تمثل ما هو مطلوب لتحقيق هذه األهداف وتصور العالقة في مصفوفة ثالثية األبعاد في شكل مكعب. وتصنف األهداف إلى أربعة أهداف " االست ارتيجية التشغيلية, إعداد التقارير )اإلبالغ(, االمتثال " وهي ممثلة في األعمدة ال أرسية, وثمانية مكونات وهي ممثلة 47

61 في صفوف أفقية, والبعد الثالث والمتمثل بوحدات الكيان, وهذا التصوير يوضح القدرة على التركيز على مجمل إدارة المخاطر في المنشأة عن طريق فئة األهداف, المكونات, وحدات الكيان أو أي مجموعة فرعية منها p.4(.)flaherty and Maky,2004, شكل رقم 5 إطار COSO ERM نموذج COSO ثالثي الصناعات وتشمل جميع أنواع المخاطر( p17 (Hardy,,2010 األهداف Objectives األبعاد لفهم المخاطر في المنشأة, والتي تنطبق على جميع إن تصنيف األهداف يسمح للوحدة االقتصادية التركيز على جوانب منفصلة من ادارة المخاطر ووفقا لذلك فإن هذه مجلس االدارة دوره اإلطار ويتكون األعمدة في االتي: أ- أهداف است ارتيجية الرقابي االهداف إلدارة المخاطر يمكن أن توفر تأكيد معقول حول أداء وتوعيتهم في الوقت المناسب تتجه نحو تحقيق أهداف الكيان. من أربعة أهداف رئيسة يجب أن تحققها اإلدارة كي تحقق أهدافها وتتمثل في وهي األهداف رفيعة المستوى Strategic Objectives ويتم تحديد األهداف على المستوى االست ارتيجي حيث يتم وضع األساس ألهداف االمتثال واعداد التقارير والعمليات التشغيلية Maki and Flaherty, (,)2004, P.3 ويعبر الهدف االست ارتيجي عن ماهية الشركة, وعن مسار نشاطاتها وأهميتها وربطها بالنتائج المتوقعة ويجب أن يكون الهدف االست ارتيجي للشركة واضحا وتخصص لمهامه النشاطات المناسبة, واالج ارءات الكفيلة بربطها بعضا ببعض.)20 ص, 2012 لتحقيق األهداف المرغوبة ( ارجي, 48

62 Operating Objectives ب- أهداف تشغيلية تتعلق هذه األهداف بفعالية وكفاءة العمليات التشغيلية في الوحدة االقتصادية بما فيها أهداف األداء وحماية الموارد من الضياع. وتقوم االدارة التنفيذية بتنفيذ وم ارقبة سير العمليات وهي مسؤولة عن تحقيق األهداف واتباع الخطط الموضوعة ويتم إعداد ورفع التقارير عنها, ومن الممكن استخدام تعريف شامل لذ " حماية الموارد و/أو األصول": بأنه التعامل مع منع حدوث انح ارفات في استخدام األموال العامة وتصحيحها وتعديلها. وتحتاج أهداف عمليات التشغيل أن تعكس البيئة المحددة التي تعمل ضمنها وتعتبر هذه األهداف النقطة األساسية لتوجيه الموارد المخصصة, وأن عدم وضوح هذه األهداف أو عدم استيعابها جيدا من الممكن أن يتسبب بسوء توجيهها)اإلنتوساي, 2007 ص, 14(. ج- أهداف اإلبالغ Reporting Objectives تتعلق هذه األهداف بعملية إعداد التقارير الموثوق بها والتي قد تحتوي على كل من البيانات المالية والبيانات غير المالية. هذا وعلى الرغم من إن أهداف إعداد التقارير قد تتعلق أيضا بالمعلومات التي تم إعدادها ألط ارف خارجية إال إن الهدف األساسي إلعداد التقارير الموثوق بها هو تزويد اإلدارة بمعلومات دقيقة وكاملة تتناسب مع الهدف المقصود منها. حيث إن عدم توفر المعلومات الدقيقة والكاملة يجعل اتخاذ الق ارر السليم من قبل اإلدارة أم ار صعبا ( ارجي, 2012, ص 20 (. د- أهداف االمتثال Compliance Objective وتتعلق هذه األهداف بالتقيد وااللت ازم بالضوابط والقوانين ذات الصلة. وقد تتعلق بمتطلبات األسواق المالية والبيئة ورعاية الموظفين وغيرها. كما قد تفرض بعض الجهات ضرورة االلت ازم والتقيد بأهداف االمتثال الدولي )االنتوساي 2007 صفحة 14(. (Flaherty and Maki, 2004, p. 4) Components المكونات البيئة الداخلية أ- وتشمل البيئة الداخلية للمنظمة وتعد األساس لكيفية النظر للمخاطر ومعالجتها من قبل الكيان, بما في ذلك فلسفة إدارة المخاطر والرغبة في المخاطرة والن ازهة والقيم األخالقية و البيئة ومعايير الموارد البشرية إسناد المسؤولية التي تعمل فيها والكفاءة والهيكل التنظيمي وطرق والتأثي ارت الخارجية. 49

63 ب- تحديد األهداف يجب أن تكون األهداف موجودة قبل تحديد اإلدارة لألحداث المحتملة التي تؤثر على تحقيقها كما يجب ان تكون األهداف الموضوعة منسجمة مع رؤية الوحدة االقتصادية ومع الرغبة في المخاطرة. ج- تحديد الحدث ويعني تحديد الحدث الداخلي والخارجي الذي يؤثر على تحقيق الوحدة اإلقتصادية ألهدافها مع التمييز بين المخاطر والفرص. د- تقييم المخاطر يتم تقييم المخاطر لتحديد الكيفية التي ينبغي أن تدار بها, أساس مخاطر مالزمة ومخاطر غير مالزمة. ه- االستجابة للمخاطر حيث يتم قياس المخاطر على تعمل اإلدارة على إختيار االستجابة للمخاطر لتجنب المخاطر أو قبولها أو الحد منها تقاسم المخاطر ووضع مجموعة من اإلج ارءات لتنسيق المخاطر وتحديد الرغبة في تحملها. و- أنشطة الم ارقبة أو فعال. ز- يتم وضع السياسات واإلج ارءات وتنفيذها من أجل ضمان المعلومات واالتصاالت االستجابة للمخاطر على نحو يتم تحديد المعلومات ذات الصلة وترسل في إطار زمني ليتمكن الموظفين من القيام بمسؤولياتهم لفرض إحداث التواصل الفعال بشكل أوسع عبر الوحدة االقتصادية. ح- الم ارقبة تتم الم ارقبة إلدارة المخاطر في المؤسسة بمجملها واج ارء التعديالت حسب إنجاز الم ارقبة من خالل إدارة األنشطة الجارية والتقييمات المنفصلة أو كيلهما. ويتم الضرورة 50

64 المستويات (Seaton, et. Al.,2012, p.4) Organizational Level التنظيمية يقصد بالمستويات التنظيمية للكيان النظر إليها من أعلى إلى األسفل, والشركات التابعة, وحدات األعمال, واألقسام على مستوى الكيان كله. وفي ضوء ما سبق يتبين أن اإلطار COSO ERM صمم مصفوفة على شكل مكعب وهو ما يعكس العالقات بين أربعة أهداف وثمانية عناصر وأربعة مستويات تنظيمية مختلفة. وتقع مسؤولية تطبيق هذه الفئات على المد ارء التنفيذيين في جميع أنحاء المنظمة باختالف مستوياتها والتي تلبي احتياجاتها المختلفة, حيث يتم بناء است ارتيجية المخاطر في الوحدة االقتصادية لدعم است ارتيجية عملها وأهدافها, مع تحديد الموارد الالزمة لكل مستوى تنظيمي بما في ذلك عمل كل وحدة فيه, األمر الذي يساعد على تحديد المسؤوليات في كافة المستويات التنظيمية في تلك الوحدة. ثامنا: فوائد إدارة المخاطر لمنشآت األعمال Benefits of ERM to.business Enterprises توفر إدارة المخاطر نهجا واضحا ومنظما لتحديد وقياس وتحديد أولويات المخاطر من أجل اتخاذ اإلج ارءات المناسبة للحد من الخسائر فممارسة إدارة المخاطر ال يمنع المخاطر, ولكن يقلل منها, ومع ذلك فإن التنفيذ وااللت ازم بها يشير إلى أن الوحدة االقتصادية ملتزمة بتحسين كفاءة العمليات. وفيما يلي فوائد إدارة المخاطر:) P229 )Fadun,,2013 أ- حفظ الموارد: الوقت األصول, والدخل والممتلكات والموظفين. ب- حماية سمعة المنظمة والصورة العامة. ج- منع أو الحد من االلت ازمات القانونية. د- زيادة استق ارر العمليات وتعزيز التحسين المستمر. ه- حماية المجتمع والبيئة من األض ارر. و- تجنب غ ارمات عدم االمتثال لألنظمة والتشريعات على الشركات. ز- تعزيز القدرة على االستعداد للظروف غير المتوقعة. ح- تعزيز الميزة التنافسية من خالل تحسين دعم الق ارر ومعلومات السوق استنادا إلى المعلومات أكثر دقة وفقا إلدارة المخاطر. ط- تحسين القيمة والثقة للمساهمين. ي- المساعدة في وضع تعريف مناسب وواضح ألساليب إدارة المخاطر. ك- العمل على الحد من التهديدات وتعظيم الفرص مما يزيد من احتمال تحقيق األهداف االست ارتيجية والتكتيكية للوحدة االقتصادية. 51

65 ل- توفير معلومات مفيدة لصناع الق ارر من أجل اصدار أفضل الق ار ارت الممكنة المستويات. م- تحديد المخاطر على المستوى االست ارتيجي لتعزيز القيمة االقتصادية للوحدة. تاسعا: هيكل ومسئوليات إدارة المخاطر Risk management responsibilities على جميع فيما يلي توضيحا لهيكل ومسئوليات إدارة المخاطر: (12.p (Airmic,,2010 مسئوليات مجلس اإلدارة عن ERM أ- تحديد النهج اإلست ارتيجي للمخاطر وفهم طبيعة تلك المخاطر. إنشاء هيكل إلدارة المخاطر. فهم المخاطر األكثر أهمية وتحديد وتقييم واالستجابة لها. إدارة أزمات الكيان. مسئوليات مدير وحدات األعمال داخل الوحدة االقتصادية عن ERM ب- بناء ثقافة إد ارك المخاطر داخل الوحدة. توافق إدارة المخاطر مع أداء األهداف. ضمان تنفيذ التوصيات الصادرة عن مجلس اإلدارة بشأن تحسين المخاطر. تحديد وتقرير الظروف المتعلقة بالتغيي ارت التي تط أر على المخاطر. مسئوليات الموظفين الفردية عن ERM ج- فهم وقبول وتنفيذ عمليات إدارة المخاطر. االلت ازم بمتطلبات تقرير الرقابة بشأن المخاطر. اإلبالغ عن الخسائر والحوادث. التعاون مع اإلدارة بشأن التحقيق في الحوادث. مسئوليات إدارة المخاطر عن )Steinberg, et. Al.,2004 )97.p, ERM د- تطوير سياسة إدارة المخاطر والحفاظ عليها بإستم ارر. توثيق سياسات المخاطر الداخلية والهياكل. تنسيق إدارة المخاطر )والرقابة الداخلية( واألنشطة. تجميع المعلومات عن المخاطر واعداد التقارير لمجلس اإلدارة. تقييم وتقرير التعرض للمخاطر على مستوى الوحدة االقتصادية. اإلش ارف على دور ومسؤوليات فريق التدقيق الداخلي. ه- مسئوليات مدير التدقيق الداخلي عن )Airmic,,2010.p )12 ERM 52

66 تطوير برنامج التدقيق الداخلي القائم على المخاطر. تدقيق عمليات المخاطر في الكيان. تلقى وتقديم ضمانات بشأن إدارة المخاطر. االبالغ عن مدى كفاءة وفعالية نظام الرقابة الداخلية. تسهيل أنشطة تحديد وفحص األخطار وتثقيف العاملين بإدارة المخاطر. تنسيق عملية إعداد تقرير المخاطر المقدم لمجلس اإلدارة ولجنة المتابعة الداخلية. مما سبق يتضح أن مفهوم إدارة المخاطر وتبنيه يساعد المنظمة في مواجهة المخاطر المتوقعة والمحيطة بها ويساعدها على التطور والتوسع كما يزيد من ثقة المستثمرين في القيام بمشاريع إقتصادية ناجحة وادارة جميع أنواع المخاطر لتجنب التهديدات واستغالل الفرص بالطريقة األمثل. 53

67 إطار مكونات المبحث الثاني ادارة المخاطر وفق COSO تمهيد إن مواجهة المخاطر تعتبر جزءا أساسيا من المهام االدارية في جميع المؤسسات العامة والخاصة دون استثناء, حيث ترتبط الق ار ارت المتخذة من قبل اإلدارة ارتباطا وثيقا بأهداف اإلدارة واست ارتيجيتها, هذا وتختلف أنماط المخاطر واألهمية النسبية الخاصة بها التي تواجهها الوحدة اإلقتصادية وفقا لتركيبة أعمال المؤسسة وقدرتها على تحمل تلك المخاطر كما تختلف أنظمة إدارة المخاطر والممارسات المتخذة تجاهها وفقا لحجم الوحدة االقتصادية وطبيعة المخاطر التي تتعرض لها )جمعة, 2011, ص 317 (, وتتضمن إدارة مخاطر المشروع ثمانية عناصر مت اربطة ومتكاملة يتم من خاللها وضع السياسات واإلج ارءات التي تساعد في تحقيق أهداف المنشأة على مستويات عمل الوحدة اإلقتصادية, أي من أصغر وحدة فيها وصوال إلى أعلى مستوياتها وهي: ( البيئة الداخلية, وضع األهداف, تحديد الحدث, تقييم المخاطر, اإلستجابة للمخاطر, أنشطة الرقابة, المعلومات واالتصاالت, الم ارقبة (. فالبيئة الداخلية تحدد القاعدة الرئيسية لكيفية مواجهة الخطر والتعامل معه, أما وضع األهداف فهو عملية تحديد األهداف االست ارتيجية والتشغيلية والتقريرية وااللت ازم من قبل اإلدارة, باإلضافة إلى تحديد الحدث حيث يتطلب من اإلدارة تحديد األحداث التي قد تؤثر على بتحديد كيفية التعامل مع المخاطر وتأثيرها على قدرة الشركة أما االستجابة للمخاطر إست ارتيجية الشركة وتحقيق أهدافها, أما تقييم المخاطر فيتعلق على تحقيق أهدافها وطرق تقييمها, فتعني بقدرة المنظمة على تجنبها وتقليلها وقبولها, كما أن أنشطة الرقابة تهتم بمتابعة وضع السياسات واج ارءات الرقابة على أداء الوحدة االقتصادية, أما المعلومات واإلتصاالت فتعني بقدرة الوحدة اإلقتصادية على توفر نظم المعلومات وانسيابها وتدفقها عبر جميع المستويات والوظائف, أما العنصر الثامن واألخير وهو الم ارقبة والذي يتعلق بم ارقبة عمليات إدارة المخاطر بشكل مستمر وتعديلها حسب الحاجة وفيما يلي توضيحا لتلك المكونات. والتبليغ عن أوجه القصور في ذلك, 54

68 المراقبة المعلومات واالتصاالت أنشطة الرقابة االستجابة للمخاطر تقييم المخاطر تحديد الحدث وضع األهداف البيئة الداخلية رصد األنشطة الجارية المعلومات التكامل مع االستجابة تقييم الردود المحتملة المخاطر المتأصلة األحداث األهداف االست ارتيجية فلسفة إدارة المخاطر تقييمات مستقلة االتصاالت للمخاطر اختيار الردود والمتبقية العوامل المؤثرة األهداف ذات العالقة الرغبة في المخاطرة اإلبالغ عن أوجه القصور أنواع أنشطة التحكم وجهة نظر الشركة إنشاء االحتمالية التقنيات تحديد اختيار األهداف مجلس اإلدارة السياسات واإلج ارءات والتأثير الحدث الرغبة في المخاطرة الن ازهة والقيم األخالقية الرقابة على نظم مصادر البيانات ت اربط الحدث تحمل الخطر االلت ازم بالكفاءة المعلومات تقنيات التقييم أصناف الحدث الهيكل التنظيمي تحديد وحدة النشاط عالقات الحدث المخاطر والفرص التنازل عن السلطة المميزة المسؤولية معايير الموارد البشرية شكل رقم 6 عناصر مكونات إدارة المخاطر المصدر: ( p2 )COSO, 2004, 55

69 هذا وللمزيد من التحليل حول مكونات اإلطار العام إلدارة المخاطر وفق مفهوم,COSO فيما يلي توضيحا لتلك المكونات: أوال: البيئة الداخلية Internal Environment هي فلسفة بيئة إدارة المخاطر التي تحتوي على )المعرفة بالخطر, سالمة القيم األخالقية, القدرة على االلت ازم, تصميم فلسفة اإلدارة )العمليات التشغيلية(, نزعة المخاطرة, السلطة والمسؤولية, التقييمات الداخلية, سياسات إدارة الموارد البشرية(, وتعتبر البيئة الداخلية من أهم العناصر المكونة إلدارة المخاطر, حيث تؤثر على جميع العناصر األخرى من خالل وضع إست ارتيجيات وأهداف الوحدة االقتصادية لتحديد وتقييم المخاطر الناتجة عن عملياتها وم ارقبة وتنظيم انشطة الم ارقبة وأنظمة اإلتصال ( ارجي, 2012 ص, 34(, كما يتبين مما يلي: أ- فلسفة إدارة المخاطر والرغبة في المخاطرة وبناء ثقافة المخاطر تعتبر فلسفة إدارة المخاطر هي دليل عمل يترجم األهداف إلى قواعد ارشادية تساعد مدير المخاطر في التوجيه واالرشاد وتعتبر الخطوة األولى في تصميم برنامج إدارة تلك المخاطر وتتضمن قيام الوحدة االقتصادية بإتخاذ خطوات عملية لفهم أبعاد المخاطر بما يحقق المصلحة للمستفيدين من الوحدة االقتصادية والرغبة في المخاطرة تمثل مقدار المخاطرة التي تقبل بها الشركة في سبيل تحقيق أهدافها وينبغي أن تبقى الرغبة في المخاطرة على توافق تام مع است ارتيجية الشركة. أما خلق ثقافة المخاطر فهي تنطوي على الن ازهة والقيم األخالقية التي تعتبر ذات أهمية في صفات األف ارد واإلدارة العليا للمنظمة من حيث ثقافة الن ازهة والقيم األخالقية والتي تعتبر حجر األساس في فعالية إدارة المخاطر ويتم ذلك من خالل وجود مدونة لقواعد السلوك التي تحدد فيها األولويات والقيم في المنظمة واالمتثال بالقوانين واألنظمة وم ارقبة االلت ازم بالقيم والتصرف بشكل صحيح سواء أخالقيا وقانونيا (8.p.(COSO,,2004 ب- الهيكل التنظيمي وهو عبارة عن اإلطار التخطيطي للوحدة االقتصادية الذي يحدد السلطة والمسؤولية ويوضح خطوط إعداد التقارير وتنظيم لجنة إدارة المخاطر وتعيين سلطة ومسؤولية إدارة المخاطر لمسئول تنفيذي كمدير لهذه اللجنة 6) p..(ballou and Heitger, 2005, ج- تعيين مهام السلطة والمسؤولية السلطة هي قوة اتخاذ الق ار ارت وتشير إلى درجة المسؤولية عنها وتفويضها في الوحدة اإلقتصادية واإلتجاه السائد في أغلب المنظمات اليوم هو تشجع العاملين على إتخاذ مبادرة في حل المشاكل وتحملهم مسؤولية تحقيق األهداف التي تشجع الموظف على اإلبداع وتحقيق استجابة 56

70 أسرع لها مع وزيادة رضا الموظفين العمالء ويتطلب هذا النوع من التنظيم اجر اءات وقواعد قوية لجميع لتنظيم أعمالهم ومعرفة كيفية ت اربطها لتسهم في تحقيق األهداف العامة للوحدة االقتصادية 57( p..)moeller, 2007, مجلس اإلدارة د- يلعب مجلس اإلدارة دو ار هاما في الرقابة اإلدارة وم ارقبة الخطط واالش ارف على األداء الداخلية واألنشطة حيث يقوم بدور المدقق والمتابع ألعمال وم ارجعة السياسات يتمتع مجلس اإلدارة بالخبرة اإلدارية والمعرفة الفنية واإلستعداد لتمثيل األغلبية مستقلة من خارج إدارة الشركة ه- معايير الموارد البشرية المساهمين سنويا.(Romny and stienbart, 2008, p. 100) وينبغي أن ويجب أن تكون وهي سياسات وممارسات الوحدة اإلقتصادية فيما يتعلق بمعايير التوظيف والتدريب والتعويض والتعزيز والتقييم والترقيات واج ارءات العقوبات وجميع اإلج ارءات األخرى التي تساعد على االحتفاظ بموظفين أكفاء وتعتبر معايير الموارد البشرية جزءا هاما في البيئة الداخلية وهناك حاجة إلى مجموعة قوية من المعايير والسياسات المتبعة من قبل الوحدة اإلقتصادية لتنفيذ وقبول إدارة مستويات مختلفة من المخاطر )58.p.)Moeller,,2007 و- الن ازهة والقيم األخالقية تعتبر الن ازهة والقيم األخالقية مبدأ أساسي يجب نشره اإلمتثال داخل الوحدة اإلقتصادية وتعليمه للموظفين وتكريس ثقافة دعم أما المناطق التي ال يوجد بها قواعد امتثال محددة أو مبادئ توجيهية فيتم فيها تعزيز الرغبة في المساعدة لدى الموظفين وتقديم تقرير عن المشاكل التي تواجههم 8( p..)coso, 2004, ثانيا: تحديد األهداف Objective Setting تحديد األهداف هو العنصر الثاني من مكونات ERM ويجب أن تسبق المكونات الستة األخرى, لذا يجب وضع األهداف قبل تحديد األحداث التي تعكس رؤيتها ورسالتها التي تستخدم كقاعدة مهمة التي يمكن من.)and Romny, 2008, p. 149) خاللها صياغة األهداف على مستوى الوحدة االقتصادية) Stienbart هذا ويتم تحديد األهداف الرئيسية والفرعية على المستوى اإلقتصادية وتعمل على خلق قيمة لها العمليات واعداد التقارير بحيث تكون كاملة وموثوق اإلست ارتيجي التي تدعم رؤية الوحدة كما يتم وضع األهداف التشغيلية على أساس فعالية وكفاءة بها بحيث تساعد في تحسين عملية صنع الق ارر, ويتم تحقيق أهداف االمتثال بإتباع القوانين واللوائح (13.p.(coso,,

71 كما يجب أن تنسجم األهداف مع رؤية المنظمة ورسالتها ويجب أن تكون متسقة مع الرغبة في المخاطرة والقدرة على تحملها وهي بطبيعة الحال تختلف من وحدة اقتصادية ألخرى بناء على ظروفها.)Harvey, 2008, p. 8( ويجب أن تتميز األهداف بالسهولة والفهم واالنسجام مع األهداف المحددة على المستوى المؤسسي وتتكامل مع سلسلة التدرج في تحقيق األهداف الفرعية في مختلف الوحدات النجاح لتحديد ما الفرعية إذا كانت األهداف وبالنسبة لكل مجموعة تحققت قد منها كما ينبغي وضع مقاييس األداء وعوامل أو تحديد طرق بديلة إلنجازها وبالنسبة لكل بديل يتم تحديد وتقييم المخاطر واألثار المترتبة عليها )153.p.)Stienbart and Romny,,2008 ثالثا: تحديد الحدث Event Identification تحدد اإلدارة األحداث المحتملة التي يمكن حدوثها وتؤثر على الوحدة االقتصادية وتحدد ما إذا كانت تمثل فرصا أو ما إذا كانت قد تؤثر سلبا على قدرة الوحدة اإلقتصادية على النجاح في تنفيذ االست ارتيجية وتحقيق األهداف واألحداث ذات التأثير السلبي تمثل تقييم اإلدارة واالستجابة لها. أما األحداث ذات األثر اإليجابي فهي تمثل المخاطر الفرص والتي تتطلب والتي تساعد اإلدارة في تنفيذ اإلست ارتيجية وعمليات تحديد األهداف هذا وفي سياق تحديد األحداث على مستوى الوحدة اإلقتصادية والفرص 21( p..)coso, 2004, ب- وقد عرفت COSO يتم النظر إلى مجموعة العوامل الداخلية والخارجية التي تؤدي إلى المخاطر العديد من العوامل الداخلية والخارجية التي يمكن أن تؤثر على قدرة الشركة على تنفيذ اإلست ارتيجية وتحقيق األهداف, وتتمثل العوامل الخارجية في: ( and Stienbart )Romny, 2008, p. 159) أ- العوامل االقتصادية وتتمثل في توافر أرس المال السيولة, القدرة على الكافي حركة األسعار نزوال وصعودا, وجود أو عدم وجود إصدار ائتمان واحتمال عدم التسديد, تقلبات أسعار العملة والحركة في األسواق المالية وانخفاض معدالت البطالة, وعمليات اإلندماج واالستحواذ, واإللت ازم التنظيمي. البيئة الطبيعية وتتمثل في الكوارث الطبيعية مثل الح ارئق والفيضانات ونقصها والقيود التي تحد من التطوير. توفر مصادر الطاقة والزالزل 58

72 ج- وتتمثل في ه- و- ز- ح- ط- العوامل السياسية إنتخاب المسؤولين وب ارمجهم المتوقعة والقوانين واللوائح الجديدة والسياسات العامة بما في ذلك الض ارئب والقوانين التي تؤثر على قدرة الوحدة اإلقتصادية على المنافسة ( Moeller,.)2007, p. 69 د- العوامل االجتماعية وتتمثل في تغيير التركيبة األسرة وأولويات العمل السكانية التغي ارت الديموغ ارفية واألع ارف اإلجتماعية تغيي ارت سلوك المستهلك في الطلب على المنتجات وقضايا الموارد البشرية التي تتسبب في نقص اإلنتاج أو التوقف. العوامل التكنولوجيا وهياكل والخدمات وتتمثل في تقنيات األعمال االلكترونية الجديدة التي تقلل تكاليف البنى التحتية وزيادة الطلب على خدمات التكنولوجيا التكنولوجيا الجديدة وانخفاض أو زيادة توافر البيانات. أما العوامل الداخلية التي تؤثر على قدرة الوحدة اإلقتصادية على تنفيذ وتحقيق أهدافها فتتمثل في: p.167(.)stienbart and Romny, 2008, البنية التحتية مثل عدم كفاية أو سوء تخصيص أرس الرقابة الداخلية. األف ارد مها ارت وقد ارت الموظف المال إست ارتيجيتها توافر وقدرة أصول الشركة, تعقيد أنظمة تصرفات الموظفين غير األخالقية, الصحة والسالمة ومخاوف الحوادث في أماكن العمل, اإلض اربات وانتهاء إتفاقيات العمل. العمليات عملية التعديل والتطوير عمليات سوء تصميم وأخطاء على تسليم سلع ذات جودة عالية في الوقت المحدد. التكنولوجيا عدم كفية القدرة على التعامل مع IT إختيار وتطوير النظام والصيانة غير الكافية للنظام. تقنيات تحديد الحدث )COSO, 2004, p.22( تنفيذ العمليات, عدم قدرة الموردين الخروقات األمنية وسالمة البيانات غير سوء كافية أما فيما يتعلق بتقنيات تحديد الحدث فأنها تشتمل على مجموعة من التقنيات المت اربطة معا لفرض تحليل تلك المخاطر والفرص الم ارفقة لها ومن هذه التقنيات ما يلي Stinbart and Romny, ( :)2008, p. 171) 59

73 أ- ب- ج- د- ه- إستخدام قوائم شاملة لألحداث المحتملة فالقوائم الشاملة تساعد اإلدارة على تحديد العوامل وتقييم أهميتها ودر اسة على األهداف. تحليل العمليات تقوم لجنة داخلية بتحليل األحداث للمدخالت الداخلة والخارجة. ورش العمل والمقابالت يتم جمع المعرفة والخبرة المت اركمة في المناقشات المنظمة والمقابالت الفردية. رصد أهم النقاط واألحداث الرئيسة إمكانية تأثيرها يتم م ارقبة المعامالت واألنشطة والفعاليات المرتبطة باألحداث ومقارنتها بمعايير محددة مسبقا لتحديد وقت الحاجة للعمل. أداء إستخ ارج البيانات وتحليلها يتم فحص البيانات عن األحداث السابقة واألسباب التي المحتملة. ولتحديد الحدث بفاعلية يستوجب األمر تكليف شخص معين بتحديد الخطر ويكون ذلك تساعد في تحديد األحداث وظيفة )مدير المخاطر( في المؤسسات كبيرة الحجم, أما المؤسسات صغيرة الحجم فتكون ضمن التوصيف الوظيفي ألحد المد ارء في تحديد إلى الخطر, جانب توفر أداة تحديد الخطر للشخص المناط به تلك الوظيفة وهناك العديد من الطرق لتحديد الحدث مثل التفتيش االعتيادي وم ارجعة القوائم وقوائم الفحص وشجرة األخطاء والخ ارئط التنظيمية ومؤشر المخاطر ود ارسات اإلحتماالت والمخاطر. وكل طريقة من هذه الطرق لها دورها الذي تلعبه في تحديد الحدث )ال اروي, 2009 ص, اربعا: تقييم المخاطر Risk Assessment يعتبر تقييم المخاطر هو جوهر عملية ERM.)16,17 حيث تقوم المنشأة بالنظر إلى األحداث المحتملة التي قد تؤثر على تحقيق األهداف. ويتم تقييم المخاطر بعد التعرف عليها وتحديدها, ويتضمن تقييم المخاطر قياس الحجم وفقا لشدة وطأتها المحتملة)حماد, المحتمل للخسارة واحتمال حدوثها, ثم ترتيب أولويات العمل, 2007, ص 61 (, كما يشمل تقييم المخاطر )المخاطر المتأصلة والمتبقية(, حيث يتوجب على اإلدارة تقييم األحداث من منظور احتمال الوقوع وأثرها في حالة الوقوع, ويتم ذلك من خالل إستخدام مجموعة من األساليب الكمية والنوعية, ثم يتم د ارسة اآلثار 60

74 اإليجابية والسلبية لألحداث المحتملة بشكل فردي أو حسب الفئة في جميع أنشطة المنشأة.)INTOSAI, 2007, p. 26( وفيما يتعلق بمفهوم المخاطر المتأصلة والمتبقية فهي تعني ما يلي:) p.8 )Harvey,2008, المخاطر المتأصلة خطر موجود قبل اتخاذ اإلدارة أي خطوات للسيطرة على احتمال أو تأثير الخطر. المخاطر المتبقية الخطر الذي يبقى بعد تطبيق اإلدارة للرقابة الداخلية أو أي شكل اخر من أشكال االستجابة للمخاطر. أما فيما يتعلق باحتمالية وقوع الخطر وأثره: فهي حالة عدم اليقين لألحداث المحتملة والتي تتطلب تقييما موضوعيا لتلك األحداث فاإلحتمالية تمثل إمكانية أن يحدث الخطر في فترة معينة من الزمن في حين التأثير يمثل حجم التأثير الذي حدث والذي سوف يؤثر على قدرة الوحدة اإلقتصادية على تحقيق أهدافها. وينبغي أن تكون الفترة الزمنية التي تقيم إدارة اإلحتمال تتفق مع األفق الزمني لإلست ارتيجية واألهداف ذات العالقة كما يتوجب أيضا قيام اإلدارة بالتركيز على المخاطر ذات اإلحتمال الكبير والتأثير الكبير والنتيجة النهائية للعملية أن يكون وضع كل خطر وفقا للتصنيف من حيث احتمالية وقوعه وتأثيره المتوقع )27.p,)INTOSAI,,2007 والشكل التالي يوضح مصفوفة تقدير الخطر. جدول رقم 2 مصفوفة تقدير الخطر المصدر االحتمال التأثير عالي متوسط منخفض منخفض متوسط عالي متوسط عالي عالي جدا منخفض متوسط عالي منخفض جدا منخفض متوسط المصدر: ( ارجي, 2012, ص 50 ( 61

75 خامسا: اإلستجابة للمخاطر منها أو لديها أ- Risk Response بعد تقييم المخاطر تقوم اإلدارة بتحديد كيفية مشاركتها أو قبولها. وتقوم اإلدارة بتقييم اإلستجابة ويشمل ذلك تجنب المخاطر والحد إحتمالية المخاطر واآلثار المترتبة عليها فضال عن التكاليف والفوائد التي تنتج عنها وتحدد اإلدارة الفرص التي قد تكون متاحة على مستوى الوحدة اإلقتصادية وتحديد ما إذا كان إجمالي المخاطر المتبقية العامة وفي إطار رغبة المخاطرة,)COSO, 2004, p. 55( هذا ويشير إطار إدارة المخاطر إلى وجود أربع طرق لمواجهة المخاطر ومعالجتها هي 180( p. :)Stienbart and Romny, 2008, ب- ج- د- تجنب الخطر يتم تجنب الخطر بعدم المشاركة في النشاط الذي ينتج عنه ذلك بيع وقد يتطلب الخطر قسم أو الخروج من خط اإلنتاج أو إلغاء خطة التوسع هذا وعلى الرغم من أن تجنب المخاطر يقلل إحتمالية الوقوع في الخطر إلى صفر إال أن هذا التصرف يعتبر أسلوبا سلبيا وليس المخاطر بطريقة إيجابية. قبول الخطر أي قبول إيجابيا في التعامل مع إحتمالية المخاطر حيث يتطلب التعامل مع الكثير من وتأثير الخطر وعدم منعه أو التخفيف من حدته وذلك عنما تكون تكاليف منع وقوعه أكبر من الخسائر المتوقعة من حدوثه. تقليل الخطر وهي الطريقة األكثر فعالية للحد من نظام فعال للرقابة الداخلية. مشاركة الخطر يتم تقاسم الخطر أو نقل بعض إحتمال وتأثير المخاطر ويتم ذلك من خالل تنفيذ منه إلى اآلخرين عن طريق األنشطة: مثل التأمين اإلستعانة بمصادر خارجية أو التحوط. إن عملية تطوير اإلستجابات للخطر يتطلب قد ار كبي ار من التخطيط والتفكير اإلست ارتيجي في حد ذاته والتي تنطوي على عدة بدائل مثل التكاليف والوقت والتخطيط التفصيلي للمشروع باإلضافة إلى أن التخطيط والتفكير اإلست ارتيجي يتطلب وجود إدارة فعالة تقوم باختيار أحد البدائل المناسبة لإلستجابة للخطر واعداد خطط عمل للتعامل مع الردود المناسبة Moeller, 2007, ( )p.79 62

76 عن ويتم عادة تحليل التكلفة والعائد من خالل قياس اإلسهام الذي تقدمها تقنية إدارة المخاطر طريق تقرير ما إذا كانت عوائد أو مردودات التقنية تتجاوز تكلفتها ومقدار هذا التجاوز, وهي تعتبر أسلوبا جيدا التخاذ ق ار ارت إدارة المخاطر )حماد, 2007, ص 88 (. سادسا: أنشطة الرقابة تنفيذ Control Activities تتمثل أنشطة الرقابة في السياسات واإلج ارءات التي تقوم بها اإلدارة لتساعد على ضمان إستجابات المخاطر وتطبيقها في جميع أنحاء الوحدة االقتصادية وعلى جميع المستويات وفي جميع الوظائف. وهي تشمل مجموعة من األنشطة المتنوعة مثل الموافقات والت ارخيص التحقق والتسويات والتعليقات على األداء التشغيلي وحماية األصول والفصل بين الواجبات. ويتم دعم ردود المخاطر من قبل أنشطة الرقابة التي تمثل اإلستجابة للمخاطر وبعد إختيار اإلستجابات للخطر تحدد اإلدارة أنشطة الرقابة الالزمة للمساعدة على ضمان أن ردود الخطر صحيح وفي الوقت المناسب أ-,)COSO, 2004, p. 63( وبشكل أحد المهام التالية 200( p. :)Stienbart and Romny, 2008, ب- التفويض السليم للمعامالت واألنشطة تفتقر عام تندرج نفذت بشكل إج ارءات الرقابة في إدارة الوحدة اإلقتصادية إلى الوقت والموارد لإلش ارف على كل موظف وبناء على ذلك يكون من الضروري وضع سياسات لتمكين الموظفين من أداء األنشطة ضمن سياسة الوحدة اإلقتصادية وهو ما يطلق عليه بالتمكين ويكون ذلك من خالل مستويين هما: تفويض عام حيث تفوض اإلدارة الموظفين في التعامل مع المعامالت الروتينية دون موافقة خاصة. تفويض خاص وهو يتعلق باألنشطة والمعامالت التي ينتج عنها نتائج هامة التي تتطلب م ارجعة اإلدارة والحصول على الموافقة بشأنها. الفصل بين الواجبات يتطلب نظام الرقابة الداخلية الجيد عدم إعطاء الموظف عدد من المسؤوليات حتى ال يسهل عليه إرتكاب األخطاء واخفاء الغش وينبغي الفصل بين الواجبات في قسمين: األول الفصل بين الواجبات المحاسبية مثال الفصل الفعال لمهام المحاسبة مثل منح الت ارخيص والموافقة على المعامالت والق ار ارت والتسجيل واعداد مصدر الوثائق والتقارير والقسم الثاني يتعلق بالفصل بين الواجبات. 63

77 الرقابة على تطوير األنشطة ج- تكون هناك منهجية واضحة مناسبة تحكم تطوير وتنفيذ وصيانة نظم المعلومات يجب أن واألنشطة ويجب أن تتضمن ضوابط مناسبة تتيح لإلدارة وضع مواصفات واضحة وجدول زمنى وقياس األداء وتتبع تنفيذ وتطوير األنشطة وكذلك تكاليف التطوير. الرقابة على إدارة التغيير د- تقوم المنظمات بإستم ارر بتعديل نظام المعلومات لتعكس الممارسات الجديدة ولإلستفادة من تقدم تكنولوجيا المعلومات دون أن يؤثر ذلك سلبا على موثوقية النظام واألمن والسرية والن ازهة. تصميم واستخدام الوثائق والسجالت ه- يعتبر التصميم السليم واستخدام الوثائق والسجالت أم ار مهما لضمان التسجيل بشكل دقيق وكامل لجميع البيانات والمعامالت بطريقة بسيطة لتعزيز كفاءة حفظ السجالت وتقليل أخطاء التسجيل وتسهيل الم ارجعة والتحقق. الحفاظ على األصول والسجالت والمعلومات و- يتم النظر إلى حماية األصول على أنها حماية النقد واألصول المادية مثل اآلالت والمعدات واألثاث ولكن األصول األخرى التي تحتاج للحماية فعال هي المعلومات حيث إن تكلفة سرقة المعلومات أعلى من تكلفة سرقة األصول المادية ويشكل الموظفين داخل الوحدة االقتصادية خط ار أكبر عندما يتعلق األمر بفقدان المعلومات فهم أكثر معرفة بالنظام ونقاط ضعفه وهم أقدر على إخفاء أفعالهم غير القانونية. الفحص المستقل لألداء ز- وهي تتعلق بمعالجة المعامالت المهمة بشكل دقيق بحيث يتم التحقق من سالمة الضوابط من قبل شخص مستقل عن أقسام الوحدة االقتصادية المسؤولة عن األنشطة. 2007, توفر اإلج ارءات الرقابية التالية:)االنتوساي, وفي سياق إدارة المخاطر يجب ص 21 ( رقابة وقائية وهي مصممة للحد من إمكانية توسع الخطر والحد من النتائج غير المرغوب في تحقيقها. وكلما كان تأثير الخطر على القدرة على تحقيق أهداف الجهة أكبر كلما أصبح تنفيذ الرقابة الوقائية المالئمة أكثر أهمية. 64

78 الرقابة التوجيهية أمر وهي مصممة لضمان تحقيق نتيجة معينة تحظى بأهمية خاصة حيث يتم تجنب حدوث غير مرغوب فيه )مثل إخت ارق أمني(. الرقابة التحقيقية وهي مصممة لتحديد ما إذا كانت النتائج غير المرغوب فيها قد تم تحقيقها بعد الحدث. ومع ذلك فإن وجود رقابة تحقيقية مناسبة يمكن أن يخفف خطر حدوث نتائج غير مرغوب بها. الرقابة التصحيحية وهي مصممة لتصحيح النتائج غير المرغوب فيها التي تم الوصول إليها. سابعا: المعلومات واإلتصاالت بعضها تعتبر المعلومات واإلتصاالت هي البعض Information & Communication العملية الذي تربط بين كل من المكونات األخرى مع ويتم التعرف على المعلومات ذات الصلة واإلبالغ عنها في الشكل واإلطار الزمني الذي يمكن الموظفين من اإلضطالع بمسؤولياتهم خارجية أو حالية أو تاريخية أو متوقعة )2008.)Harvey, وقد يكون مصادر المعلومات داخلية أو وقد تتطلب إدارة المخاطر في المنشأة توفر مجموعة أكبر من المعلومات مما هو ضروري لتحقيق أهداف الرقابة الداخلية فعلى سبيل المثال يتطلب التركيز على األهداف االست ارتيجية مزيدا من المعلومات )المخرجات النتائج( واستخدام البيانات التاريخية يسمح للوحدة اإلقتصادية متابعة األداء الفعلي ومقارنته مع األهداف والخطط والتوقعات, وبذلك يمكن توفير اإلنذار المبكر لألحداث المحتملة التي تتطلب المناسب عن المخاطر القائمة في إهتمام اإلدارة. أما البيانات الحالية فتسمح لإلدارة بإتخاذ الق ارر في الوقت إطار وحدة األعمال األمر الذي يسمح للوحدة االقتصادية بتحديد ما إذا كانت تعمل ضمن إطار تحمل المخاطر )34.p.)INTOSAI,,2007 وهناك حاجة إلى المعلومات على جميع مستويات المنظمة لتحديد وتقييم المخاطر واإلستجابة لها, هذا ويتم الحصول على المعلومات سواء من مصادر خارجية وداخلية ويتم تحليلها في ضوء اإلست ارتيجية واألهداف التي تحددها الوحدة اإلقتصادية مع تحليل المخاطر, وتحديد درجة اإلستجابات للخطر.)COSO, 2004, p. 67( إنشاء وتنفيذ السياسات واإلج ارءات الوصول إلى.)278 األصول المناسبة وحماية السجالت والوثائق ( هذا ولحماية المعلومات واألصول المادية يجب واالحتفاظ بسجالت دقيقة لجميع تقييد األصول Stienbart and Romny, 2008, p. 65

79 ويعتبر اإلبالغ هو المفتاح لخلق البيئة الداخلية الصحيحة ودعم المكونات األخرى إلدارة المخاطر ويتم في جميع اإلتجاهات في الوحدة اإلقتصادية متدفقا من األعلى لألسفل العكس أو ومن خالل جميع المستويات مما يعمل على توفير المعلومات وتمكين الموظفين من القيام بواجباتهم ومسؤولياتهم بإقتدار 36( p..)intosai, 2007, ثامنا: الم ارقبة فضال Monitoring يعتبر عنصر الم ارقبة ضروريا لتحديد كافة مكونات ERM وأنه يعمل بشكل مستمر وفعال, عن القيام بعمليات الدعم في كال الظروف الداخلية والخارجية, وللتأكيد على مستوى الوحدة اإلقتصادية أن ERM تعمل بشكل فعال ومستمر يجب تفعيل عمليات الم ارقبة في,ERM ويحدث ذلك عن طريق تفعيل أنشطة المتابعة أو من خالل سلسلة من التقييمات المنفصلة التي تغطي مختلف جوانب عملية إدارة المخاطر, إتخاذ المسؤولية لم ارقبة ERM.)Moeller, 2007,p.89( وتقوم إدارة المخاطر في المنشأة بعملية كما يجب على إدارة المنظمة على مختلف المستويات وم ارقبة األداء المالي والتشغيلي كجزء من واجباتهم األساسية الم ارقبة )الرصد(, تقييم فاعلية مكوناتها من خالل متابعة األنشطة الجارية واج ارء التقييمات المنفصلة لكل منها, وتحدث الم ارقبة المستمرة على كافة المسا ارت الطبيعية ألنشطة الوحدة االقتصادية, وهذا يعتمد نطاق ووتيرة عمليات التقييمات المنفصلة في المقام األول على تقييم المخاطر وفعالية إج ارءات الم ارقبة المستمرة, مع ضرورة اإلبالغ عن أوجه القصور )85.p.)COSO,,2004 اإلقتصادية ويجب أن يتم اإلبالغ في التقارير المالية عن المخاطر وتسليط الضوء على المحتملة في كافة القطاعات للوحدة إشا ارت الخطر المتوقعة, ويمكن اإلستعانة بمستشارين خارجيين لتقييم فعالية إدارة المخاطر إذا لزم األمر في هذا الخصوص) 90.p,2007.)Moeller, مما سبق يتضح أن لجنة COSO قامت ببناء هيكل إلدارة المخاطر يتكون من البيئة الداخلية, وضع األهداف, وتحديد الحدث, وتقييم المخاطر, واإلستجابة لها واألنشطة الرقابية والمعلومات واإلتصاالت والم ارقبة بحيث يغطي جميع أنشطة الوحدة االقتصادية مما يمكنها من وضع اإلج ارءات الرقابية الالزمة لمواجهة هذه المخاطر سواء كانت قائمة أو متوقعة ومن ثم بناء إطار عمل فعال في هذا الخصوص. 66

80 المبحث الثالث تدقيق وتقويم إدارة المخاطر تمهيد خالل عقد التسعينات قامت العديد من المؤسسات المحاسبية الدولية بتطوير منهجية التدقيق القائمة على المخاطر وقد تطورت الطريقة التي تتبعها منشئات القطاع العام في المحافظة على الرقابة الداخلية, وأصبحت عملية التدقيق الداخلي عامال رئيسيا من عوامل المساءلة والرقابة, كما تطورت الكيفية التي تتحمل بموجبها هذه الوظيفة المسؤولية مما أوجب على اإلدارة المزيد من الشفافية والمساءلة. ومع أن التدقيق الداخلي يشكل أساسا مهما المخاطر, حيث يقوم بتحليل نقاط القوة والضعف في نظام في الرقابة الداخلية, بإعتباره صمام األمان في الرقابة الداخلية للوحدة اإلقتصادية ومدى مالءمة هذا النظام لمتطلبات الحوكمة والثقافة التنظيمية والتهديدات والفرص التي تواجهها والتي يمكن أن تؤثر على غاياتها, فضال على أنه يساعد الوحدة اإلقتصادية في إنجاز أهدافها عن طريق إعتماد منهج نظامي ومنضبط لتقييم وتحسين فعالية إدارة المخاطر والرقابة وعمليات الحوكمة (, 2010 ص 1 (. االنتوساي, فالمدققين الداخليين يمثلون "عيون واذان" لإلدارة كمتخصصين يشرفون على جميع مجاالت المنظمة وذلك وفق منهجية جديدة تعتمد على تقييم المخاطر الداخلية والخارجية في المنشأة بشكل مستمر مع األخذ بعين اإلعتبار أن تحديد هذه المخاطر وادارتها والسيطرة عليها هو من مسئولية جميع العاملين في الوحدة اإلقتصادية وفي مختلف مستوياتها )اب ارهيم,2009, ص 29 (. هذا ويمكن أن يختلف مستوى المخاطر وفقا لسياسة حيث إنها المسؤولة عن وضع منهج إدارة المخاطر. إدارة المخاطر بالوحدة كما يجب على اإلدارة أيضا وضع سياسات إدارة المخاطر وتحديد المسئوليات أن هناك مجموعة من األدوات والتقنيات التي يتعين إدارة المخاطر أهمها )عبدلي 2012 ص 3 ) : إلت ازم الرئيس التنفيذي والمد ارء. توزيع المسؤوليات داخل الوحدة اإلقتصادية. اإلقتصادية كما تجاهها إستخدامها في الم ارحل المختلفة للنشاط عند تخصيص الموارد المالئمة لتدريب وتطوير الوعي بالمخاطر من قبل أصحاب المصلحة. 67

81 أوال: العالقة بين إدارة المخاطر والرقابة الداخلية والتدقيق الداخلي تعد إدارة المخاطر أسلوبا منتظما لتحديد وقياس وم ارقبة المخاطر أما الرقابة الداخلية تتكون من اإلج ارءات التي تستخدمها المؤسسة في م ارقبة المخاطر قبل وبعد العمليات أما التدقيق الداخلي فهو يعني بتقييم منتظم لعمليات الوحدة اإلقتصادية وتقاريرها المالية )كامبيتون, 2000, ص 2 ( والشكل رقم 8 يوضح هذه العالقات: إدارة المخاطر الرقابة الداخلية التدقيق الداخلي شكل رقم 7 العالقة بين التدقيق الداخلي والرقابة الداخلية وادارة المخاطر المصدر: )كامبيون, 2000, ص 2 (. أ- العالقة بين التدقيق الداخلي وادارة المخاطر لقد تحول التدقيق الداخلي من الدور التقليدي )التدقيق المالي( إلى دور التدقيق اإلداري ثم منه إلى التركيز على إضافة قيمة للوحدة اإلقتصادية متمثلة في تدقيق إدارة المخاطر لمساعدة اإلدارة في تحقيق أهدافها ويقع ضمن مسؤولية التدقيق الداخلي عملية تقييم أنظمة الرقابة الداخلية األمر الذي يتطلب منح الصالحيات الالزمة إلعداد المنهج واختيار الكافي من 2000, ص 52 (. اإلستقاللية آلية التقييم لضمان المستوى واج ارء تقييم فعال وموضوعي لعمليات الوحدة اإلقتصادية فالعالقة بين التدقيق الداخلي وادارة المخاطر مت اربطة ومتفاعلة في منهما األخر وفيما يلي أوجه الت اربط فيما بينها )جميل, 2014,ص 103 (: )كامبيون, هذا المجال ويكمل كل 68

82 مرحلة تخطيط عملية التدقيق يعتبر جمع المعلومات هو الخطوة األولى في عملية التخطيط وذلك من خالل المقابالت والد ارسات واإلستفسا ارت باإلضافة الى دليل المخاطر والذي يشكل هيكل عام للمخاطر المتعارف عليها حيث يقوم بتحديد العمليات التي تتعرض للمخاطر وهو تحديد أولي للمخاطر المقبولة من خالل الحاجة التي تهدف معرفة كيفية تقييمها وتأتي الخطوة التالية وهي تعديل الخطة بناء على إليها الوحدة االقتصادية ألن الغرض األساسي من مرحلة التدقيق ليس إعداد خطة فعالة بل معرفة كيفية بناء خطط على أساس المخاطر.)Moeller, 2007, p 259( مرحلة التنفيذ تهتم إدارة التدقيق الداخلي في مرحلة التنفيذ بإختبار مدى الداخلية والخطط الموضوعة ومدى تطبيق نظام إلت ازم الرقابة الداخلية بكفاءة إدارة المنشأة بالضوابط وقدرتها وفعالية على تقليل وتجنب المخاطر, وبناء على هذه الحالة يتم وضع التوصيات الالزمة من قبل المدقق الداخلي لزيادة فاعلية الضوابط الداخلية الموضوعة )جميل, 2014, ص 103(. مرحلة كتابة المالحظة في أو ارق العمل يقوم المدقق بتدوين الحقائق في أو ارق العمل وكذلك المعلومات المتعلقة بالمخاطر حيث يتم وضع توصيات تتعلق بشكل خاص بمعالجة خطر معين مثل عدم اإلمتثال للوائح الداخلية. وكذلك أي حقيقة أخرى تتعلق بهذه العمليات تم العمل على وضع التوصيات المناسبة بشأنها لمعالجة المخاطر 446(.)Kagermann, et. al., 2008, p كتابة التقرير بعد أن يدون المدقق مالحظاته واستنتاجاته في أو ارق المخاطر ويتم العمل يتم االفصاح في تقريره عن إبالغ مجلس اإلدارة واإلدارة العليا بذلك, وعلى اإلدارة إصدار تعليمات إلى إدارة المخاطر بشأنها لكي تقوم األخيرة بإج ارء تقييم, وتوضيح, واإلفصاح عنها لإلدارة حول إحتمال التعرض للخسارة ووضع الحلول حول كيفية تفاديها أو التقليل من وصبايحي بدون تاريخ(. )بغدود آثارها 69

83 المتابعة يتم في هذه المرحلة متابعة المالحظات والتوصيات الواردة في تقرير المدقق حيث يتم متابعة وتقييم مع اإلدارة فاعلية نظم الرقابة الداخلية عن طريق اإلختبار والتقييم على أساس المخاطر بالتنسيق السيطرة على بهدف التنفيذية المخاطر الهامة وادارتها بكفاءة Kagermann, (.)et. al., 2008, P. 446 ب- عالقة الرقابة الداخلية بإدارة المخاطر تعتبر إدارة المخاطر تطو ار طبيعيا لنموذج الرقابة الداخلية وتسعى معظم المنظمات إلى التطبيق الكامل لنموذج الرقابة الداخلية والتي عمل إدارة المخاطر على الرقابة الداخلية, ويتجاوزها كما ورد في دليل تعتبر جزء ال يتج أز من إدارة المخاطر, ويشمل إطار الرقابة الداخلية المتمثلة في عدة مجاالت, أهمها )الواردات, 2013, ص 651(: التوسع في فئات األهداف ووجود األهداف االست ارتيجية. توسع عناصر تقييم المخاطر وتقدم مفاهيم مختلفة للخسائر, وتحمل المخاطر, واإلستجابة للمخاطر. )اإلنتوساي اإلرشادي( حول واشتماله على تقارير أكثر اكتماال, ومعلومات غير مالية, للمخاطر مثل مخاطر قابلية التعرض التأكيد على أهمية المديرين المستقلين في اإلدارة العليا وتحديد أدوارهم ومسؤولياتهم. مما سبق يتبين أن التدقيق الداخلي هو جزء متداخل ضمن أغ ارض الرقابة يركز على تقييم المخاطر لضبطها, بينما الرقابة الداخلية تتضمن اإلج ارءات لذلك يعد التدقيق الداخلي أحد عناصر الرقابة الداخلية. ثانيا: دور التدقيق الداخلي في ERM للتدقيق الداخلي دور هام في عملية المستخدمة في تقدير حجم المخاطر كما أنه الداخلية قبل وبعد العمليات, إدارة المخاطر, من خالل تحليل وتقييم الطرق واحتمال حدوثها, والتأكد من صحتها لتقديم تأكيد معقول بأن التقييم الذي يتم على أساس التعامل مع المخاطر قد تم بشكل صحيح, حيث من الممكن أن تتخذ اإلدارة ق ار ارت مختلفة للتعامل مع المخاطر, كقبول الخطر, أو تجنب الخطر, أو التخفيف من هذا الخطر إستنادا إلى درجة إحتمال حدوثه ودرجة تأثيره, وفي هذه المرحلة يبرز دور التدقيق الداخلي بإختبار فعالية نظام الرقابة الداخلية ودوره في تخفيف المخاطر أو التخلص منها من خالل الم ارقبة المستمرة لعملية إدارة المخاطر ومدى تنفيذها بما يتناسب مع خطط واست ارتيجيات وأهداف المنشأة, وتقوم أيضا بتحليل وتقييم المخاطر التي تحققت فعال ومدى فعالية البديل الذي اتبع للتعامل معها. )هجيرة, 2014, ص 14 ( 70

84 وقد بين معهد الم ارجعين الداخليين األمريكي الدور الرئيسي لنشاط التدقيق الداخلي فيما يتعلق بإدارة المخاطر فعالية عملية إدارة المخاطر من حيث: إدارة من خالل تقديم خدمات تأكيدية موضوعية لإلدارة العليا ومجلس اإلدارة تقديم تأكيد موضوعي بأن مخاطر العمل الرئيسية تدار بشكل مالئم وصحيح. تقديم تأكيد بأن إطار إدارة المخاطر والرقابة الداخلية يعمل بكفاءة وفعالية. حول كما حدد المعهد االج ارءات الرئيسية والوقائية التي يمكن للتدقيق الداخلي أن يمارسها في المخاطر وكذلك اإلج ارءات التي يجب أن يتجنبها وليست من إستقالليته وموضوعيته 4) p..(iia, 2009, إختصاصه وتؤثر على إن الحصول على القيمة المضافة التي يقدمها التدقيق الداخلي يتمثل بدور الممارسات الحديثة الواجب القيام بها إلدارة والموضوعية سنة أ المخاطر وألن هذا الدور قد يشكل خط ار على االستقاللية لذا فقد قام معهد المدققين الداخليين )IIA( في المملكة المتحدة )UK( وايرلندا في بتوضيح هذه الممارسات للحفاظ على الموضوعية واالستقاللية المطلوبة وفقا للمعايير المهنية مع توفير الضمانات والخدمات اإلستشارية وأهمية اإلرشادات المقدمة من )IIA( والتي حددت ب )18( عنص ار مقسمة إلى ثالث مجاالت تتمثل في اآلتي: أدوار التدقيق الداخلي األساسية فيما يتعلق ERM هي أدوار ضمان أن وظيفة التدقيق الداخلي المحددة وفقا للمعايير الدولية للممارسة المهنية للم ارجعة الداخلية وهي جزء من الهدف األوسع نطاقا الذي يرتبط بتوفير ضمان كفاءة مخاطر المشروع وهي )5.p :)Hall,,2007 ب- إعطاء ضمانات بشأن سير عمليات إدارة المخاطر. إعطاء ضمانات بشأن صحة تقييم المخاطر. تقييم عمليات إدارة المخاطر. تقييم عملية اإلبالغ عن المخاطر الرئيسية. م ارجعة عمليات إدارة المخاطر الرئيسية. أدوار التدقيق الداخلي المشروعة مع ضمانات ويتم فيها تقديم نظام إدارة الضمانات بحيث تتم المحافظة على اإلستقاللية والموضوعية باإلضافة إلى الخدمات اإلستشارية للتدقيق الداخلي التي يجب أن تؤثر في تحسين عملية إدارة المخاطر و ادارة المشاريع وعمليات الرقابة, واسهامها في رفع مستوى الوعي للمخاطر والرقابة من المعلومات داخل المشروع, خالل نقل باإلضافة إلى إعداد تقارير تخص ضمان كفاءة إدارة المخاطر من 71

85 خالل تشكيل قاعدة بيانات تتعلق بالمخاطر, وتعد قواعد البيانات وتقارير التدقيق الداخلي أداة إتصال هامة, ويوجد العديد من األنشطة التي يقوم بها التدقيق الداخلي بهدف تحسين عملية إدارة المخاطر أهمها IIA( 2009(: ج- المساعدة في تحديد وتقويم إدارة المخاطر. تدريب اإلدارة في اإلستجابة للمخاطر. تنسيق عمليات إدارة المخاطر. تعزيز اإلبالغ عن المخاطر. الحفاظ على اإلطار العام إلدارة المخاطر وتطويره. دعم تكوين نظام إدارة المخاطر. تطوير است ارتيجية إدارة المخاطر. أدوار الم ارجعة الداخلية التي ينبغي تجنبها وهي األنشطة التي تثير تهديدات إلستقالل التدقيق المخاطر والرقابة إدارة وتكون عليها الداخليين تجنب المهام التي تعرضه لخطر اإلستقالل أن يوفر دعم كبير لعمليات ERM وموضوعيته هذه األدوار هي من مسؤولية من والحيادية وما إذا كان يحتمل تحسين اإلدارة خالل توفير الخدمات اإلستشارية مسؤولياته تنفيذ أنشطة الرقابة الداخلية واتخاذ ق ار ارت نيابة عن الم ارجعة الداخلية بما ثالثا : يلي 5) p. :(Hall, 2007, تحديد المستوى المقبول للمخاطر. تحديد مجاالت عمليات إدارة المخاطر. اتخاذ ق ار ارت بشأن اإلستجابة للمخاطر. تنفيذ اإلستجابة للمخاطر نيابة عن اإلدارة. المسؤولية عن عمليات إدارة المخاطر. تقديم ضمانات إدارية متعلقة بالمخاطر. م ارحل التدقيق المبني على إدارة المخاطر يقوم التدقيق الداخلي على أساس إدارة المخاطر في الوحدة مكونات ERM والذي يشمل وعلى المدققين لذا يجب على التدقيق الداخلي اإلدارة اإلقتصادية فقط لذلك يتوجب فليس من قيام بشكل مت ازمن مع مفهوم البيئة الرقابية المستهدفة, ومخاطر األحداث المهمة, وتقييم الخطر وسلوك الخطر, في حين أن أنشطة الم ارقبة, وهي المكون السادس من مكونات ERM 72

86 فهي تحدث بالتوازي مع تنفيذ أنشطة التدقيق, أما المعلومات واإلتصاالت وعملية الم ارقبة فهي تحدث بالتوازي مع عملية إعداد التقارير. إن م ارحل إدارة المخاطر تستند إلى تقييم نوعية المخاطر والتخطيط للتدقيق له في إطار إست ارتيجية شاملة تعمل على خلق قيمة ألعمال التدقيق والجدول رقم 3 يوضح م ارحل التدقيق الداخلي المبني على إدارة المخاطر. جدول رقم 3 م ارحل التدقيق الداخلي المبني على ادارة المخاطر اطارERM COSO التدقيق المبني على ادارة المخاطر م ارحل التدقيق بيئة الرقابة إدخال بيانات عن الشركة تحديد الهدف فهم أهداف الشركة ونموذج العمل وحدود المخاطر فهم هيكل المؤسسة والتخطيط في التدقيق تدقيق األداء تقارير التدقيق تعريف الخطر البيانات األولى لعملية تحديد وتسجيل الخطر تقييم المخاطر تقييم تأثير وامكانية المخاطر ترتيب وتسجيل المخاطر سلوك الخطر سلوك الخطر في إطار رغبة المخاطرة والبيانات األساسية لتصميم بيئة مهنة التدقيق أنشطة الم ارقبة م ارحل اإلختبار المعلومات واالتصاالت المعلومات واإلتصاالت من أجل وظيفة النظام الم ارقبة عملية الم ارقبة والمتابعة المصدر: 3) p. ( Ayvaz and Pehlivanli, 2010, اربعا: خطوات تدقيق إدارة المخاطر تشمل عملية تقييم وم ارجعة برنامج إدارة المخاطر الخطوات اآلتية:)حماد, 2007, ص 123 ( تقييم أهداف إدارة المخاطر وسياستها. التعرف على وتقييم التعرض للخسارة. تقييم ق ار ارت التعامل مع المخاطر. تقييم تنفيذ تقنيات معالجة المخاطر. التوصية بإدخال تغيي ارت لتحسين أداء إدارة المخاطر. ومما سبق يتضح أن تدقيق إدارة المخاطر هو م ارجعة تفصيلية لبرنامج إدارة المخاطر تم تصميمه لتقرير ما إذا كانت أهداف البرنامج مالئمة إلحتياجات الوحدة االقتصادية وما إذا كانت اإلج ارءات المصممة لتحقيق تلك األهداف مناسبة وتم تنفيذها بشكل سليم. 73

87 الفصل ال اربع المنهجية واإلج ارءات 74

88 المبحث األول الطريقة واإلج ارءات تمهيد: يعرف القطاع الحكومي في أي دولة بأنه:" ذلك القطاع الذي يعمل على تقديم خدمات أساسية مطلوبة لضمان النظام العام ويصعب تسويقها لألف ارد بثمن مثل الدفاع واألمن الداخلي, والخدمات االجتماعية واالنتاجية, وعادة ما تموله الموازنة العامة للدولة, والتي تؤمن إي ارداتها بالدرجة األولي من الض ارئب المفروضة على الشعب لإلسهام في تحمل نفقات الخدمة العامة )الزين, 2015, ص 61 (. ويعتبر القطاع الحكومي الفلسطيني حديث النشأة حيث تولت السلطة الوطنية الفلسطينية مسؤولياتها في اال ارضي المحررة في الثالث عشر من أيلول سبتمبر 1993 م مع توقيع اتفاق إعالن المبادئ الفلسطيني االس ارئيلي, وقامت بإنشاء و از ارتها الحكومية للنهوض بوظائفها)كالب, 2004, ص 80 (. هذا وقد واجهت السلطة الوطنية الفلسطينية منذ األيام األولى لقيامها على األرض عام 1994 م تحديات تمثلت في بناء وتشكيل الو از ارت والهيئات المختلفة إلدارة الشأن العام الفلسطيني ونتيجة للوضع الخاص الذي مرت به البالد تحملت السلطة الوطنية الفلسطينية عبئا كبي ار, مما استدعى العمل بخطوات متسارعة, إلنشاء الو از ارت والمؤسسات الحكومية )جابر, 2015, ص 52 ( 75

89 وينقسم القطاع الحكومي إلى أربع قطاعات البنية التحتية, قطاع األمن والحكم الرشيد (. )القطاع اإلجتماعي, القطاع اإلنتاجي, قطاع القطاع االجتماعي القطاع االنتاجي قطاع البنية التحتية قطاع األمن والحكم الرشيد الصحة التربية والتعليم العالي الشئون االجتماعية العمل شؤون المرأة الشباب والرياضة األوقاف والشؤون الدينية شؤون األسرى والمحررين الثقافة الزراعة االقتصاد الوطني السياحة واالثار المالية األشغال الحكم المحلي النقل والمواصالت االتصاالت سلطة المياه سلطة الطاقة سلطة البيئة سلطة األراضي الداخلية العدل القضاء الشرعي المحاكم النيابة العامة الخارجية التخطيط األمانة العامة االعالم الديوان شكل رقم 8 تصنيف القطاعات الحكومية المصدر: )ديوان الموظفين العام, 2015( وتتكون الو از ارت من إدا ارت عامة تشغيلية, كاإلدارة العامة للخدمات المساندة, والتدقيق الداخلي, وألهمية الدور الذي تلعبه الو از ارت كان البد لها أن تستغل مواردها استغالال أمثل لتحقيق أهدافها من خالل اتباع أسلوب منهجي منظم لتقييم فعالية أدائها وادارة المخاطر والرقابة وتحسينها, لذلك تقوم إدا ارت التدقيق الداخلي بتشخيص الخلل وتحديد المسببات وتقديم التوصيات, وقد تم توقيع إتفاقية بين و ازرة المالية الفلسطينية واإلتحاد األوروبي مشروع المساعدة الفنية إلدارة المال العام والتدقيق الداخلي, حيث تم اإلستعانة بشركة إرنست ويونغ كجهة إستشارية, وتم تدريب الموظفين المعنيين في و ازرة المالية على مفاهيم الرقابة والتدقيق وبعدها قررت الو ازرة تشكيل اإلدارة العامة للتدقيق الداخلي في و ازرة المالية, ومن ثم تم تدريب موظفي اإلدارة العامة بشكل نظري وعملي وتنفيذ إج ارءات التدقيق الداخلي من قبل و ازرة المالية على 10 و از ارت. 76

90 في نهاية بدأت الحكومة بالتفكير بالتحول الى الالمركزية بالتدقيق تم اصدار نظام التدقيق الداخلي رقم )10( لسنة 2011, وأيضا تم الداخلي المركزي للتدقيق الداخلي بناء على ق ارر مجلس الوز ارء الصادر في 30 نيسان وفي سنة إنشاء وحدة التنسيق وقد قامت اإلدارة العامة للتدقيق الداخلي بتنفيذ مشروع الالمركزية في التدقيق الداخلي ضمن الدعم الفني المقدم من المفوضية األوروبية لتغطية بعض الو از ارت الرئيسية وفقا لمعايير محددة منها مستوى المخاطر وحجم العمليات إضافة إلى قابلية الوز ارة نفسها للتحول إلى الالمركزية وهي و ازرة االقتصاد الوطني و ازرة األشغال العامة, و ازر الصحة, و ازرة الحكم المحلي, و ازرة التخطيط. الداخلي كما تم بعد ذلك وهي: تحويل خمسة و از ارت ومؤسسات حكومية إلى الالمركزية في أعمال التدقيق و ازرة شؤون األسرى والمحررين و ازرة الشؤون االجتماعية, الز ارعة, سلطة المياه بجهد جهد ذاتي لموظفي اإلدارة العامة للتدقيق الداخلي. وفضال عما سبق تم إصدار عدد من الوثائق كان أولها المهني لممارسة التدقيق الداخلي للدوائر الحكومية التدقيق, الفلسطينية و ازرة العمل, و ازرة المعايير المهنية ومدونة السلوك وكذلك باإلضافة للدليل اإلرشادي السريع لمنهجية التدقيق, بهدف تحديد واإلعتبا ارت األخالقية لممارسات التدقيق الداخلي. دليل سياسات المبادئ واج ارءات المهنية أوال : منهج الد ارسة. من أجل تحقيق أهداف الد ارسة تم إستخدام المنهج الوصفي التحليلي الذي يحاول من خالله وصف الظاهرة موضوع الد ارسة وتحليل بياناتها والعالقة بين مكوناتها واآل ارء التي تطرح حولها والعمليات التي تتضمنها واآلثار التي تحدثها. وقد تم استخدام مصدرين أساسين للمعلومات: المصادر الثانوية تم معالجة اإلطار النظري للد ارسة باالستناد إلى مصادر البيانات الثانوية والتي تتمثل في الكتب والم ارجع العربية واألجنبية ذات العالقة والدوريات والمقاالت والتقارير واألبحاث والد ارسات السابقة التي تناولت موضوع الدارسة والبحث والمطالعة في مواقع اإلنترنت المختلفة. المصادر األولية لمعالجة الجوانب التحليلية لموضوع الد ارسة تم جمع البيانات األولية من خالل االستبانة كأداة رئيسة للد ارسة التي صممت خصيصا لهذا الغرض. 77

91 ثانيا : مجتمع الد ارسة: يعرف مجتمع الد ارسة بأنه جميع مفردات الظاهرة التي يدرسها الباحث بناء على مشكلة الد ارسة وأهدافها فان المجتمع المستهدف يتكون من العاملين في دائرة التدقيق الداخلي والدائرة المالية في القطاعات الحكومية وعددها أربع قطاعات هي:) قطاع إنتاجي وقطاع اجتماعي وقطاع البنية التحتية وقطاع األمن والحكم الرشيد( لعدد 15 و ازرة, وقد تم أخذ عينة عشوائية بسيطة بواقع )20( استبانة لكل قطاع بعدد )81( مفردة تم توزيعها على المبحوثين واسترد منها )71( استبانة بنسبة %88 ثالثا : أداة الد ارسة تم إعداد استبانة حول " مدى فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقويم إدارة المخاطر وفق إطار ( COSO د ارسة ميدانية على القطاعات الحكومية في قطاع غزة(. تتكون استبانة الدارسة من قسمين رئيسيين: القسم األول عبارة عن المعلومات العامة عن المستجيبين )المسمى الوظيفي المؤهل العلمي, التخصص العلمي, الخبرة العملية, الدو ارت التدريبية في إدارة المخاطر, وجود الئحة محددة بدور وظيفة التدقيق الداخلي في ادارة المخاطر في القطاعات الحكومية(. القسم الثاني وهو عبارة عن فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقويم ادارة المخاطر وفق اطار,COSO ويتكون من 48 فقرة, موزع على 5 مجاالت: أ- المجال األول فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحليل مخاطر البيئة الداخلية في القطاعات الحكومية ويتكون من )10( فق ارت. ب- المجال الثاني فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحديد وتقييم المخاطر واج ارءات االستجابة لها في القطاعات الحكومية ويتكون من )16( فقرة. ج- المجال الثالث فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم أنشطة الرقابة والمتابعة في القطاعات الحكومية ويتكون من )8( فق ارت. 78

92 د- المجال ال اربع فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام اإلبالغ المالي في القطاعات الحكومية ويتكون من )6( فق ارت. ه- المجال الخامس فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام الم ارقبة ويتكون من )8( فق ارت. تم استخدام مقياس ليكرت الخماسي لقياس استجابات المبحوثين لفق ارت االستبيان حسب جدول رقم 4 درجات مقياس ليكرت الخماسي جدول 4: موافق بدرجة كبيرة جدا موافق بدرجة كبيرة موافق بدرجة متوسطة موافق بدرجة قليلة موافق بدرجة قليلة جدا االستجابة الدرجة اربعا : صدق االستبيان صدق االستبانة يعني "أن يقيس االستبيان ما وضع لقياسه" )الجرجاوي 2010, ص 105 ( كما يقصد بالصدق "شمول االستقصاء لكل العناصر التي يجب أن تدخل في التحليل من ناحية ووضوح فق ارتها ومفرداتها من ناحية ثانية بحيث تكون مفهومة لكل من يستخدمها" )عبيدات وآخرون, 2001, ص 179 (. وقد تم التأكد من صدق االستبانة بطريقتين: صدق أداة الد ارسة" تم عرض االستبانة على مجموعة من المحكمين المتخصصين في مجال الظاهرة أو المشكلة موضوع الد ارسة" تألفت من )6( متخصصين في مجال المحاسبة والتدقيق وأسماء المحكمين بالملحق رقم 1 وقد استجابت الباحثة آل ارء المحكمين وقامت بإج ارء ما يلزم من حذف وتعديل في ضوء المقترحات المقدمة وبذلك خرج االستبيان في صورته النهائية - أنظر الملحق رقم 2. صدق المقياس أ- االتساق الداخلي يقصد بصدق االتساق الداخلي مدى اتساق كل فقرة من فق ارت االستبانة مع المجال الذي تنتمي إلية هذه الفقرة وقد قامت الباحثة بحساب االتساق الداخلي لالستبانة وذلك من خالل حساب معامالت االرتباط بين كل فقرة من فق ارت مجاالت االستبانة والدرجة الكلية للمجال نفسه. يوضح الجدول التالي )جدول رقم 5( معامل االرتباط بين كل فقرة من فق ارت المجال والدرجة الكلية للمجال والذي يبين أن معامالت االرتباط المبينة دالة عند مستوى معنوية 0.05 α وبذلك يعتبر المجال صادقا لما وضع لقياسه. 79

93 جدول رقم 2 معامل االرتباط بين كل فقرة من فق ارت المجال والدرجة الكلية للمجال ).Sig( م الفقرة معامل بيرسون القيمة االحتمالية فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحليل مخاطر البيئة الداخلية في القطاعات الحكومية إج ارءات التدقيق الداخلي المتبعة تحقق التأكد من مدى االلت ازم بالن ازهة والقيم األخالقية من قبل اإلدارة والموظفين في القطاع الحكومي 1 يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من مدى امتالك الموظفين الكفاءة والخبرة والمهارة والتدريب ألداء وظائفهم 2 يتم التأكد من مدى توزيع المسؤوليات وتفويض السلطة وتوفير أساس للرقابة والمساءلة في القطاع الحكومي 3 يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من مدى توفر قواعد مكتوبة تحدد الواجبات والمسؤوليات لجميع الوظائف 4 إج ارءات التدقيق الداخلي المتبعة تحقق التأكد من وجود سياسات فاعلة للتوظيف في القطاعات الحكومية 5 يعمل التدقيق الداخلي على م ارجعة والتأكد من مدى وجود قواعد إرشادية واالمتثال للقوانين واألنظمة 6 يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من واقعية أهداف األداء وقابليتها للتحقق 7 يتم م ارقبة المعامالت واألنشطة والفعاليات المرتبطة باألحداث ومقارنتها بمعايير محددة مسبقا 8 تتضمن إج ارءات التدقيق الداخلي د ارسة قوائم األحداث المحتملة وامكانية تأثيرها على األهداف 9 يعمل التدقيق الداخلي على م ارجعة التقنيات المستخدمة في تحديد المخاطر والفرص. 10 فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحديد وتقييم المخاطر واج ارءات االستجابة لها في القطاعات الحكومية تعمل دائرة التدقيق الداخلي مع الجهة المسئولة عن المخاطر من أجل تحديد المخاطر يعمل التدقيق الداخلي على إج ارء مقابالت مع المستويات اإلدارية المختلفة لتحديد أهداف كل مستوى والمخاطر المتعلقة به إج ارءات التدقيق الداخلي المتبعة تحقق التأكد من وجود خطة طوارئ في القطاع الحكومي تشمل كافة المخاطر التي تم تحديدها ويتم م ارجعتها بشكل مستمر يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من أن السياسات واالج ارءات المستخدمة لتحديد المخاطر موثقة ويتم توصيلها لجميع الموظفين. يقوم التدقيق الداخلي بمساعدة االدارة في تحديد مستويات المخاطر المقبولة من قبل االدارة العليا يعمل التدقيق الداخلي على وضع خطة شاملة يحدد بها مجاالت المخاطر في مختلف أنشطة القطاع الحكومي يتمتع التدقيق الداخلي بالمعرفة والفهم الكافيين لطبيعة المخاطر المحيطة بالقطاع الحكومي إج ارءات التدقيق الداخلي المتبعة تحقق تقييم كافة أنواع المخاطر التي تواجه مختلف أنشطة القطاع الحكومي بصورة مستمرة ومنتظمة يقدم التدقيق الداخلي تقارير عن نتائج تقييم المخاطر وتقييم كفاءة وفعالية الضوابط الموضوعة لمواجهة المخاطر إلى لجنة التدقيق يتم توثيق نتائج تقييم المخاطر والضوابط الرقابية التي من شأنها الحد من المخاطر لكل نشاط على حدة يتوفر لدى قسم التدقيق الداخلي األدوات والوسائل الالزمة لقياس المخاطر وتقييمها يعمل التدقيق الداخلي على فحص وتقييم العمليات المرتبطة بالمخاطر وتقديم التوصيات الالزمة لتحسين كفاءة العمليات 80

94 ).Sig( م الفقرة معامل بيرسون القيمة االحتمالية ي ارعي التدقيق الداخلي رفع تقارير دورية إلى لجنة التدقيق عن نتائج االستجابة للمخاطر 13 يساعد التدقيق الداخلي على اختيار وتنفيذ االستجابة للمخاطر عن طريق تحملها وايجاد المعالجة لها 14 يعمل التدقيق الداخلي على بوضع إج ارءات وأساليب تهدف إلى الحد من المخاطر والتقليل من االثار السلبية 15 يعمل التدقيق الداخلي على م ارجعة أية مواضيع تتعلق بالمخاطر تشير إلى ضعف في تطبيق عمليات إدارة المخاطر واالستجابة لها 16 فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم أنشطة الرقابة والمتابعة في القطاعات الحكومية يعمل التدقيق الداخلي على الفصل المالئم بين المهام )مثل الفصل بين حيازة األصول والرقابة عليها( 1 ي ارعي التدقيق الداخلي التأكد من توثيق السياسات واالج ارءات ووصولها لجميع الموظفين 2 يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من أن أنشطة الرقابة موضوعة لتجنب المخاطر 3 يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من أن اإلدارة تؤدي الفحص الدوري لوظائف األنشطة الرقابية وتعدلها عند الحاجة لمقابلة احتياجات التغيير 4 إج ارءات التدقيق الداخلي تحقق التأكد من كشف حاالت السرقة أو االختالس إن وجدت في القطاعات الحكومية مثال ( الممتلكات المادية, النقود, المعلومات, الوقت ) 5 يقوم التدقيق الداخلي بالتأكد من أن السياسات واالج ارءات لمجموعة العمل تسمح للموظفين بالقيام بوظائفهم عمليا 6 يعمل التدقيق الداخلي على الرقابة على صحة التسجيل في السجالت والمستندات والوثائق والملفات 7 يقوم التدقيق الداخلي بمتابعة تنفيذ اج ارءات الرقابة على القطاع الحكومي 8 فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام االبالغ المالي في القطاعات الحكومية ي ارعي التدقيق الداخلي التأكد من توفير المعلومات الكافية وفي الوقت المناسب لألشخاص المعنيين لتمكينهم من اتخاذ الق ارر في الوقت المناسب 1 يقوم التدقيق الداخلي بتقييم مدى تأسيس وحدة العمل لخطوط اتصال مفتوحة مع الوظائف األخرى 2 يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من وجود خطوط اتصال فعالة للتقرير عن األخطاء المشتبه فيها. 3 إج ارءات التدقيق الداخلي تعمل على التأكد من اآلليات والحوافز لتقديم الموظفين توصيات لتحسين العمليات. 4 يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من توفر است ارتيجية لتطوير نظم المعلومات في القطاع الحكومي 5 يساعد التدقيق الداخلي بالتأكد من وجود قنوات اتصال تمكن الموظفين من توصيل المعلومات الخاصة بأية مخالفة واخت ارقات. 6 فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام الم ارقبة ي ارعي التدقيق الداخلي التأكد من حدوث أنشطة الم ارقبة المستمرة لتقييم كافة األنظمة 1 يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من مدى استجابة االدارة للتوصيات الداخلية والخارجية المعدة لتقويم نظام الرقابة الداخلية 2 يساعد التدقيق الداخلي على التأكد من فحص أداء الموظفين في الفت ارت المناسبة 3 ي ارعي التدقيق الداخلي التأكد من أن اإلدارة لديها المعلومات الكافية لم ارقبة أداء الموظفين 4 تقوم وحدة التدقيق الداخلي بالتحقق من أن اإلدارة لديها المعلومات الكافية ل: ا. م ارقبة أداء الموظفين, 5 81

95 م الفقرة معامل بيرسون القيمة االحتمالية ).Sig( ب. التحقق من رضا / عدم رضا العمالء المحليين, ج. التحقق من رضا / عدم رضا العمالء الخارجيين يساعد التدقيق الداخلي على التأكد من أن اآلليات الموضوعة لكشف عيوب الرقابة الداخلية والتقرير عنها لإلدارة العليا 6 7 تقوم وحدة التدقيق الداخلي بتقييمات دورية ومنفصلة شاملة لألنشطة التشغيلية في القطاع الحكومي يعمل التدقيق الداخلي على تقييم فعالية نظام الرقابة الداخلية في القطاع الحكومي. α * االرتباط دال إحصائيا عند مستوى داللة 0.05 ب- الصدق البنائي يبين يعتبر الصدق البنائي أحد مقاييس صدق األداة الذي يقيس مدى تحقق األهداف التي تريد األداة الوصول إليها ويبين مدى ارتباط كل مجال من مجاالت الد ارسة بالدرجة الكلية لفق ارت االستبانة. جدول 6 أن جميع معامالت االرتباط في جميع مجاالت االستبانة دالة إحصائيا عند مستوى معنوية 0.05 α وبذلك تعتبر جميع مجاالت االستبانة صادقه لما وضعت لقياسه. جدول رقم 6 معامل االرتباط بين درجة كل مجال من مجاالت االستبانة والدرجة الكلية لالستبانة المجال فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحليل مخاطر البيئة الداخلية في القطاعات الحكومية. فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحديد وتقييم المخاطر واج ارءات االستجابة لها في القطاعات الحكومية. فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم أنشطة الرقابة والمتابعة في القطاعات الحكومية. فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام االبالغ المالي في القطاعات الحكومية. فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام الم ارقبة. *االرتباط دال إحصائيا عند مستوى معامل بيرسون لالرتباط القيمة االحتمالية (Sig.). α داللة

96 خامسا: ثبات االستبانة يقصد بثبات االستبانة هو أن يعطي االستبيان نفس النتائج إذا أعيد تطبيقه عدة م ارت متتالية ويقصد به أيضا إلى أي درجة يعطي المقياس ق ارءات متقاربة عند كل مرة يستخدم فيها, أو ما هي درجة اتساقه وانسجامه واستم ارريته عند تك ارر استخدامه في أوقات مختلفة )الجرجاوي 2010 : 97(. وقد تم التحقق من ثبات استبانة الد ارسة من خالل معامل ألفا كرونباخ Cronbach s Alpha Coefficient وكانت النتائج كما هي مبينة في جدول 7. جدول رقم 3 معامل ألفا كرونباخ لقياس ثبات االستبانة عدد معامل ألفا الصدق الفق ارت كرونباخ الذاتي* المجال فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحليل مخاطر البيئة الداخلية في القطاعات الحكومية فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحديد وتقييم المخاطر واج ارءات االستجابة لها في القطاعات الحكومية فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم أنشطة الرقابة والمتابعة في القطاعات الحكومية فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام االبالغ المالي في القطاعات الحكومية فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام الم ارقبة جميع المجاالت معا *الصدق الذاتي = الجذر التربيعي الموجب لمعامل ألفا كرونباخ يتبين من النتائج الموضحة في جدول 7 أن قيمة معامل ألفا كرونباخ مرتفعة لكل مجال حيث تت اروح بين ) ( بينما بلغت لجميع فق ارت االستبانة )0.934(. وكذلك قيمة الصدق الذاتي مرتفعة لكل مجال حيث تت اروح بين ) ( بينما بلغت لجميع فق ارت االستبانة )0.966( وهذا يعنى أن الثبات مرتفع ودال احصائيا. وبذلك تكون االستبانة في صورتها النهائية كما هي في الملحق 2. تتميز بالصدق والثبات مما يجعلها صالحة للتحليل واإلجابة على أسئلة الد ارسة واختبار فرضياتها. 83

97 Statistical Package سادسا : األساليب اإلحصائية المستخدمة تم تفريغ وتحليل االستبانة من خالل برنامج التحليل اإلحصائي.(SPSS) for the Social Sciences Normality Distribution Test اختبار التوزيع الطبيعي تم استخدام اختبار كولمجوروف - سمرنوف )K-S) Kolmogorov-Smirnov Test الختبار ما إذا كانت البيانات تتبع التوزيع الطبيعي من عدمه وكانت النتائج كما هي مبينة في جدول 8. جدول رقم 4 يوضح نتائج اختبار التوزيع الطبيعي القيمة االحتمالية (Sig.) قيمة االختبار المجال فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحليل مخاطر البيئة الداخلية في القطاعات الحكومية فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحديد وتقييم المخاطر واج ارءات االستجابة لها في القطاعات الحكومية فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم أنشطة الرقابة والمتابعة في القطاعات الحكومية فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام االبالغ المالي في القطاعات الحكومية فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام الم ارقبة. جميع مجاالت االستبانة معا يتضح من النتائج المبينة في الجدول 8 أن القيمة االحتمالية (Sig.) لجميع مجاالت الد ارسة أكبر من مستوى الداللة 0.05 وبذلك فإن توزيع البيانات لهذه المجاالت يتبع التوزيع الطبيعي, وبالتالي تم استخدام االختبا ارت المعلمية لإلجابة على أسئلة الد ارسة. 84

98 وفيما يلي األدوات اإلحصائية التي تم استخدامها في هذا الخصوص: النسب المئوية والتك ار ارت Percentages( :)Frequencies and لوصف عينة الد ارسة. أ- المتوسط الحسابي والمتوسط الحسابي النسبي واالنح ارف المعياري. ب- اختبار ألفا كرونباخ Alpha( )Cronbach's, لمعرفة ثبات فق ارت االستبانة. ج- : Kolmogorov-Smirnov Test لمعرفة ما اختبار كولمجوروف - سمرنوف )K-S) د- إذا كانت البيانات تتبع التوزيع الطبيعي من عدمه. ه- معامل ارتباط بيرسون Coefficient( )Pearson Correlation لقياس درجة االرتباط: قد تم استخدامه لحساب االتساق الداخلي والصدق البنائي لالستبانة. اختبار T في حالة عينة واحدة )T-Test( لمعرفة ما إذا كانت متوسط درجة االستجابة قد و- وصلت إلى درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 أم ازدت أو قلت عن ذلك. ولقد تم استخدامه للتأكد من داللة المتوسط لكل فقرة من فق ارت االستبانة. اختبار T في حالة عينتين T-Test( )Independent Samples لمعرفة ما إذا كان هناك ز- فروقات ذات داللة إحصائية بين مجموعتين من البيانات المستقلة. اختبار تحليل التباين األحادي )One Way Analysis of Variance) ANOVA ح- لمعرفة ما إذا كان هناك فروقات ذات داللة إحصائية بين ثالث مجموعات أو أكثر من البيانات. 85

99 المبحث الثاني تحليل البيانات واختبار فرضيات الد ارسة ومناقشتها تمهيد يتضمن هذا المبحث عرضا لتحليل البيانات واختبار فرضيات الد ارسة وذلك من خالل اإلجابة عن أسئلة الد ارسة واستع ارض أبرز نتائج االستبانة والتي تم التوصل إليها من خالل تحليل فق ارتها, والوقوف على المعلومات العامة التي اشتملت على )المسمى الوظيفي, المؤهل العلمي, التخصص العلمي, الخبرة العملية, هل حصل المستجيب على دو ارت تدريبية في إدارة المخاطر, هل يوجد الئحة محددة بدور وظيفة التدقيق الداخلي في ادارة المخاطر في القطاعات الحكومية(, لذا تم إج ارء المعالجات اإلحصائية للبيانات المتجمعة من استبانة الد ارسة, من خالل استخدام برنامج الرزم اإلحصائية للد ارسات االجتماعية (SPSS) للحصول على نتائج الد ارسة التي يتم عرضها وتحليلها في هذا الفصل. أوال: الوصف اإلحصائي لعينة الد ارسة وفق المعلومات العامة وفيما يلي عرض لخصائص عينة الد ارسة وفق المعلومات العامة توزيع عينة الد ارسة حسب المسمى الوظيفي أ- جدول رقم 9 توزيع عينة الد ارسة حسب المسمى الوظيفي النسبة المئوية % العدد المسمى الوظيفي محاسب مدير مالي مدقق داخلي رئيس قسم التدقيق مدير التدقيق الداخلي مدير عام المجموع يتضح من جدول 9 أن ما نسبته %50.7 من عينة الد ارسة مسماهم الوظيفي محاسب %14.1 مسماهم الوظيفي مدير مالي ورئيس قسم التدقيق, بينما %7.0 مسماهم الوظيفي مدقق داخلي ومدير التدقيق الداخلي ومدير عام. 86

100 يالحظ أن ما نسبته %28 فقط من مجتمع الد ارسة تحت مسمى مدقق داخلي, رئيس قسم التدقيق, مدير التدقيق الداخلي وهذا يرجع إلى عدم اهتمام الحكومة الحالية بتفعيل دور المدقق الداخلي في الو از ارت الحكومية, ويالحظ نسبة %64.8 تحت مسمى محاسب ومدير مالي ويرجع ذلك إلى اعتماد الو از ارت الحكومية على وجود دائرة مالية بكل و ازرة مقارنة بندرة وجود دائرة للتدقيق الداخلي, وتخصص أخرى نسبته %21 تحت مسمى أخرى وقد تم تعبئة االستبانة من قبل مدير عام لالستعانة بوجهة نظر االدارة العليا بدور التدقيق الداخلي في تقويم إدارة المخاطر. ب- توزيع عينة الد ارسة حسب المؤهل العلمي جدول رقم 10 توزيع عينة الد ارسة حسب المؤهل العلمي المؤهل العلمي العدد النسبة المئوية % يتضح من جدول 10 دبلوم متوسط بكالوريوس ماجستير دكتو اره المجموع أن ما نسبته %5.6 من عينة الد ارسة مؤهلهم العلمي دبلوم متوسط %70.4 مؤهلهم العلمي بكالوريوس, %22.5 مؤهلهم العلمي ماجستير, بينما %1.4 مؤهلهم العلمي دكتو اره. يالحظ إلى أن الغالبية العظمى من الموظفين يحملون مؤهالت ال تقل عن درجة البكالوريوس مما يعطي المستجيبين لالستبانة بعدا ايجابيا يعزز اجاباتهم. ج- توزيع عينة الد ارسة حسب التخصص العلمي جدول رقم 11 توزيع عينة الد ارسة حسب التخصص العلمي التخصص العلمي العدد النسبة المئوية % محاسبة أخرى يتضح من جدول 11 المجموع أن ما نسبته %94.4 من عينة الد ارسة تخصصهم العلمي محاسبة بينما %5.6 تخصصهم العلمي غير ذلك )اقتصاد, برمجة وتحليل نظم(. وتشير هذه النسبة المرتفعة إلى أن المحاسبة األغلبية العظمى اللذين يعملون في دوائر التدقيق الداخلي والدائرة المالية يحملون المؤهل العلمي المناسب للوظيفة والتي تعكس مدى قدرتهم على فهم موضوع الد ارسة. 87

101 د- سنوات العملية من توزيع يتضح من عينة الد ارسة حسب الخبرة العملية جدول رقم 12 توزيع عينة الد ارسة حسب الخبرة العملية الخبرة العملية أقل من 5 سنوات العدد 9 النسبة المئوية % من 5- أقل من 10 سنوات من 10- أقل من 15 سنة جدول 15 سنة فأكثر المجموع أن ما نسبته %12.7 من عينة الد ارسة خبرتهم العملية أقل من 5 %39.4 تت اروح خبرتهم العملية من - سنوات, 10 أقل من 5 % ويالحظ أن نسبة سنة, بينما 15 أقل من %28.2 %52.1 في القطاعات الحكومية. ه- من خب ارت الموظفين من سنوات خبرتهم العملية من تت اروح خبرتهم سنة فأكثر. سنوات وأقل وذلك يعكس حداثة توظيفهم توزيععع عينععة الد ارسععة حسععب الععدو ارت التدريبيععة التععي حصععل المسععتجيب عليهععا فععي إدارة المخاطر جدول رقم 5 توزيع عينة الد ارسة حسب الدو ارت التدريبية التي حصل المستجيب عليها في إدارة المخاطر في إدارة يتضح من المخاطر الدو ارت التدريبية التي حصل المستجيب عليها في إدارة المخاطر جدول 13 بينما ال نعم المجموع أن ما نسبته العدد 43 النسبة المئوية % %60.6 %39.4 من عينة الد ارسة لم يحصلوا على دو ارت تدريبية حصلوا على دو ارت تدريبية في إدارة المخاطر. وتشير النسبة العظمى للموظفين عدم حصولهم على دو ارت تدريبية في إدارة المخاطر ويعود ذلك إلى عدم إبداء الو از ارت الحكومية أي اهتمام بهذا الجانب من الدور ات رغم أهميتها. 88

102 و- توزيع عينة الد ارسة حسب هل توجد الئحة محددة بدور وظيفة التدقيق الداخلي في إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية جدول رقم 14 توزيع عينة الد ارسة حسب هل توجد الئحة محددة بدور وظيفة التدقيق الداخلي في إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية النسبة المئوية % العدد هل توجد الئحة محددة بدور وظيفة التدقيق الداخلي في إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية ال - - نعم المجموع يتضح من جدول 14 أن ما نسبته %100 من عينة الد ارسة ال توجد لديهم الئحة محددة تتعلق بدور وظيفة التدقيق الداخلي في إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية, ويالحظ من النسبة السابقة أنه ال يوجد أي لوائح مطبقة في القطاعات الحكومية في قطاع غزة تتعلق بدور التدقيق الداخلي في تقويم إدارة المخاطر ويرجع ذلك إلى عدم تفعيل مفهوم إدارة المخاطر وعدم تطبيقه في القطاعات الحكومية. ثانيا : اختبار فرضيات الد ارسة الختبار فرضيات الد ارسة تم استخدام اختبارT لعينة واحدة لمعرفة ما إذا كانت متوسط درجة االستجابة قد وصلت إلى درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 أم ال. فإذا كانت > 0.05 Sig Sig( أكبر من 0.05( فإن متوسط آ ارء األف ارد حول الظاهرة موضع الد ارسة ال يختلف جوهريا عن موافق بدرجة متوسطة وهى 3 أما إذا كانت < 0.05 Sig Sig( أقل من 0.05( فان متوسط آ ارء األف ارد يختلف جوهريا عن درجة الموافقة المتوسطة وفي هذه الحالة يمكن تحديد ما إذا كان متوسط اإلجابة يزيد أو ينقص بصورة جوهرية عن درجة الموافقة المتوسطة. وذلك من خالل قيمة االختبار فإذا كانت قيمة االختبار موجبة فمعناه أن المتوسط الحسابي لإلجابة يزيد عن درجة الموافقة المتوسطة والعكس صحيح. الفرضية األولى 0.05 α لفاعلية دور التدقيق الداخلي في تحليل في تقويم ادارة المخاطر في القطاعات الحكومية. يوجد داللة إحصائية عند مستوى داللة مخاطر البيئة الداخلية وفق اطارCOSO تم استخدام اختبار T لمعرفة ما إذا كانت متوسط درجة االستجابة قد وصلت إلى درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 أم ال. النتائج موضحة في جدول

103 جدول رقم 15 المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال (Sig.) لكل فقرة من فق ارت مجال " فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحليل مخاطر البيئة الداخلية في القطاعات الحكومية " م الفقرة المتوسط الحسابي المتوسط الحسابي النسبي قيمة االختبار القيمة االحتمالية ).Sig( الترتيب إج ارءات التدقيق الداخلي المتبعة تحقق التأكد من مدى االلت ازم بالن ازهة والقيم األخالقية من قبل اإلدارة والموظفين في القطاع 3.76 الحكومي يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من مدى امتالك الموظفين الكفاءة والخبرة والمهارة والتدريب ألداء وظائفهم.2 5 * يتم التأكد من مدى توزيع المسؤوليات وتفويض السلطة وتوفير أساس للرقابة والمساءلة في القطاع الحكومي.3 4 * يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من مدى توفر قواعد مكتوبة تحدد الواجبات والمسؤوليات لجميع الوظائف.4 6 * إج ارءات التدقيق الداخلي المتبعة تحقق التأكد من وجود سياسات فاعلة للتوظيف في القطاعات الحكومية يعمل التدقيق الداخلي على م ارجعة والتأكد من مدى وجود قواعد إرشادية واالمتثال للقوانين واألنظمة.6 7 * يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من واقعية أهداف األداء وقابليتها للتحقق.7 8 * يتم م ارقبة المعامالت واألنشطة والفعاليات المرتبطة باألحداث ومقارنتها بمعايير محددة مسبقا تتضمن إج ارءات التدقيق الداخلي د ارسة قوائم األحداث المحتملة وامكانية تأثيرها على األهداف يعمل التدقيق الداخلي على م ارجعة التقنيات المستخدمة في تحديد المخاطر والفرص جميع فق ارت المجال معا * المتوسط الحسابي دال إحصائيا عند مستوى.α داللة

104 جدول 15 من يمكن استخالص ما يلي: المتوسط الحسابي للفقرة األولى "إج ارءات التدقيق الداخلي المتبعة تحقق التأكد من مدى االلت ازم بالن ازهة والقيم األخالقية من قبل اإلدارة والموظفين في القطاع الحكومي "يساوي 3.76 )الدرجة الكلية من االحتمالية 5( أي أن المتوسط الحسابي النسبي %75.21 قيمة االختبار تساوي )Sig.( α 0.05 القيمة وأن لذلك تعتبر هذه الفقرة دالة إحصائيا عند مستوى داللة مما يدل على أن متوسط درجة االستجابة لهذه الفقرة قد ازد عن درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 وهذا يعني أن هناك موافقة بدرجة كبيرة من قبل أف ارد العينة على هذه الفقرة. المتوسط الحسابي للفقرة تحديد المخاطر والفرص االختبار العاشرة " "يساوي يعمل التدقيق الداخلي على م ارجعة التقنيات المستخدمة في 2.18 أي أن المتوسط الحسابي النسبي %43.66 قيمة وأن إحصائيا عند مستوى داللة قد انخفض عن القيمة االحتمالية تساوي )Sig.( α 0.05 درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 قبل أف ارد العينة على هذه الفقرة بشكل عام يمكن القول بأن المتوسط الحسابي يساوي يساوي يعتبر مجال" الحكومية %60.61 قيمة االختبار لذلك تعتبر هذه الفقرة دالة مما يدل على أن متوسط درجة االستجابة لهذه الفقرة وهذا يعني أن هناك موافقة بدرجة قليلة من وذلك بسبب عدم تطبيق مفهوم ادارة المخاطر. وأن وأن المتوسط الحسابي النسبي القيمة االحتمالية لذلك تساوي )Sig.( فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحليل مخاطر البيئة الداخلية في القطاعات " غير دال إحصائيا عند مستوى داللة α 0.05 هناك موافقة حيث إن بدرجة متوسطة من قبل أف ارد العينة على فق ارت هذا المجال. األمر الذي يشير إلى أن المدققين الداخليين ال يقومون إال بدور جزئي وقليل في تحليل مخاطر البيئة الداخلية في القطاعات الحكومية. وبالتالي يتم رفض الفرضية القائلة بفاعلية دور التدقيق الداخلي في تحليل مخاطر البيئة الداخلية وفق إطار COSO في تقويم إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية. وتعزو الباحثة ذلك إلى عدم تطبيق دوائر التدقيق الداخلي في الو از ارت الحكومية إلج ارءات تحليل مخاطر البيئة الداخلية وفق إطار COSO في تقويم إدارة المخاطر, واتفقت هذه النتيجة د ارسة مع )2011 )بدوي, 2011(, في توفر مقومات البيئة الداخلية, واختلفت مع )السبوع, في عدم توظيف البيئة الرقابية في الشركات بما يخلق بيئة مالئمة. 91

105 الفرضية الثانية يوجد دور ذو داللة إحصائية عند مستوى داللة 0.05 α لفاعلية دور التدقيق الداخلي في تحديد وتقييم المخاطر واالستجابة لها وفق اطارCOSO في تقويم ادارة المخاطر في القطاعات الحكومية. تم استخدام اختبار T لمعرفة ما إذا كانت متوسط درجة االستجابة قد وصلت درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 أم ال. النتائج موضحة في جدول 16. جدول رقم 16 المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال (Sig.) لكل فقرة من فق ارت مجال " فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحديد وتقييم المخاطر واج ارءات االستجابة لها في القطاعات الحكومية م الفقرة المتوسط الحسابي المتوسط الحسابي النسبي قيمة االختبار القيمة االحتمالية ).Sig( الترتيب تعمل دائرة التدقيق الداخلي مع الجهة المسئولة عن المخاطر من أجل تحديد المخاطر يعمل التدقيق الداخلي على إج ارء مقابالت مع المستويات اإلدارية المختلفة لتحديد أهداف كل مستوى والمخاطر المتعلقة به.2 إج ارءات التدقيق الداخلي المتبعة تحقق التأكد من وجود خطة طوارئ في القطاع الحكومي تشمل كافة المخاطر التي تم تحديدها ويتم 2.32 م ارجعتها بشكل مستمر يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من أن السياسات واالج ارءات المستخدمة لتحديد المخاطر موثقة ويتم توصيلها لجميع الموظفين يقوم التدقيق الداخلي بمساعدة االدارة في تحديد مستويات المخاطر المقبولة من قبل االدارة العليا يعمل التدقيق الداخلي على وضع خطة شاملة يحدد بها مجاالت المخاطر في مختلف أنشطة القطاع الحكومي يتمتع التدقيق الداخلي بالمعرفة والفهم الكافيين لطبيعة المخاطر المحيطة بالقطاع الحكومي إج ارءات التدقيق الداخلي المتبعة تحقق تقييم كافة أنواع المخاطر التي تواجه مختلف أنشطة القطاع الحكومي بصورة مستمرة ومنتظمة يقدم التدقيق الداخلي تقارير عن نتائج تقييم المخاطر وتقييم كفاءة وفعالية الضوابط الموضوعة لمواجهة المخاطر إلى لجنة التدقيق.9 92

106 م الفقرة المتوسط الحسابي المتوسط الحسابي النسبي قيمة االختبار القيمة االحتمالية ).Sig( الترتيب يتم توثيق نتائج تقييم المخاطر والضوابط الرقابية التي من شأنها الحد من المخاطر لكل نشاط على حدة يتوفر لدى قسم التدقيق الداخلي األدوات والوسائل الالزمة لقياس المخاطر وتقييمها يعمل التدقيق الداخلي على فحص وتقييم العمليات المرتبطة بالمخاطر وتقديم التوصيات الالزمة لتحسين كفاءة العمليات ي ارعي التدقيق الداخلي رفع تقارير دورية إلى لجنة التدقيق عن نتائج االستجابة للمخاطر يساعد التدقيق الداخلي على اختيار وتنفيذ االستجابة للمخاطر عن طريق تحملها وايجاد المعالجة لها يعمل التدقيق الداخلي على بوضع إج ارءات وأساليب تهدف إلى الحد من المخاطر والتقليل من االثار السلبية يعمل التدقيق الداخلي على م ارجعة أية مواضيع تتعلق بالمخاطر تشير إلى ضعف في تطبيق عمليات إدارة المخاطر واالستجابة لها جميع فق ارت المجال معا.α * المتوسط الحسابي دال إحصائيا عند مستوى داللة 0.05 جدول 16 من يمكن استخالص ما يلي: المتوسط الحسابي للفقرة الثالثة "إج ارءات التدقيق الداخلي المتبعة تحقق التأكد من وجود خطة طوارئ في القطاع الحكومي تشمل كافة المخاطر التي تم تحديدها ويتم م ارجعتها بشكل مستمر "يساوي 2.32 )الدرجة الكلية من 5( أي أن المتوسط الحسابي النسبي %46.48 قيمة االختبار , وأن القيمة االحتمالية )Sig.( تساوي لذلك تعتبر هذه الفقرة دالة إحصائيا عند مستوى داللة 0.05 α مما يدل على أن متوسط درجة االستجابة لهذه الفقرة قد انخفض عن درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 وهذا يعني أن هناك موافقة بدرجة قليلة من قبل أف ارد العينة على هذه الفقرة. المتوسط الحسابي للفقرة الثالثة عشر "ي ارعي التدقيق الداخلي رفع تقارير دورية إلى لجنة التدقيق عن نتائج االستجابة للمخاطر" يساوي 1.97 أي أن المتوسط الحسابي النسبي 93

107 %39.44 قيمة االختبار تعتبر هذه الفقرة دالة إحصائيا عند مستوى داللة , وأن القيمة االحتمالية )Sig.( تساوي 0.05 االستجابة لهذه الفقرة قد انخفض عن درجة الموافقة المتوسطة وهي موافقة بدرجة قليلة من قبل أف ارد العينة على هذه الفقرة. إن عام بشكل %42.46 قيمة االختبار المتوسط الحسابي يساوي لذلك α مما يدل على أن متوسط درجة وهذا يعني أن هناك والمتوسط الحسابي النسبي يساوي , وأن القيمة االحتمالية )Sig.( تساوي لذلك يعتبر مجال" فاعلية دور التدقيق الداخلي في تحديد وتقييم المخاطر واج ارءات االستجابة لها في القطاعات الحكومية " دال إحصائيا عند مستوى داللة بدرجة قليلة موافقة 0.05 من قبل أف ارد العينة على فق ارت هذا المجال. α وهذا يعني أن هناك ويرجع ذلك إلى غياب مفهوم إدارة المخاطر وعدم فاعليته في القطاعات الحكومية في قطاع غزة بالرغم من إصدار نظام التدقيق الداخلي رقم )10( لسنة 2011 من قبل السلطة الوطنية الفلسطينية. - نتيجة الفرضية: وبالتالي يتم رفض الفرضية القائلة بوجود دور للتدقيق الداخلي في تحديد وتقييم المخاطر واالستجابة لها وفق COSO في تقويم إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية. - وتعزو الباحثة ذلك إلى عدم تطبيق اللوائح والتشريعات الصادرة عن السلطة الوطنية الفلسطينية وعدم فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقويم المخاطر في القطاعات الحكومية وقد اتفقت هذه الفرضية مع )دهيرب, 2012( في عدم قيام أغلب مؤسسات القطاع العام بتقدير وقياس المخاطر التي تتعرض لها. واتفقت أيضا مع )جميل, 2014( حيث كان دور التدقيق الداخلي ضعيف في ادارة المخاطر واقتصر فقط على الجوانب المالية. وقد اختلفت هذه النتيجة مع د ارسة )المدهون, ) 2011 في تحديد وتقويم المخاطر واج ارءات االستجابة لها في المصارف. 94

108 الفرضية الثالثة يوجد دور ذات داللة إحصائية عند مستوى داللة 0.05 α لفاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم أنشطة الرقابة وفق اطارCOSO في تقويم إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية. تم استخدام اختبار T لمعرفة ما إذا كانت متوسط درجة االستجابة قد وصلت إلى درجة الموافقة وهي المتوسطة 3. النتائج موضحة في جدول 17. جدول رقم 17 المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال (Sig.) لكل فقرة من فق ارت مجال " فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم أنشطة الرقابة والمتابعة في القطاعات الحكومية " م الفقرة المتوسط الحسابي المتوسط الحسابي النسبي قيمة االختبار القيمة االحتمالية ).Sig( الترتيب يعمل التدقيق الداخلي على الفصل المالئم بين المهام )مثل الفصل بين حيازة األصول والرقابة عليها( ي ارعي التدقيق الداخلي التأكد من توثيق السياسات واالج ارءات ووصولها لجميع الموظفين يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من أن أنشطة الرقابة موضوعة لتجنب المخاطر.3 6 * يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من أن اإلدارة تؤدي الفحص الدوري لوظائف األنشطة الرقابية وتعدلها عند الحاجة لمقابلة احتياجات التغيير.4 إج ارءات التدقيق الداخلي تحقق التأكد من كشف حاالت السرقة أو االختالس إن وجدت في القطاعات الحكومية مثال )الممتلكات المادية 3.58, النقود, المعلومات, الوقت( يقوم التدقيق الداخلي بالتأكد من أن السياسات واالج ارءات لمجموعة العمل تسمح للموظفين بالقيام بوظائفهم عمليا يعمل التدقيق الداخلي على الرقابة على صحة التسجيل في السجالت والمستندات والوثائق والملفات.7 7 * يقوم التدقيق الداخلي بمتابعة تنفيذ اج ارءات الرقابة على القطاع الحكومي.8 * جميع فق ارت المجال معا.α * المتوسط الحسابي دال إحصائيا عند مستوى داللة

109 جدول 17 من يمكن استخالص ما يلي: المتوسط الحسابي للفقرة السابعة " يعمل التدقيق الداخلي على الرقابة على صحة التسجيل في السجالت والمستندات والوثائق والملفات" يساوي الحسابي النسبي %74.37 قيمة االختبار لذلك تعتبر هذه الفقرة دالة إحصائيا عند مستوى داللة )الدرجة الكلية من 5( أي أن المتوسط 8.18, وأن القيمة االحتمالية )Sig.( 0.05 متوسط درجة االستجابة لهذه الفقرة قد ازد عن درجة الموافقة المتوسطة وهي تساوي α مما يدل على أن 3 هناك موافقة بدرجة كبيرة من قبل أف ارد العينة على هذه الفقرة. المتوسط الحسابي للفقرة الثالثة " موضوعة لتجنب المخاطر " يساوي 2.35 االختبار 7.59-, وأن القيمة االحتمالية )Sig.( إحصائيا عند مستوى داللة وهذا يعني أن يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من أن أنشطة الرقابة أي أن المتوسط الحسابي النسبي تساوي %47.04 قيمة قد انخفض عن درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 قبل أف ارد العينة على هذه الفقرة إن بشكل عام %63.10 قيمة االختبار المتوسط الحسابي يساوي لذلك تعتبر هذه الفقرة دالة α مما يدل على أن متوسط درجة االستجابة لهذه الفقرة وهذا يعني أن هناك موافقة بدرجة قليلة من وذلك بسبب عدم تطبيق مفهوم ادارة المخاطر وأن المتوسط الحسابي النسبي يساوي 1.29, وأن القيمة االحتمالية )Sig.( تساوي لذلك يعتبر مجال" فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم أنشطة الرقابة والمتابعة في القطاعات الحكومية " دال إحصائيا عند مستوى داللة α 0.05 المجال يختلف جوهريا عن درجة الموافقة المتوسطة 3 متوسطة من قبل أف ارد العينة على فق ارت هذا المجال, مما يدل على أن متوسط درجة االستجابة لهذا وهذا يعني أن هناك موافقة بدرجة وبذلك يمكن القول بعدم التدقيق الداخلي بالمساهمة في بعض أنشطة الرقابة في القطاعات الحكومية. نتيجة الفرضية رفض الفرضية القائلة بفاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم أنشطة الرقابة وفق في تقويم إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية. وتعزو الباحثة ذلك إلى وجود دوائر للرقابة الداخلية في أغلب القطاعات الحكومية دوائر للتدقيق الداخلي ويقوم بدورها مدقق و ازرة المالية حيث يعتبر مدقق داخلي على بالنسبة )السبوع, لو ازرة المالية وخارجي بالنسبة للو از ارت, فاعلية دور COSO وندرة وجود الو از ارت واتفقت هذه النتائج مع بعض الد ارسات كد ارسة 2011( في عدم تحقق فاعلية أنشطة الرقابة في الشركات الصناعية. )بدوي( في الت ازم وتبني أنشطة الرقابة. واختلفت مع د ارسة 96

110 الفرضية ال اربعة يوجد دور ذو داللة إحصائية عند مستوى داللة 0.05 α لفاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام االبالغ المالي وفق اطارCOSO في تقويم ادارة المخاطر في القطاعات الحكومية. تم استخدام اختبار T لمعرفة ما إذا كانت متوسط درجة االستجابة قد وصلت إلى درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 أم ال. النتائج موضحة في جدول 18. جدول رقم 18 المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال (Sig.) لكل فقرة من فق ارت مجال " فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام االبالغ المالي في القطاعات الحكومية " م الفقرة المتوسط الحسابي المتوسط الحسابي النسبي قيمة االختبار القيمة االحتمالية ).Sig( الترتيب ي ارعي التدقيق الداخلي التأكد من توفير المعلومات الكافية وفي الوقت المناسب لألشخاص المعنيين لتمكينهم من اتخاذ الق ارر في الوقت 3.17 المناسب 6 * يقوم التدقيق الداخلي بتقييم مدى تأسيس وحدة العمل لخطوط اتصال مفتوحة مع الوظائف األخرى يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من وجود خطوط اتصال فعالة للتقرير عن األخطاء المشتبه فيها إج ارءات التدقيق الداخلي تعمل على التأكد من اآلليات والحوافز لتقديم الموظفين توصيات لتحسين العمليات يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من توفر است ارتيجية لتطوير نظم المعلومات في القطاع الحكومي يساعد التدقيق الداخلي بالتأكد من وجود قنوات اتصال تمكن الموظفين من توصيل المعلومات الخاصة بأية مخالفة واخت ارقات جميع فق ارت المجال معا.α * المتوسط الحسابي دال إحصائيا عند مستوى داللة 0.05 جدول 18 من يمكن استخالص ما يلي: المتوسط الحسابي للفقرة األولى "ي ارعي التدقيق الداخلي التأكد من توفير المعلومات الكافية وفي الوقت المناسب لألشخاص المعنيين لتمكينهم من اتخاذ الق ارر في الوقت المناسب" يساوي 97

111 3.17 )الدرجة الكلية من 5( أي أن المتوسط الحسابي النسبي %63.38 قيمة االختبار 1.54 وأن القيمة االحتمالية )Sig.( تساوي لذلك تعتبر هذه الفقرة غير دالة إحصائيا عند مستوى داللة 0.05 α مما يدل على أن متوسط درجة االستجابة لهذه الفقرة ال يختلف جوهريا عن درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 وهذا يعني أن هناك موافقة بدرجة متوسطة من قبل أف ارد العينة على هذه الفقرة. المتوسط الحسابي للفقرة الثانية " يقوم التدقيق الداخلي بتقييم مدى تأسيس وحدة العمل لخطوط اتصال مفتوحة مع الوظائف األخرى " يساوي 2.83 أي أن المتوسط الحسابي النسبي %56.62 قيمة االختبار وأن القيمة االحتمالية )Sig.( تساوي لذلك تعتبر هذه الفقرة دالة إحصائيا عند مستوى داللة 0.05 α مما يدل على أن متوسط درجة االستجابة لهذه الفقرة قد انخفض عن درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 وهذا يعني أن هناك موافقة بدرجة قليلة من قبل أف ارد العينة على هذه الفقرة. بشكل عام إن المتوسط الحسابي يساوي 2.94 وأن المتوسط الحسابي النسبي يساوي %58.83 قيمة االختبار وأن القيمة االحتمالية )Sig.( تساوي لذلك يعتبر مجال" فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام االبالغ المالي في القطاعات الحكومية " دال إحصائيا عند مستوى داللة 0.05 α مما يدل على أن متوسط درجة االستجابة لهذا المجال ال يختلف جوهريا عن درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 وهذا يعني أن هناك موافقة بدرجة متوسطة من قبل أف ارد العينة على فق ارت هذا المجال ويتبين من ذلك أن دور التدقيق الداخلي يساهم في تقييم نظام االبالغ المالي في بعض مجاالته. - نتيجة الفرضية: يتم رفض الفرضية القائلة بفاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام االبالغ المالي وفقا الطار COSO في تقويم إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية. وتعزو الباحثة ذلك إلى غياب فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام االبالغ المالي, حيث يتم تطبيق بعض اج ارءات نظام االبالغ المالي من قبل التدقيق الداخلي إن وجد. واختلفت هذه النتيجة مع د ارسة )السبوع, 2011( في تطبيق المعلومات واالتصاالت بشكل فعال مما يدل على توظيف امكانات الشركة في تطوير أنظمة انتاج المعلومات المالئمة. واختلفت أيضا نتيجة الفرضية مع )مشتهى, 2015( في مكون المعلومات واالتصاالت )االبالغ المالي( حيث يتم تطبيقها بنسبة مرتفعة في الشركات المساهمة العامة. 98

112 الفرضية الخامسة يوجد دور ذو داللة إحصائية عند مستوى داللة 0.05 α لفاعلية دور التدقيق الداخلي في الم ارقبة والمتابعة وفق اطار COSO في تقويم ادارة المخاطر في القطاعات الحكومية. تم استخدام اختبار T لمعرفة ما إذا كانت متوسط درجة االستجابة قد وصلت إلى درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 أم ال. النتائج موضحة في جدول 19. جدول رقم 19 المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال (Sig.) لكل فقرة من فق ارت مجال " فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام الم ارقبة " م الفقرة المتوسط الحسابي المتوسط الحسابي النسبي قيمة االختبار القيمة االحتمالية ).Sig( الترتيب 1 * ي ارعي التدقيق الداخلي التأكد من حدوث أنشطة الم ارقبة المستمرة لتقييم كافة األنظمة.1 3 * يعمل التدقيق الداخلي على التأكد من مدى استجابة االدارة للتوصيات الداخلية والخارجية المعدة لتقويم نظام الرقابة الداخلية يساعد التدقيق الداخلي على التأكد من فحص أداء الموظفين في الفت ارت المناسبة.3 4 * ي ارعي التدقيق الداخلي التأكد من أن اإلدارة لديها المعلومات الكافية لم ارقبة أداء الموظفين.4 تقوم وحدة التدقيق الداخلي بالتحقق من أن اإلدارة لديها المعلومات الكافية ل: ا. م ارقبة أداء الموظفين, ب. التحقق من رضا / عدم رضا العمالء المحليين, ج. التحقق من رضا / عدم رضا العمالء.5 الخارجيين يساعد التدقيق الداخلي على التأكد من أن اآلليات الموضوعة لكشف عيوب الرقابة الداخلية والتقرير عنها لإلدارة العليا تقوم وحدة التدقيق الداخلي بتقييمات دورية ومنفصلة شاملة لألنشطة التشغيلية في القطاع الحكومي يعمل التدقيق الداخلي على تقييم فعالية نظام الرقابة الداخلية في القطاع الحكومي جميع فق ارت المجال معا.α * المتوسط الحسابي دال إحصائيا عند مستوى داللة

113 جدول 19 من يمكن استخالص ما يلي: المتوسط الحسابي للفقرة األولى "ي ارعي التدقيق الداخلي التأكد من حدوث أنشطة الم ارقبة المستمرة لتقييم كافة األنظمة" يساوي 3.20 )الدرجة الكلية من 5( أي أن المتوسط الحسابي النسبي %63.94 قيمة االختبار 2.07 وأن القيمة االحتمالية )Sig.( تساوي لذلك تعتبر هذه الفقرة دالة إحصائيا عند مستوى داللة 0.05 α مما يدل على أن متوسط درجة االستجابة لهذه الفقرة قد ازد عن درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 وهذا يعني أن هناك موافقة بدرجة كبيرة من قبل أف ارد العينة على هذه الفقرة. المتوسط الحسابي للفقرة السادسة "يساعد التدقيق الداخلي على التأكد من أن اآلليات الموضوعة لكشف عيوب الرقابة الداخلية والتقرير عنها لإلدارة العليا " يساوي 2.41 أي أن المتوسط الحسابي النسبي %48.17 قيمة االختبار وأن القيمة االحتمالية )Sig.( تساوي لذلك تعتبر هذه الفقرة دالة إحصائيا عند مستوى داللة 0.05 α مما يدل على أن متوسط درجة االستجابة لهذه الفقرة قد انخفض عن درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 وهذا يعني أن هناك موافقة بدرجة قليلة من قبل أف ارد العينة على هذه الفقرة. بشكل عام أن المتوسط الحسابي يساوي 2.67 وأن المتوسط الحسابي النسبي يساوي %53.32 قيمة االختبار وأن القيمة االحتمالية )Sig.( تساوي لذلك يعتبر مجال" فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام الم ارقبة " دال إحصائيا عند مستوى داللة 0.05 α وهذا يعني أن هناك موافقة بدرجة قليلة من قبل أف ارد العينة على فق ارت هذا المجال. ويتبين من ذلك ضعف دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام الم ارقبة. - نتيجة الفرضية: رفض الفرضية القائلة )فاعلية دور التدقيق الداخلي في الم ارقبة والمتابعة وفق اطار COSO في تقويم ادارة المخاطر في القطاعات الحكومية( وتعزو الباحثة ذلك إلى غياب عنصر الم ارقبة في القطاعات الحكومية بسبب اقتصار عمل التدقيق الداخلي على تدقيق المعامالت المالية بالدرجة األكبر. واتفقت هذه النتيجة مع )السبوع, 2011( حيث لم يتم توظيف عنصر الم ارقبة بشكل فعال. واختلفت هذه النتيجة مع )سعدودي, 2015( في مشاركة التدقيق الداخلي بتأسيس نظام رقابة فعال وم ارقبته وتحديد نقاط القوة والضعف به. 100

114 ثالثا : تحليل جميع فق ارت االستبيان تم استخدام اختبار T لمعرفة ما إذا كانت متوسط درجة االستجابة قد وصلت إلى درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 أم ال. النتائج موضحة في جدول 20. جدول رقم 20 المتوسط الحسابي وقيمة االحتمال (Sig.) لجميع فق ارت االستبيان البند المتوسط الحسابي المتوسط الحسابي النسبي االختبار قيمة القيمة االحتمالية ).Sig( جميع الفق ارت االستبيان.α * المتوسط الحسابي دال إحصائيا عند مستوى داللة ( أي 2.68 جدول من 20 تبين أن المتوسط الحسابي لجميع الفق ارت يساوي )الدرجة الكلية من أن المتوسط الحسابي النسبي %53.55 قيمة االختبار وأن القيمة االحتمالية )Sig.( تساوي لذلك تعتبر جميع الفق ارت دالة إحصائيا عند مستوى داللة α مما يدل على أن متوسط درجة االستجابة قد انخفض عن درجة الموافقة المتوسطة وهي 3 وهذا يعني أن هناك موافقة بدرجة قليلة من قبل أف ارد العينة على جميع الفق ارت بشكل عام. وتعزو الباحثة ذلك إلى عدم فاعلية التدقيق الداخلي في القطاعات الحكومية الغالبية العظمى حيث إن ال للو از ارت يتوفر فيها رقابة داخلية فاعلة إلى جانب أن هناك عدد من الو از ارت التي يتوفر فيها دائرة تدقيق ال تكون داخلي قادرة على النهوض بالواجبات والمسؤوليات المنوطة بها واقتصر دورها على الجوانب المالية وذلك على الرغم من أهميتها الكبيرة في اضافة قيمة للوحدة االقتصادية وتحسين عملياتها ومساعدتها في تحقيق أهدافها باالضافة إلى عدم تطبيق األنظمة الحديثة للتدقيق الداخلي فيما يتعلق بدورها في إدارة المخاطر. واتفقت هذه النتائج مع )جميل, واقتصر دوره على الجوانب المالية فقط. 2014( حيث كان دور التدقيق الداخلي ضعيف في ادارة المخاطر 101

115 الفصل الخامس النتائج والتوصيات 102

116 الفصل الخامس النتائج والتوصيات تمهيد يهدف هذا الفصل إلى استع ارض أهم نتائج الد ارسة التي خلصت إاليها الباحثة من خالل عملية تحليل البيانات واختبار الفرضيات والوقوف على دور التدقيق الداخلي في تقويم إدارة المخاطر وفق إطار COSO في القطاعات الحكومية, وتقديم أهم التوصيات المقترحة في ظل النتائج, والتي تأمل الباحثة من خاللها اإلسهام في تعزيز مواطن القوة وعالج مواطن القصور من أجل تحقيق غاية البحث وأهدافه. 103

117 أوال : النتائج في ضوء الد ارسة النظرية والعملية تم التوصل إلى عدد من النتائج أهمها: 1. غياب اللوائح المنظمة ألداء التدقيق الداخلي للقيام بدوره في تقويم ادارة المخاطر في القطاعات الحكومية في قطاع غزة. 2. ضعف الدور الفاعل للتدقيق الداخلي في تحديد مخاطر البيئة الداخلية ووضع األهداف في القطاعات الحكومية. 3. غياب الدور الفاعل للتدقيق الداخلي في م ارجعة التقنيات المستخدمة بتحديد المخاطر والفرص والتقييم واالستجابة للمخاطر التي يتعرض لها القطاع الحكومي. 4. ال يتم القيام بإج ارءات التدقيق الداخلي الالزمة للتأكد من وجود خطة للطوارئ تشمل كافة المخاطر وم ارجعتها بشكل مستمر. 5. غالبية القطاعات الحكومية تفتقر لدائرة التدقيق الداخلي حيث تضم دوائر مالية أو رقابة داخلية فقط. 6. فاعلية دور التدقيق الداخلي بمتابعة تنفيذ اج ارءات الرقابة على القطاع الحكومي. 7. ضعف فاعلية نظام االبالغ المالي فيما يخص إدارة المخاطر. 8. ال يوجد دور فعال للتدقيق الداخلي في تقييم فعالية نظام الرقابة الداخلية وتقييمات األنشطة التشغيلية. 9. عدم قدرة القطاع الحكومي على تحليل وتقييم مخاطر أعماله وخلق أنظمة رقابة فعالة لتتجنب هذه المخاطر. 10. ال يوجد دور فعال للتدقيق الداخلي في الم ارقبة والمتابعة إلدارة المخاطر في القطاعات الحكومية. 104

118 ثانيا : التوصيات بناء على ما أظهرته الد ارسة من النتائج المذكورة فيما يلي أهم التوصيات: 1. ضرورة تفعيل مفهوم إدارة المخاطر في القطاعات الحكومية والعمل به ضمن المكونات الثمانية الطار COSO ERM )البيئة الداخلية وضع االهداف, تحديد الحدث, تقييم المخاطر, االستجابة للمخاطر, أنشطة الم ارقبة, المعلومات واالتصاالت, الم ارقبة(. 2. ضرورة االهتمام بتفعيل دور التدقيق الداخلي في القطاعات الحكومية للعمل وفق المكونات الثمانية إلطار COSO لما له من أثر ايجابي في اضافة قيمة وتحسين فعالية العمليات وتحقيق األهداف. 3. ضرورة انشاء إدارة عامة إلدارة المخاطر في القطاعات الحكومية ودائرة إلدارة المخاطر في كل و ازرة. 4. عمل دو ارت تدريبية للموظفين وللمدققين الداخليين في ادارة المخاطر ونشر ثقافة ادارة المخاطر في القطاع العام. 5. ضرورة اتباع نظام التدقيق الداخلي رقم )10( لسنة 2011 والذي يشمل ادارة المخاطر. 6. ضرورة اتباع اللوائح والنش ارت والدليل االرشادي الصادرة من قبل السلطة الفلسطينية بالتعاون مع االتحاد األوروبي وشركة ارنست أند يونغ. 7. دعم دوائر التدقيق الداخلي في تبني منهجية موحدة وااللت ازم بالمعايير الدولية لالرتقاء بمستوى مهنة التدقيق الداخلي. 8. المساهمة في انشاء دوائر تدقيق داخلي فعالة وفقا للمعايير الدولية للتدقيق والداخلي وضمان األطر التنظيمية والوظيفية الالزمة لها. 9. المساهمة في رفع مستوى الكفاءة والمهنية للعاملين في التدقيق الداخلي من خالل التدريب وم ارقبة الجودة. 10. ضرورة التأكد من وجود خطة طوارئ في كل و ازرة تشمل كافة المخاطر التي من المحتمل التعرض لها وم ارجعتها بشكل مستمر. 11. تدريب القطاع الحكومي على تقييم مخاطر أعماله بمساعدة طاقم التدقيق الداخلي. 105

119 ثالثا : الد ارسات المقترحة مدى فاعلية تطبيق إدارة المخاطر لتحقيق األهداف اإلست ارتيجية في القطاعات الحكومية. بيان العالقة بين التدقيق الداخلي والرقابة الداخلية ودورهم في خلق قيمة مضافة وتحسين األداء في القطاع الحكومي. آليات تحسين فاعلية الرقابة الداخلية وفق إطار COSO ERM في القطاعات الحكومية الفلسطينية

120 المراجع 107

121 108 يبرعلا عجرا ملا :لاوأ -.ةنسلاو ميركلا نرأ قلا -,ميهرا با باهيإ,يمظن قيقدتلا مئاقلا ىلع رطاخم لامعلأا - ةثادح,روطتو ةبتكم عمتجملا يبرعلا رشنلل,عيزوتلاو,نامع ,زنيرا نيفلا,كبولو,سميج ةعجرا ملا لخدم,لماكتم ةمجرت دمحم دمحم,يطسيدلا راد خيرملا,رشنلل.2002,ةيدوعسلا - داحتلاا يلودلا نيبساحملل ترا ادصإ ريياعملا ةيلودلا قيقدتلل ةباقرو ةدوجلا نامع,ندرلاا ةعبط ءايمض ةراملاا دمحم داوج رذشلا ةيلوؤسم ققدملا يلخادلا يف مييقت ةرادإ رطاخملا ةيفرصملا ةلاسر ريتسجام ةعماج,دادغب ياسوتنلاا ليلدلا يداشرلاا ريياعمل ةباقرلا ةيلخادلا عاطقلل ماعلا تامولعم ةيفاضا لوح ةرادا رطاخم تاهجلا,اكيجلب ياسوتنلاا,9140 ةيللاقتسا قيقدتلا يلخادلا يف عاطقلا,ماعلا.issai.org, يواججلا للاط ليلحت ةيمهأ رصانع ةباقرلا ةيلخادلا يبقرا مل تاباسحلا ةسرا د- ةيفاشكتسا ةعومجمل نم يبقرا م تاباسحلا.قرا علاب ةلجملا ةيبرعلا ةرادلإل يواجرجلا دايز دعاوقلا ةيجهنملا ءانبل نايبتسلاا ةعبطلا ةيناثلا ةعبطم ءانبأ حرا جلا,نيطسلف درجلا اشر ريشب رثا مييقت تانوكم ةباقرلا ةيلخادلا ىلع ريدقت اهرطخ يف تاكرشلا ةسردملا يف قوس قشمد قرا ولأل ةيلاملا ةلجملا ةعماجلا ددعلا سماخلا رشع دلجملا ثلاثلا ةعماج,قشمد بردحلا ريهز ملع قيقدت تاباسحلا راد ةيادبلا نورشان نوعزومو.2010,نامع - وريخلا ناميا ديؤم نيسحت ةيلعاف ماظن ةباقرلا ةيلخادلا COSO قفو ةلجم مولعلا ةيداصتقلاا ةيرادلااو ةعماج قرا علا دلجملا,19 ددعلا, يسيخلا دبع طسابلا دمحأ ىدم ةمهاسم ةفيظو قيقدتلا يلخادلا طبض يف ءادلأا يلاملا يرادلااو يف تائيه مكحلا ىلحملا يف عاطق ةزغ ةلاسر ريتسجام ةعماج,رهزلأا تابينذلا ىلع دبع رداقلا قيقدت تاباسحلا ءوض يف ريياعملا ةيلودلا ةيرظن قيبطتو نامع ةعبطلا,ةثلاثلا يورا لا دلاخ بيهو ةرادإ رطاخملا.ةيلاملا :نامع راد ةريسملا رشنلل عيزوتلاو ةعابطلاو, نيزلا دمحم لامج اللهدبع رود ناويد نيفظوملا ماعلا يف ةيبلت تاجايتحا ترا زا و ةطلسلا ةينطولا ةينيطسلفلا نم تاءافكلا ةيرشبلا ةلاسر ريتسجام ةيميداكا ةرادلاا ةسايسلاو تاسرا دلل ايلعلا,ةزغ.2015

122 109 - يرعاشلا دمحأ يزوف نيسح ليلحت ةراداو رطاخملا يتلا اههجاوت تاعورشم ءانبلا دييشتلاو ةعماج رمع راتخملا ةيلك ةسدنهلا ايبيل بلا (.)خيرات - فاوصلا دمحم نيسح يلع رثأ ةباقرلا قيقدتلاو يلخادلا يف ميجحت رطاخملا ةيليغشتلا يف فراصملا,4ص ةيراجتلا نرقملا ماطس نب دبع زيزعلا ميمصت ةمظنأ ةباقرلا ةيلخادلا عاطقلل يموكحلا ناويد ةبقرا ملا ةماعلا.2005,ةيدوعسلا - تادراولا فلخ الله دبع ليلد قيقدتلا راد يلخادلا ةيرا لا رشنلل عيزوتلاو نامع,ندرلاا وبأ ةعرس دبع ملاسلا الله دبع لماكتلا نيب ةعجرا ملا ةيلخادلا ةعجرا ملاو ةيجراخلا ةلاسر ريتسجام ةعماج,رئزا جلا وبأ ىلع دمحم نسح ريوطت تاءرا جا قيقدتلا يلخادلا طبضل ءادلأا يلاملا يرادلااو ةعماجلا,ةيملاسلاا نادجو دمحأ يلع رود ةباقرلا ةيلخادلا ةعجرا ملاو ةيجراخلا يف نيسحت ءادا ةسسؤملا ةلاسر ريتسجام ةعماج,رئزا جلا دمحأ ةديور ميهرا با ريثأت قيقدتلا يلخادلا دنتسملا ىلع رطاخملا يف ةءافك ماظن ةباقرلا ةيلخادلا هتيلعافو ةذذسرا د ةذذيقيبطت يذذف ةذذئيهلا ةذذماعلا بئرا ذذضلل ةلاسر ريتسجام دهعملا يبرعلا نيبساحملل نيينوناقلا,دادغب دودغب ةيضرا يحيابصو لاون رود قيقدتلا يلخادلا يف ليعفت رطاخملا ةيفرصملا ةريوبلا :رئزا جلا ةعماج يلكا دنحم جاحلوا لاب.خيرات - كنب نادوسلا تاهجوم يزكرملا ةرادإ رطاخملا ةيفرصملا كنب نادوسلا يزكرملا,نادوسلا رباج ءلاع ديعس عقاو ةرادإ دراوملا ةيرشبلا قفو جذومنلا يبورولأا زيمتلل يف عاطقلا يموكحلا ينيطسلفلا لبسو هريوطت ةلاسر ريتسجام ةيميداكا ةرادلاا ةسايسلاو تاسرا دلل ايلعلا,ةزغ عوبرج فسوي دومحم باتك ثوحب تاسرا دو ريوطتل ةنهم ةعجرا م تاباسحلا ةهجاومل تلاكشملا ةرصاعملا دلجم, ةعمج دمحأ يملح قيقدتلا يلخادلا يموكحلاو ءافص راد رشنلل عيزوتلاو,نامع ةعمج دمحأ يملح لخدملا ىلإ قيقدتلا ديكأتلاو ثيدحلا ءافص راد رشنلل عيزوتلاو,نامع ةعمج دمحأ يملح لخدملا ىلإ قيقدتلا ديكأتلاو اقفو ريياعملل ةيلودلا قيقدتلل ءافص راد رشنلل عيزوتلاو,نامع ةعمج دمحأ يملح تاهاجتلاا ةرصاعملا يف قيقدتلا ديكأتلاو ءافص راد رشنلل عيزوتلاو.2009,نامع

123 ص - جميل على توفيق تحسين فاعلية الرقابة الداخلية في ظل اعتماد إطار ادارة مخاطر المشروع رسالة ماجستير جامعة الكوفة النجف, حجازي وجدي حامد المعايير الدولية للم ارجعة دار التعليم الجامعي مصر, حجازي وجدي حامد أصول الم ارجعة الداخلية دار التعليم الجامعي مصر, حماد طارق عبدالعال إدارة المخاطر االسكندرية الدار الجامعية, دهيرب محمد سمير تقييم أنظمة الرقابة الداخلية وفق مفهوم لجنة COSO اعتماد نموذج التقييم الذاتي - للمخاطر الرقابية ومدى امكانية تطبيقه في القطاع العام كلية واالدارة واالقتصاد جامعة المثنى, سعيدي يحيى ولخضر أوصيف مجلة الد ارسات االقتصادية والمالية العدد الخامس جامعة الوادي, عبدلي لطيفة دور ومكانة ادارة المخاطر في المؤسسة االقتصادية رسالة ماجستير جامعة ابي بكر بلقايد الج ازئر, عبيدات ذوقان وعدس عبد الرحمن وعبد الحق كايد البحث العلمي-مفهومه وأدواته وأساليبه دار الفكر.19 للنشر والتوزيع عمان, فضيلة بوطورة د ارسة وتقييم فاعلية نظام الرقابة الداخلية في البنوك رسالة ماجستير, 2007 كامبيتون انيتا تحسين الرقابة الداخلية دليل عملي لمؤسسات التمويل األصغر.GTZ, 2010 كالب سعيد يوسف واقع الرقابة الداخلية في القطاع الحكومي )د ارسة ميدانية على و از ارت السلطة الوطنية - - الفلسطينية في قطاع غزة( رسالة ماجستير كلية التجارة الجامعة االسالمية غزة, محسن محمود عبد السالم مدى اعتماد المدققين الخارجيين على المدققين الداخليين في تقييم نظام الرقابة الداخلية رسالة ماجستير الجامعة االسالمية, محمود - أرفت سالمة وكلبونة أحمد يوسف وزريقات عمر محمد علم تدقيق الحسابات النظري دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة, م اربطي نوال دور التدقيق الداخلي في ادارة المخاطر المصرفية د ارسة عينة من البنوك لوالية ورقلة الج ازئر جامعة قاصدي مرباح, نظمي ايهاب والعزب هاني تدقيق الحسابات اإلطار النظري دار وائل للنشر الطبعة األولى عمان, نظمي ايهاب ومبيضين طارق قياس مدى تطبيق التدقيق الداخلي القائم على مخاطر األعمال في مصارف دولة االما ارت العربية المتحدة والعوامل المؤثرة فيها مجلة العلوم االقتصادية وعلوم التيسير العدد 14,

124 - هجيره مونة واقع الم ارجعة الداخلية في المؤسسة االقتصادية من منظور إدارة المخاطر جامعة قاصدي مرباح -ورقلة الم ارجع ثانيا : األجنبية - Airmic, A structured approach to Enterprise Risk Management (ERM) and the requirements of ISO 31000, the puplic Risk Management Association, London, Ayvaz, Ednan & Pehlivanli, Davut, Enterprise Risk Management Based Internal Auditingand Turkey Practice. Serbian Journal of Management 5 (1), Ballou, Brian & Heitger, Dan, A Building - Block Approach for implementing COSO, Enterprise Risk Management. Management Accounting Quarterly, winter, Bannaga, Abdelgadir, Internal Audit Role in Enterprise Risk Management, RSM international global excellencein audit, Tax & Consulting, februery, Bonić, Ljiljana, Potentials of Internal Auditing in Enterprise Risk Management. Facta Universitatis Series: Economics and Organization, January 12, 2012, pp Bonic, ljiliana & Dordevic, Milica, potentials of internal Auditing in Enterprise Risk Management, Facta universityatis, vol 9, N1, Burns, Jennifer & Herrygers, Sandy, Challenges and Leading Practices Related to Implementing COSO s Internal Control Integrated Framework. Deloitte, 5 September, COSO, Emterprise Risk Management - Integrated Framework. New York: Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission COSO, COSO, Internal Control-Integrated Framework, Excutive Summary, aicpa, De Zwaan, laura & Stewert, Jenny & Subramaniam, Nava, Internal Audit Involvement in Enterprise Risk Management, Griffith university, Ernst &Young, the Future of Internal Audit is now, Fadun, Olajide Solomon, Promoting Enterprise Risk Management Adoption in Business Enterprises: Implications and Challenges. International Journal of Business and Management Invention, January, Flaherty, John J. & Maki, Tony, Enterprise Risk Management Integrated Framework- excutive summary, the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, Foraker, Randy, Enterprise Risk Management and Internal Audit's Role, January, Fredrick, Odoyo & Gideon, Omwonoa & Nakriso, okinyi, An analysis of the Role of Internal Audit In Implementing Risk Management - astudy of state Corporations in Kenya, International Journal of Bussiness of Social Sience, Vol 5, No. 6, May Fredrick, Odoyo s.& Gideon, Omwono A. & Narkiso, Okinyi O, An Analysis of the Role of Internal Audit in Implementing Risk Management - A study of state 111

125 corporations in kenya. International Journal of Business and social science, 6 May, 2014, P3. - Hall, John, Internal Auditing and ERM: Fitting in and Adding Value. The IIA Research Foundation 5university of texas, Dallas, Hardy, D. Karin, Managing Risk in Government: An Introduction to Enterprise Risk management. Washington: IBM Center for Business of government, Harvey, Jasmin, Enterprise Risk Management, The Chartered Institute of Management Accountants, Topic Gateway series No.49. United Kingdom: (CIMA), IIA, the Role of Internal Auditing in Enterprise-Wide Risk Management. The institute of Internal Auditor, UK, INTOSAI, Guide lines for internal control standards for the public sector, issai.org, INTOSAI, Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector Further Information on Entity Risk Management. Austria: INTOSAI Internal Control Standards Subcommittee, Kagerman, Henning & Kinney, William & Kuting, kartheinz, Internal Audit Handbook, spring, Verlag Berlin Heidelberg, Knutson, chad, Enterprise Risk Management, north westron financial review, Moeller, Robert R., COSO Enterprise Risk Management under standing the New Integrated Erm Framework, Canada: John Wiley & Sons, Inc Muthukrishnan, Ravi, the Auditors prerogative to review Internal Controls, isaca.org, information system control journal, volume2, Protiviti, Guide to internal Audit, Risk & Business Consulting Internal Audit, Romny, Marshall B. & stienbart, Paul john, Accounting Information System. New York: Prentice Hall Business Publishing, Seaton, Hugh Van Ed.D. CSSGB CGMA & CPA, Enterprise Risk Management: COSO, New COSO, ISO http// Steinberg, Richard m. & Martens Frank j. & Everson Miles E.A & Nottingham, Lucy E, Enterprise Risk Management Integrated Framework. Newyork: Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO, IIA, مواقع االنترنت: 112

126 المالحق 113

127 ملحق رقم 1 قائمة المحكمين الرقم االسم المسمى الوظيفي المنظمة حلس أ.د. سالم دكتور أستاذ الجامعة االسالمية بغزة 1. أ.د. جبر الداعور دكتور أستاذ جامعة األزهر بغزة 2. أ.د حمدي زعرب أستاذ دكتور الجامعة االسالمية بغزة 3. د. ماهر درغام مشارك أستاذ الجامعة االسالمية بغزة 4. د. صبري مشتهى مشارك أستاذ جامعة القدس المفتوحة 5. عالء السيد د. أستاذ مساعد جامعة األقصى 6.

128 ملحق رقم 2 االستبانة

129 بسم هللا الرحمن الرحيم الجامعة االسالمية _ غزة عمادة الد ارسات العليا كلية التجارة قسم المحاسبة والتمويل استبانة لبيان فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقويم إدارة المخاطر وفق إطار )د ارسة ميدانية على القطاعات الحكومية( في قطاع غزة COSO األخ الكريم, األخت الكريمة... السالم عليكم ورحمة هللا وبركاته وبعد... يهدف هذا االستبيان إلى التعرف على فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقويم إدارة المخاطر وفق الحكومية ) إطار COSO ( د ارسة ميدانية على القطاعات في قطاع غزة, وذلك كبحث أكاديمي تكميلي لنيل درجة الماجستير في المحاسبة والتمويل, كما إن كافة المعلومات التي سيتم الحصول عليها سوف تكون سرية ولن تستخدم إال لغرض البحث العلمي. إن تعاونكم معنا يعزز البحث العلمي في فلسطين, ويساعد في بيان فاعلية دور التدقيق الداخلي في تقويم إدارة المخاطر في ظل إطار COSO, لذلك أرجو من سيادتكم التكرم باإلجابة على أسئلة االستبيان بدقة مع العلم بأن صحة نتائج االستبيان تعتمد بدرجة كبيرة على صحة اجابتك. اشكر لكم حسن تعاونكم مع تحيات الباحثة : هيا مروان اب ارهيم لظن