قائمة الملاحق

النسخ

1 الجم رية الجزائرية الديمقراطية الشعبية زارة التع ي العالي البحث الع مي جامعة محمد خيضر بسكرة ك ي الع االقتص دي التج ري ع التسيير قس الع التسيير تك مل التدقيق الداخ ي التدقيق الخ رجي د ره في تحسين ج دة المع م المح سبي دراس ح ل مؤسس اقتص دي مذكرة مقدم كجزء من متط ب نيل ش دة الم ستر في ع التسيير تخصص : فحص مح سبي د/ بن عيشي عمار إعداد الط ل : عبد الرحماني ثورية /MasterGE/AUDIT/ رق التسجيل: ت ريخ اإليداع الم س الج معي :2017/2016 قسم ع و التسيير

2

3 فهرس المحتويات المحتوى أية قرأنية شكر وعرفان إ داء ملخص فهرس املتويات فهرس اجلداول فهرس األشكال مقدمة متهيد المبحث األول: مفا يم عامة حول التدقيق املطلب األول: مفهوم التدقيق املطلب الثاين: أ داف عملية التدقيق املطلب الثالث: مبادئ عملية التدقيق املطلب الرابع: تقسيمات التدقيق المبحث الثاني: اإلطار المفا يمي للتدقيق الداخلي املطلب األول: التطور التارخيي للتدقيق الداخلي ومفهومه املطلب الثاين: أمهية وأ داف التدقيق الداخلي املطلب الثالث: أنواع التدقيق الداخلي ومعايري املطلب الرابع: مراحل ت فيذ التدقيق الداخلي المبحث الثالث: اإلطار المفا يمي للتدقيق الخارجي املطلب األول: مفهوم التدقيق اخلارجي املطلب الثاين: أ داف التدقيق اخلارجي املطلب الثالث: معايري وإجراءات التدقيق اخلارجي املطلب الرابع: املسؤولية القانونية واألخالقية للتدقيق اخلارجي املطلب اخلامس: اخلدمات اليت يقدمها التدقيق اخلارجي المبحث الرابع: التمييز بين التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي املطلب األول: دور التدقيق الداخلي يف مساعدة التدقيق اخلارجي يف أداء عملية التدقيق الرقم أ

4 فهرس المحتويات املطلب الثاين: املفهوم العام للتكامل بني التدقيق الداخلي والتدقيق اخلارجي املطلب الثالث: أوجه التكامل املطلب الرابع: وسائل حتقيق التكامل بني التدقيق الداخلي والتدقيق اخلارجي خالصة الفصل األول الفصل الثاني: اإلطار النظري لجودة المعلومة المحاسبية تمهيد المبحث األول: عموميات حول نظام المعلومات املطلب األول: مفا يم حول نظام املعلومات املطلب الثاين: مفهوم نظام املعلومات املاسبية املطلب الثالث: مكونات نظام املعلومات املاسبية املطلب الرابع: وظائف املعلومات املاسبية املطلب اخلامس: اخلصائص األساسية للمعلومة املاسبية املطلب السادس: مستخدمو املعلومة املاسبية المبحث الثاني: اإلطار العام لجودة المعلومة المحاسبية املطلب األول: مفهوم جودة املعلومة املاسبية املطلب الثاين: معايري حتقيق جودة املعلومة املاسبية املطلب الثالث: العوامل املؤثرة يف جودة املعلومة املاسبية املطلب الرابع: املددات األساسية جلودة املعلومة املاسبية خالصة الفصل الثاين الفصل الثالث: الدراسة الميدانية تمهيد المبحث األول: تقديم المؤسسات املطلب األول: ما ية مؤسسة ديوان الرتقية والتسيري العقاري بسكرة O.P.G.I املطلب الثاين: ما ية املؤسسة الوط ية للق وات بسكرة E.N.A.C املطلب الثالث: ما ية مؤسسة التمور وامل توجات الزراعية الغذائية بسكرة املطلب الرابع: ما ية غرفة الص اعة التقليدية بسكرة المبحث الثاني: المدخل اإلجرائي للدراسة املطلب األول: أدواة مجع املعلومات املطلب الثاين: الصدق والثبات

5 فهرس المحتويات املطلب الثالث: جمتمع وعي ة الدراسة املطلب الرابع: األساليب اإلحصائية املستخدمة المبحث الثالث: تحليل نتائج الدراسة وإختبار الفرضيات املطلب األول: حتليل نتائج الدراسة املطلب الثاين: إختبار الفرضيات خالصة الفصل الثالث اخلامتة قائمة املراجع املالحق

6 الرقم فهرس األش ا العنوان يوضح مراحل عملية التدقيق الداخلي والشكل التالي يوضح ملخص لمعايير التدقيق الخارجي مجاالت التعاون بين التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي يوضح مكونات النظام مكونات نظام المعلومات المحاسبية يوضح جميع خصائص جودة المعلومة المحاسبية توزيع افراد العينة حسب متغير الجنس توزيع افراد العينة وفق لمتغير السن توزيع افراد العينة وفق لمتغير المؤ ل العلمي توزيع افراد العينة وفق لمتغير الخبرة توزيع افراد العينة وفق لمتغير المستوى الوظيفي الصفحة

7 الرقم ف رس الجدا ل العنوان معايير السمات )الصفات( الصادر عن معهد المدققين الداخليين معايير األداء الدولية للممارسة المهنية للتدقيق الداخلي مدى تطور أ داف مهنة التدقيق ونوع الفحص وأ مية الرقابة الداخلية يمثل خاصية الجنس يمثل خاصية السن يمثل خاصية المؤ ل العلمي بمثل خاصية الخبرة يمثل خاصية المستوى الوظيفي نتائج تحليل المحور األول تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي تحليل المحور الثاني تحسين جودة المعلومة المحاسبية نتائج اختبار الفرضيات الصفحة

8 مقدمة 1. تمهيد: عرف التدقيق تطورات كبرية متواصلة نتيجة لكرب حجم املؤسسات وضخامة الوسائل البشرية املادية واملالية املستعملة فظهور التدقيق جاء تبعا وتلبية للتطور املستمر ياة البشرية االقتصادية واالجتماعية والسياسية وتوسع املؤسسات وتشعب وظائفها وزيادة درجة تعقيد ا وتفرعاهتا وانفصال امللكية عن اإلدارة. فالتدقيق الداخلي و وظيفة داخل املؤسسة يتم من خالهلا تدقيق مجيع األنشطة الداخلية هبدف مساعدة اإلدارة للقيام مبسؤوليتها بفعالية ويهتم املدقق الداخلي بتدقيق البيانات املاسبية واملالية. أما التدقيق ا ارجي فهو وظيفة تتم عن طريق مدقق خارجي مستقل عن املؤسسة للمؤسسة االلتزام وتدقيق التشغيل وتدقيق ل التدقيق والذي يستطيع أن يقوم باألنواع الثالثة للتدقيق )تدقيق القوائم املالية تدقيق االلتزام تدقيق التشغيل( و دفه الرئيسي و إعطاء ضمان ملستخدمي القوائم املالية للمؤسسة من خالل الرأي الفين املايد الذي يصدر عن وعدالة تلك القوائم املالية. من خالل ما سبق يتبني أمهية وضرورة وجود خدمات الوظيفتني للمؤسسة وأن املؤسسة مدى صحة يف أمس ا اجة دماهتما معا. ليس ذا فحسب بل البد من تضافر جهود الوظيفتني والتكامل بي هما أث اء ت فيذمها ملهامهما ملا ذلك من دور كبري يف قيقهما أل دافهما جبودة عالية وحسن تسيري أل دافها. املؤسسة وبالتا جناحها يف قيقها كما يعترب نظام املعلومات املاسبية من أ م األنظمة يف أي مؤسسة اقتصادية حيث أنه يعد ع صرا اما يف ديد فعالية وكفاءة املؤسسة و ذا للحفاظ على استمرار ا ومنو ا ت ظل امل افسة الشديدة اليت تواجهها. ويلعب نظام املعلومات املاسبية دور ام بشأن تشغيل البيانات املتعلقة بالعمليات املاسبية وتوفري املعلومات الالزمة وذلك لضمان وصول معلومات موثوقة وصحيحة ودقيقة بالشكل املالئم والوقت امل اسب لتعرب عن الوضعية ا قيقية للمؤسسة وكذا استخدامها يف ا اذ القرارات الرشيدة. أ

9 مقدمة 2. اإلشكالية: مما سبق ميكن طرح اإلشكالية الرئيسية على ال حو التا : " ل للتكامل بين التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي بالمؤسسة " ومن اإلشكالية الرئيسية نطرح التساؤالت الفرعية التالية: دور في تحسين جودة المعلومة المحاسبية ل يسا م التكامل بني التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي يف سني املعلومة املاسبية كيف تتسم العالقة بني املدقق الداخلي واملدقق ا ارجي 3. الفرضيات: تتسم العالقة بني املدقق الداخلي واملدقق ا ارجي مبستوى جيد من التعاون والت سيق من م ظور املدقق ا ارجي يف بيئة األعمال ا زائرية. يسا م التكامل بني التدقيق الداخلي وا ارجي يف سني املعلومة املاسبية باملؤسسة االقتصادية. 4. أسباب اختيار الموضوع: األسباب الموضوعية: أمهية املعلومة اليت ي تجها نظام املعلومات املاسيب. التحسيس بأمهية املوضوع فهو من جهة يتطرق إ نظام املعلومات املاسبية ومن جهة أخرى إ التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي وعملهما. األسباب الشخصية: الرغبة يف مواصلة البحث يف ال املراجعة. التخصص يف ميدان فحص اسيب. 5. أ داف الدراسة: إبراز مسامهة التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي يف سني نظام املعلومات املاسبية وأثر ذلك على سني نوعية املعلومات املاسبية. ب

10 مقدمة 6. منهج الدراسة.7.8 لإلجابة على اإلشكالية الرئيسية واألسئلة الفرعية م ها واختبار صحة الفرضيات فقد اعتمدنا على امل هج الوصفي التحليلي يف استعراض للفصل ال ظري بغرض التعرف على تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي ودور ا يف سن جودة املعلومة املاسبية باإلضافة إ امل هج دراسة حالة الذي ميك ا من التعمق يف املوضوع من خالل الزيارة امليدانية للمؤسسات ل الدراسة. متغيرات الدراسة: المتغير المستقل: يتمثل يف تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي المتغير التابع: سني جودة املعلومة املاسبية حدود الدراسة: الحد البشري: اقتصرت عي ة الدراسة على مدقق داخلي اسب معتمد افظ حسابات. الحد الموضوعي: تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي ودور يف سني جودة املعلومة املاسبية. الحد المكاني: مت تطبيق الدراسة ديوان الرتقية والتسيري العقاري لوالية بسكرة E.N.A.C شركة التمور وامل توجات الزراعية الغذائية غرفة الص اعة التقليدية بسكرة. املؤسسة الوط ية للق وات الحدود الزمانية: مت إجراء الدراسة خالل الفرتة املمتدة من 20 أفريل 2017 إ 25 ماي دراسات سابقة: دراسات باللغة العربية: دراسة عبد السالم سعيد عبد الل سعيد ابو سرعة) 2010 ( بعنوان "التكامل بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية دراسة حالة التكامل بين شركة KPMG مجني وحازم حسن وشركائهم". دفت ذ الدراسة إ شرح عالقة تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي ومدى أمهية ذا التكامل على مستوى قيق أ داف كال م هما وعلى مستوى جناح الشركة و قيقها أل دافها كما اال تمام املتزايد مبوضوع التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة ا ارجية اهليئات من قبل سامهت الدراسة يف إبراز وامل ظمات الدولية املع ية مبه ة املراجعة وذلك من خالل التطرق أل م املعايري الدولية الصادرة عن بعض تلك امل ظمات بشكل تفصيلي. ج

11 وتوصلت مقدمة الدراسة إ موعة من ال تائج أمهها: أمهية التكامل والتعاون بني الطرفني له دور يف قيق ا ودة والفعالية للطرفني وللم شأة وذلك ألن املراجع الداخلي ميارس الرقابة السابقة والالحقة من خالل تواجد اليومي يف امل شأة وإطالعه على ا طط واللوائح وآلية ت فيذ ا أما املراجع ا ارجي فيمارس الرقابة الالحقة فقط ألن مرات تواجد يف امل شأة لت فيذ مهمته دودة عادة تكون بعد ت فيذ األعمال. عدد وقد توصلت الدراسة بضرورة تواجد يفكل م شأة مهماكان حجمها أو نوعها مراجعة داخلية مستقلة وموضوعية وضرورة أن يكون اك مراجع خارجي مستقل يقدم تقارير وكتبه ومراسالته إ أعلى سلطة ت فيذية يف امل شأة واملتمثلة يف لس اإلدارة كما أوصت الدراسة بضرورة أن االعتماد على عمله. يقوم املراجع ا ارجي بتقييم عمل املراجع الداخلي قبل دراسة رغدة إبرا يم المد ون )2014( بعنوان "العوامل المؤثرة في العالقة بين التدقيق الداخلي والخارجي والمصارف وأثر ا في تعزيز نظام الرقابة الداخلية وتخفيض تكلفة التدقيق الخارجي )دراسة تطبيقية(. د دفت الدراسة بشكل رئيس إ توضيح أثر العالقة بني التدقيق الداخلي وا ارجي يف تعزيز نظام الرقابة و فيض تكلفة التدقيق ا ارجي يف املصارف العاملة يف قطاع غزة وهتدف ذ الدراسة إ ابراز دور ة التدقيق يف تعزيز العالقة بني التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي وأثر ا يف تعزيز نظام الرقابة الداخلية و فيض تكلفة التدقيق ا ارجي يف املصارف العاملة يف قطاع غزة توضيح أثر اعتماد املدقق ا ارجي على عمل املدقق الداخلي يف تعزيز العالقة بي هما وأثر يف تعزيز نظام الرقابة الداخلية و فيض تكلفة التدقيق ا ارجي يف املصارف العامة يف قطاع غزة الوقوف على أمهية التزامكل من املدقق الداخلي وا ارجي بالتطوير املهين يف تعزيز العالقة بي هما وأثر يف تعزيز نظام الرقابة الداخلية التعرف على أثر وجود تواصل وتشاور فعال وم تظم بني املدقق الداخلي وا ارجي يف تعزيز العالقة بي هما. توصلت الدراسة إ ال تائج التالية: قيام ة التدقيق بدور ا يف تعزيز العالقة بني التدقيق الداخلي وا ارجي يسهم يف فيض تكلفة التدقيق ا ارجي حيث تضع ة التدقيق ا طط بشأن تعزيز إستعانة املدقق ا ارجي باملدقق الداخلي تقليال للجهد املبذول من املدقق ا ارجي مما يقلل ساعات العمل ويقلل أتعاب املدقق ا ارجي قيام ة التدقيق بدور ا يف تعزيز العالقة بني التدقيق الداخلي وا ارجي يعزز نظام الرقابة الداخلية يف املصارف حيث تقوم ة التدقيق بتوفري البيئة املالئمة اليت متكن املدقق الداخلي وا ارجي من تقدير املخاطر وتقييم إجراءات الرقابة وإجراء االختبارات املتعددة بالشكل امل اسب كما وت اقش معهم نقاط الضعف يف نظام الرقابة وفرص

12 مقدمة ويلها إ نقاط قوة لتعزيز نظام الرقابة الداخلية يف املصارف يساعد اعتماد املدقق ا ارجي على عمل املدقق الداخلي يف تعزيز نظام الرقابة الداخلية يف املصارف التزام املدقق الداخلي وا ارجي بالتطوير املهين ملواكبة املستجدات يفعل العالقة بي هم يساعد وجود تواصل وتشاور م تظم وفعال بني املدقق الداخلي وا ارجي على تعزيز العالقة بي ما كما ويعزز نظام الرقابة الداخلية يف املصارف وخيفض تكلفة التدقيق ا ارجي حيث يزود املدقق الداخلي املدقق ا ارجي ب تائج قياسه وتقييمه لفاعلية نظام الرقابة الداخلية. دراسة محمد أحمد عبد الرزاق أبو حصيرة )2015( بعنوان "أثر استخدام أنظمة المعلومات المحاسبية المحوسبة علىكفاءة التدقيق الداخلي دراسة حالة شركة االتصاالت العاملة في قطاع غزة". دفت الدراسة بشكل رئيسي إ التعرف على أثر استخدام أنظمة املعلومات املاسبية املوسبة على كفاءة التدقيق الداخلي يف شركات االتصاالت العاملة يف قطاع غزة وي بثق عن ذا اهلدف الرئيسي األ داف الفرعية التالية: التعرف على أثر مهارات األفراد كأحد أبعاد أنظمة املعلومات املاسبية املوسبة على كفاءة التدقيق الداخلي يف شركات االتصاالت العاملة يف قطاع غزة الوقوف على أثر املعدات كأحد أبعاد أنظمة املعلومات املاسبية املوسبة علىكفاءة التدقيق الداخلي يف شركات االتصاالت العاملة يف قطاع غزة. توصلت الدراسة إ ال تائج التالية: تت اسب مهارات املوظفني الذين يستخدمون ال ظام املاسيب املوسب مع متطلبات ال ظام يف الشركة يعتمد نظام املعلومات املاسيب املوسب على برامج حديثة ومتطورة وم اسبة لطبيعة العمل يقدم نظام املعلومات املاسيب املوسب معلومات تت اسب مع احتياجات املدققني الداخلينيكما تتميز ذ املعلومات بكوهنا موضوعية وخالية من التحيز يسا م نظام املعلومات املاسيب املوسب يف رفع كفاءة التدقيق الداخلي يف شركات االتصاالت العاملة يف قطاع غزة من خالل تقليص عدد املدققني الداخليني وتوفري موعة من اإلجراءات الرقابية على الربامج وامللفات وزيادة القدرة على إجراء العمليات اإلحصائية وا سابية املعقدة. دراسات باللغة األجنبية: دراسة (Schneider,2009) بعنوان: (The Nature, Impact and Facilitation of External Auditor Reliance on Internal Auditing) ه

13 مقدمة دفت الدراسة إ إبراز وسائل وطرق اعتماد املدقق ا ارجي على املدقق الداخلي وتأثري ذا أتعاب املدقق ا ارجي. االعتماد على وتوصلت الدراسة إ العديد من ال تائج أمهها ميكن تعزيز اعتماد املدقق ا ارجي خالل مسامهة ة التدقيق بتشجيع التعاون بني الطرفني كما توصلت إ أمهيته التعاون على املدقق الداخلي من بني الطرفني واإلعتماد املتبادل يف تقليل ا هود املزدوجة واألعمال املكررة املضيعة لوقت وجهد الطرفني وبالتا فيض أتعاب املدقق ا ارجي. دراسة 2010( )Dr.Atef A.S. Al Bawab بعنوان: " Using Importance of Computerized Accounting Information Systems and their Impact on Improving Quality of Accounting Information A "Field Study دفت الدراسة إ التعرف على أمهية استخدام نظم املعلومات املاسبية املوسبة وأثر ا يف جودة املعلومات املاسبية ومعرفة مدى مواكبة املاسب اليمين ونظام املعلومات املاسيب الذي يعمل من خالله وذلك من خالل معرفة مدى استخدام نظم املعلومات املاسبية املوسبة من قبل املاسب اليمين وطبيعة ذلك االستخدام معرفة مدى إدراك املاسب اليمين ألمهية استخدام نظم املعلومات املاسبية املوسبة وأثر ذلك يف رعف جودة املعلومات املقدمة من تلك ال ظم. توصلت الدراسة إ أنه يتوفر لدى املاسب اليمين بأمهية استخدام األنظمة املاسبية سني جودة املعلومات والتقارير املاسبية. املوسبة وأثر ا االجيايب يف 10. تعقيب على الدراسات السابقة: ت اولت الدراسات السابقة: "التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة ا ارجية دراسة حالة التكامل بني شركة ين KPMG وحازم حسن وشركائهم ودراسة "العوامل املؤثرة يف العالقة بني التدقيق الداخلي وا ارجي واملصارف وأثر ا يف تعزيز نظام الرقابة الداخلية و فيض تكلفة التدقيق ا ارجي )دراسة تطبيقية( وأيضا "أثر استخدام أنظمة املعلومات املاسبية املوسبة علىكفاءة التدقيق الداخلي دراسة حالة شركة االتصاالت العاملة يف قطاع غزة. و

14 مقدمة أما ما مييز دراست ا عن الدراسات السابقة أهنا ت اولت موضوعي "تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي ودور يف سني جودة املعلومة املاسبية" واستفادت الطالبة من الدراسات السابقة يف ا انب ال ظري وكذلك من ال احية امل هجية. ز

15

16 تمهيد: شهدت الس وات األخرية تطورات سريعة يف ال التدقيق وقد أدت ذ التطورات إ زيادة أمهيتها فبعد أن كانت عملية التدقيق قاصرة على تتبع الغش واألخطاء إ جو ر ومضمون القوائم املالية املاالت املاسبية مبفهومها العلمي ا ديث. مث اتسعت لتشمل كافة وكان من الطبيعي إزاء ذ التطورات الكبرية أن تظهر أساليب جديدة للتدقيق وأن يزداد اال تمام العلمي واألكادميي وامله بت ظيم ذ امله ة وتطوير ا ووضع األسس امله ية والعلمية ألدائها والفعالية. هلذا س تطرق يف ذا الفصل إ : املبحث األول: مفا يم عامة حول التدقيق. املبحث الثا : اإلطار املفا يمي للتدقيق الداخلي. املبحث الثالث: اإلطار املفا يمي للتدقيق ا ارجي. املبحث الرابع: التمييز بني التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي. بأقصى قدر ممكن من الكفاءة 2

17 المبحث األول: مفا يم عامة حول التدقيق. المطلب األول: مفهوم التدقيق تعرف مجعية املاسبة األمريكية التدقيق "بأنه عملية م هجية م ظمة مع وتقييم أدلة اإلثبات عن تأكيدات خاصة بتصرفات وأحداث اقتصادية بشكل موضوعي وذلك هبدف توفري تأكيد عن مدى تطابق تلك التأكيدات مع املعايري املقررة وتوصيل تلك ال تائج إ املستخدمني املع يني". 1 كما يعرف على أنه:" فحص أنظمة الرقابة الداخلية والبيانات واملست دات وا سابات والفواتري ا اصة باملشروع ت التدقيق فحصا إنتقاديا م ظما بقصد ا روج برأي ف ايد عن مدى داللة القوائم املالية عن الوضع املا لذلك املشروع يف هناية فرتة زم ية معلومة". 2 ويعرف أيضا: "التدقيق و عملية نظامية وم هجية مع وتقييم األدلة والقرائن بشكل موضوعي وال تتعلق ب تائج األنشطة واألحداث االقتصادية وذلك لتحديد مدى التطابق والتوافق بني ذ ال تائج واملعايري املقررة وتبليغ األطراف املع ية ب تائج التدقيق". 3 ومن التعريفات السابقة نستخلص أن التدقيق و عملية م ظمة تتم وفق طة موضوعية تضمن أداء املهمة بكل دقة ومشولية يقوم هبا أشخاص مؤ لون م املدققون صلون على أدلة إثبات بطريقة موضوعية للوصول إ تأكيدات بشأن تصرفات وأحداث اقتصادية وتوصيل ال تائج إ املستخدمني املع يني عوض بيب فتح الل ا ديب شحاتة ا سيد شحاتة أصول ا م ارجعة ا خارجية ( مسؤو يات ا م ارجع مخاطر ا م ارجعة تخطيط ا م ارجعة وتوثيق أعما ها م ارجعة ا فقات وا مدفوعات تقرير م ارقب ا حسابات( دار ا تعليم ا جامعي االس ندرية 2013 ص ص محمد مصطفى سليمان األسس ا علمية وا عملية م ارجعة ا حسابات ا دار ا جامعية اإلس ندرية 2014 ص 14. مال ا دين مصطفى ا ده اروي محمد ا سيد س اريا د ارسات متقدمة في ا محاسبة وا م ارجعة ا م تب ا جامعي ا حديث اإلس ندرية 2006 ص

18 أ( المطلب الثاني: أ داف عملية التدقيق تقسم أ داف عملية التدقيق إ : األ داف التقليدية: التأكد من دقة وصحة البيانات املاسبية املثبتة بالدفاتر والسجالت ومدى االعتماد عليها. ا صول على رأي ف ايد يست د إ قرائن وأدلة قوية عن مدة مطابقة القوائم تدقيق حساباهتا كما و مقيد بالدفاتر والسجالت وعن مدى داللة تلك القوائم على نتيجة ربح أو خسارة خالل فرتة زم ية معي ة وحقيقة مركز ا املا يف هناية تلك الفرتة. اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجالت من أخطاء أو غش أو تزوير. املالية ال تعد ا الشركة ال مت أعمال الشركة من تقليل فرص ارتكاب األخطاء أو الغش وذلك عن طريق تدعيم أنظمة الرقابة الداخلية بالشركة وما دثه زيارات املدقق املفاجئة من أثر يف نفوس املوظفني. ب( ثانيا: األ داف الحديثة: مراقبة ا طط والسياسات ومتابعة درجة الت فيذ وأسباب اال رافات. تقييم األداء ونتائج األعمال املققة من قبل الشركات. قيق أقصىكفاية اقتصادية وإنتاجية ممك ة. املصادقة على الوثائق املالية والتقارير املودعة من طرف اإلدارة إلعطائها مصداقية أكثر ح تساعد مستخدميها يف ا اذ القرارات. مساعدة اإلدارات املالية للمؤسسات يف ديد الوعاء الضرييب ومن مث مبلغ الضريبة الواجب دفعها. املشاركة يف طيط االقتصاد الوط مبساعدة ا هات ا كومية. 1 محمد مصطفى سليمان مرجع سابق ص

19 المطلب الثالث: مبادئ عملية التدقيق.1.2 يوجد اتفاق بني الباحثني على أن اك موعتني من املبادئ العملية للتدقيق وترتبط ذ املبادئ العلمية بكل ركن من أركانه ( التأكيد التقرير( وب اء على ذلك فإن املبادئ العلمية للتدقيق ميكن تقسيمها إ موعتني مها: المبادئ المرتبطة بركن التحقق ( الفحص(: وتتمثل يف اآليت: مبدأ تكامل االدراك الرقابي: يع ذا املبدأ املعرفة التامة بطبيعة أحداث امل شأة وآثار ا الفعلية واملتملة علىكيان امل شأة وعالقاهتا باألطراف األخرى من جهة والوقوف على احتياجات األطراف املختلفة للمعلومات املاسبية عن ذ اآلثار من جهة أخرى. مبدأ الشمول في مدى الفحص االختياري: ويع ذا املبدأ أن يشمل مدى الفحص مجيع أ داف امل شأة الرئيسية والفرعية وكذلك مجيع التقارير املالية املعدة بواسطة امل شأة مع مراعاة األمهية ال سبية هلذ األ داف وتلك التقارير. مبدأ الموضوعية في الفحص: ويشري ذا املبدأ إ ضرورة اإلقالل إ أقصى حد الشخصي أو التمييز أث اء الفحص وذلك باالستث اء إ العدد الكايف من أدلة االثبات ممكن من ع صر ال تؤيد التقدير رأي املدقق وتدعمه خصوصا ا الع اصر واملفردات ال تعترب ذات أمهيةكبرية نسبيا وتلك ال يكون احتمال حدوث ا طأ فيها أكرب من غري ا. مبدأ فحص مدى الكفاية اإلنسانية: ويشري ذا املبدأ إ وجوب فحص مدى الكفاية اإلنسانية يف الشركة انب فحص الكفاية اإلنتاجية ملا هلا من أمهية يف تكوين الرأي الصحيح لدى املدقق عن أحداث الكفاية ي مؤشر للم اخ السلوكي للم شأة و ذا امل اخ تعبري عن ما تويه الشركة وا وافز واالتصال واملشاركة. المبادئ المرتبطة بركن التقرير: وتتمثل يف اآليت: مبدأ كفاية االتصال: من الشركة و ذ نظام للقيادة والسلطة ويشري ذا املبدأ إ مراعاة أن يكون تقرير أو تقارير مدقق ا سابات أداة ل قل أثر العمليات االقتصادية للم شأة ميع املستخدمني هلا بصورة حقيقية تبعث على الثقة بشكل قق األ داف املرجوة من إعداد ذ التقارير. 1 1 أحمد حلمي جمعة مدخل ا تدقيق وا تأ يد وفقا لمعايير ا دو ية لتدقيق ط 2 دار ا صفاء لنشر وا توزيع عمان 2015 ص 51. 5

20 مبدأ اإلفصاح: ويشري ذا املبدأ إ مراعاة أن يفحص املدقق عن كل ما من شأنه توضيح مدى ت فيذ األ داف للشركة ومدى التطبيق للمبادئ واإلجراءات املاسبية والتغري فيها وإظهار املعلومات ال تؤثر على داللة التقارير املالية وإبراز جوانب الضعف )إن وجدت( يف أنظمة الرقابة الداخلية واملست دات والدفاتر والسجالت. مبدأ اإلنصاف ويشري ذا املبدأ إ مراعاة أن تكون تويات تقرير املدقق وكذا التقارير املالية م صفة ميع املرتبطني واملهتمني بالشركة سواء داخلية أو خارجية. مبدأ السببية: ويشري ذا املبدأ إ مراعاة أن يشمل التقرير تفسريا واضحا لكل تصرف غري عادي يواجه به املدقق وأن تب فظاته ومقرتحاته على أسباب حقيقية وموضوعية. وما و جدير بالذكر أن املبدأ عبارة عن نتائج أو تعميمات مشتقة من مفا يم وبديهيات ومصادرات املال وأن تكون متسقة مع ذ املقومات كما أهنا تكون قادرة على تفسري اإلجراءات والطرق املاسبية املتبعة فعال يف التطبيق العملي كما ب أن تصاغ يف شكل قضايا تفسريية و ذ القضايا قد تكون قضايا غائبة أو سببية. 1 المطلب الرابع: تقسيمات التدقيق ميكن تقسيم التدقيق است ادا إ اهلدف من الوظيفة املؤداة أو است ادا إ ا هة ال ي تمي إليها الفرد أو املموعة ال تقوم بعملية التدقيق. فمن ناحية ميكن تقسيم التدقيق است ادا العمليات نعرض فيما يلي لكل م ها باختصار: إ اهلدف م ها إ تدقيق القوائم املالية وتدقيق االلتزام وتدقيق 1. تدقيق القوائم المالية: ت طوي على ميع األدلة عن البيانات ال تشتمل عليها القوائم املالية ألي واستخدام وحدة ذ األدلة للتأكد من مدى تطبيق الوحدة للمبادئ املاسبية املتعارف عليها. هتدف تدقيق القوائم املالية بصفة أساسية إ أن يبدي املدقق رأيه أو أن يد بشهادته عن مدى متشي القوائم املالية للوحدة مع املبادئ املاسبية املتعارف عليها أحمد حلمي جمعة مرجع سابق ص 52. عوض بيب فتح الل ا ديب مرجع سابق ص 23. 6

21 ومما الشك فيه أن عملية إبداء الرأي أو الشهادة ذ ب أن تتم من خالل شخص موثوق به ويتمتع باالستقالل والكفاءة ال متك ه من أن يصدر رأيا أو حكما بصدد القوائم املالية للوحدة است ادا إ األدلة الكافية وأن يقوم بتوصيل ذا الرأي إ األطراف املع ية. و در اإلشارة إ أن مدقق القوائم املالية قد تكون إلزامية أو اختيارية التدقيق اإللزامي يكون مطلوب ب ص القانون. والتدقيق االختياري ال يوجد إلزاما قانونيا ولكن تتم اختياريا ففي امل شآت الفردية وشركات األشخاص فإن التدقيق غري مطلوب ب ص القانون ولكن قد يتم االستعانة دمات املدقق ا ارجي لتدقيق ا سابات واعتماد القوائم املالية ا تامية إلضفاء بعض الثقة على تلك القوائم ومن مث ميكن استخدامها كأساس للحصول على قروض أو تقدميها ملصلحة الضرائب أو ديد حقوق الشركاء يف حالة انفصال أو انضمام شريك ويف ذ ا الة يعني املدقق ا ارجي عن طريق صاحب امل شأة الفردية أو باالتفاق بني الشركاء والبد من وجود عقد مكتوب يف ذ ا الة دد نطاق العمل ومسؤولية املدقق وتفاصيل االتفاق ويف حالة تعذر وجود عقد يقوم املدقق بإعداد خطاب ارتباط يؤكد فيه االتفاق الشفوي ويعد املدقق ب فسه ويرسله لإلدارة. 1 تدقيق االلتزام: و تدقيق ا سابات القانونية ال ي ص على ضرورة القيام هبا مبوجب قانون صادر من الدولة كما هلا من سلطة سيادية وتلتزم الوحدات االقتصادية ال ي طبق عليها نصوص القانون بضرورة عرض حساباهتا ونتائج أعماهلا ومركز ا املا س ويا للتدقيق مبعرفة مدقق حسابات مرخص له مبزاولة مه ة تدقيق ا سابات و ا تدقيق ا سابات ضع املدقق لشروط وضوابط عمليات تدقيق حسابات كاملة ويلتزم ببذل الع اية امله ية الالزمة وإعداد تقرير ف ايد يوضح فيه مدى داللة وصدق وعدالة نتائج األعمال واملركز املا عن الفرتة املالية ل تدقيق ا سابات. 2.2 تدقيق العمليات: األداء ا صوص. ي فحص م ظم ألنشطة الوحدة االقتصادية أو جزء م ها قيقا و ديد فرص سني وتطوير ذا األداء وإصدار التوصيات بشأن ما ب أل داف ا اذ معي ة ترتبط بتقييم من إجراءات يف ذا عوض بيب فتح الل ا ديب مرجع سابق ص 24. محمد فضل مسعد خا د ارغب ا خطيب د ارسة معمقة في تدقيق ا حسابات دار نوز ا معرفة ا علمية لنشر وا توزيع عمان 2008 ص 30. 7

22 وتعترب عملية فحص وتقييم ال ظام املاسيب الذي يعتمد على ا اسب اآل لتحديد مدى كفاءة وفعاليته وإمكانية االعتماد عليه والثقة فيه وإصدار التوصيات الالزمة لتحسني وتطوير تدقيق العمليات ويلخص الرسم التوضيحي التا العالقة بني تدقيق القوائم املالية وتدقيق من ناحية أخرى ميكن تقسيم التدقيق است ادا إ الشخص أو املموعة ال تقوم ذا ال ظام مثاال واضحا االلتزام وتدقيق العمليات. ذا ال ظام على بعملية التدقيق إ تدقيق خارجي وتدقيق داخلي وتدقيق حكومي و ذا التقسيم بتداخل مع التقسيم السابقكما س الحظ من عرض ع اصر ذا التقسيم: التدقيق الخارجي: و تدقيق الذي يتم بواسطة طرق من خارج الشركة بغية فحص البيانات والسجالت املاسبية والوقوف على تقييم نظام الرقابة الداخلية من أجل إبداء رأي ف ايد حول صحة وصدق املعلومات املاسبية ال ا ة عن نظام املعلومات املاسبية املولد هلا وذلك إلعطائها املصداقية ح ت ازل القبول والرضا لدى مستعملي ذ املعلومات من األطراف ا ارجية خاصة )املسامهني املستثمرين الب وك(. 1 التدقيق الداخلي: ي وظيفة التقييم املستقلة ال يتم استحداثها داخل الشركات االقتصادية للعمل على فحص وتقييم األنشطة االقتصادية واملالية واالدارية هبا ورفع تقرير مبا مت من فحص وتقييم لإلدارة العليا للم ظمة لكي تتخذ ما ترا م اسبا من قرارات إذاكانت اك حاجة إ ذلك. 2 التدقيق الحكومي:يف ذ ا الة يقوم بعملية التدقيق جهة حكومية أو ت ظيم حكومي معني ويتو مسؤولية قيق الرقابة بشقيها املاسيب والقانو والرقابة على األداء ومتابعة ت فيذ ا طة والرقابة القانونية على القرارات الصادرة يف شأن املخالفات املالية ويباشر ا هاز إختصاصه يف الوحدات ال يتألف م ها ا هاز اإلداري للدولة ووحدات ا كم امللي واهليئات واملؤسسات العامة و يئات القطاع العام والشركات ال يسا م فيها شخص عام أو شركة عامة من شركات القطاع العام أو ب ك من ب وك قطاع األعمال العام مبا ال يقل عن %25 من رأمساهلا وال قابات واال ادات امله ية والعمالية واألحزاب السياسية واملؤسسات الصحفية والقومية وأي جهة أخرى تقوم الدولة بإعانتها أو ضمان حد أد للربح فيها محمد عباس ا رماحي م ارجعة ا معامالت ا ما ية دار صفاء لنشر وا توزيع عمان 2009 ص 28. محمد مصطفى سليمان مرجع سابق ص 308. عوض بيب فتح الل ا ديب مرجع سابق ص 26. 8

23 المبحث الثاني: اإلطار المفا يمي للتدقيق الداخلي المطلب األول: التطور التاريخي للتدقيق الداخلي ومفهومه أوال: التطور التاريخي للتدقيق الداخلي تشري السجالت التار ية أنه مت االستعانة باملدققني الداخليني قبيل القرن ا امس عشر حيث كان امللوك أو التجار يعي ون املدققني ويكلفو م باكتشاف أوض اع الغش واالختالس ومسائل مماثلة أخرى. ومع تطور الص اعة والتجارة تطورت أيضا طرق الضبط وتق يات التدقيق وانتقلت من إنكلرتا الثورة الص اعية واستمر بعد ذلك تزايد أمهية الضبط اإلداري من خالل التدقيق خالل القرن العشرين. إ أمريكا خالل بعد ا رب العاملية األو وال مو السريع املتزايد لالقتصاد األمريكي ونسبيا القتصاديات أوروبا وما رافق ذلك من زيادة األسعار وعمليات احتكار وتقدمي بيانات مغلوطة حول أداء العمال تطلب ذلك تق يات ووسائل أفضل لتخطيط وتوجيه وتقييم أنشطة العمل ونزا ة وكفاءة اإلدارة تبع ذلك وضع وتطوير تشريعات واستخدام التدقيقكوسيلة للتأكيد على االلتزام بالقوانني والت ظيمات. يف م تصف القرن العشرين وبتأثري ال مو االقتصادي وازدياد ا اجة إ رساميل كبرية للشركات وت وع املالكني واختالف مفا يم وابتعاد اإلدارة عن رقابة أصحاب املال وفقدان اإلدارة االتصال املباشر مع أغلب املرؤوسني والتابعني هلا كان من الصعب على الشركات ا فاظ على الرقابة على نشاطات الشركة مت تعيني أشخاص معروفني على أهنم مدققون داخليون من أجل املراجعة واإلبالغ عن ما صل. اختلفت املهام واألعمال ال تطلب من قبل املدققني الداخليني من الكشف على ال شاطات إ تقدمي االقرتاحات والتوصيات لتحسني الكفاءة والفعالية واألداء. مع التطور امله ة انتزع املدققون الداخليون اعرتافا أكرب لوظيفتهم ويف 17 نوفمرب 1941 مت إنشاء مؤسسة معهد املدققني الداخليني يف نيويورك الواليات املتحدة األمريكية كان الغرض األو ملؤسسة معهد املدققني الداخليني و توفري مدققني داخليني مع فرصة ملشاركة مصا هم وا تماماهتم املشرتكة. 1 1 داوود يوسف صبح د يل ا تدقيق ا داخلي وفق ا معايير ا دو ية ط 2 إتحاد ا مصارف ا عربية بيروت 2010 ص ص

24 يف عام 1944 صرح أرثر إ الد أحد مؤسسي معهد املدققني الداخليني بالبيان التا : "خلقت الضرورة للتدقيق الداخلي و عله اآلن جزءا متكامال من قطاع األعمال ا ديث. ال يستطيع أي عمل واسع اإلفالت م ه وسيكون عليهم امتالكه عاجال أم آجال وإذا استمرت األحداث بالتطور على ما ي عليه اآلن سيكون عليهم امتالكه عاجال." ذ الكلمات أصبحت حقيقة فيما صار التدقيق الداخلي إحدى املهن األسرع منوا يف ال صف الثا من القرن العشرين. قامت ة البحوث ملعهد املدققني الداخليني بتحضري بيان املسؤوليات للمدققني الداخليني ومتت موافقة لس االدارة عليه خالل اجتماعه يف 15 جويلية 1947 كان الغرض من البيان اإلعداد ملموعة إرشادات تعرف الدور السليم واملسؤوليات لوظيفة التدقيق الداخلي داخل الشركة مت ديث البيان بشكل م تظم ويف جوان 1999 وافق لس إدارة معهد املدققني الداخليني على موعة جديدة من اإلرشادات ت ع وان إطار املمارسات امله ية. 1 ثانيا: مفهوم التدقيق الداخلي يعرف التدقيق الداخلي بأنه: "وظيفة تقييم مستقلة يقوم هبا املشروع لفحص وتقييم أنشطته ال تقدم داخل املشروع." 2 " ويعرف أيضا: و تدقيق للعمليات والسجالت بصورة مستمرة يتم ت فيذ داخل املشروع بواسطة جهاز معني للقيام هبذا العمل ووجود مثل ذا ا هاز الوظيفي يؤدي إ ضمان أن ال ظام املاسيب كاف لإلجراءات املخططة كما يرتتب عليه تسهيل قيق أ داف نظام الرقابة الداخلية". وظيفي ويتم ت فيذ طبقا " كما عرف بأنه نشاط مستقل للتقييم يتم اللجوء إليه ملساعدة اإلدارة العليا يف امل شآت الكبرية على إدارة أعماهلا بفعالية و و وظيفة من وظائف املشروع مستقلة عن الوظائف املاسبية ومسؤول ا اإلدارة العليا مباشرة. 3 ويعرف معهد املدققني الداخليني يف إ لرتا ب " أنه عملية تقييم مستمرة ت شأ داخل الت ظيم هبدف خدمة ذا الت ظيم وذلك عن طريق فحص وتقييم األنشطة املختلفة وتوصيل نتائج ذا التدقيق." ويعرف التدقيق الداخلي بأنه" وسيلة تقييم لعملية تدفق البيانات واملعلومات وا كم على نوعيتها وكماهلا. ويتم التحقق من ذلك عن طريق التحقق من توافر التجانس الذايت واملتبادل للبيانات." داوود يوسف صبح مرجع سابق ص ص ثناء علي ا قباني م ارجعة تشغيل ا بيا ات إ ترو يا دار ا جامعية اإلس ندرية 2008 ص 15. أحمد حلمي جمعة االتجاهات ا معاصرة في ا تدقيق وا تأ يد )ا داخلي ا ح ومي اإلداري ا خاص ا بيئي ا م شآت ا صغيرة( دار صفاء لنشر وا توزيع عمان 2009 ص

25 كما ميكن تعريف التدقيق بأنه" موعة من أوجه ال شاط املستقلة ال ت شأ ا اإلدارة للقيام دمتها يف التحقق من العمليات والقيود بشكل مستمر لضمان دقة البيانات املاسبية واإلحصائية والتأكد من كفاية املخصصات املعدة ماية أصول وأموال امل شأة والتحقق من إتباع موظفي امل شأة للسياسات وا طط واإلجراءات اإلدارية املرسومة وأخريا يف قياس مدى صالحية تلك ا طط والسياسات ومجيع وسائل املراقبة األخرى يف أداء أغراضها واقرتاح التحسي ات الالزمة إدخاهلا عليها ح يصل املشروع إ درجة الكفاية اإلنتاجية القصوى." ويعرف معهد املدققني الداخليني يف أمريكا آخر تعديالت وإضافات على املعايري الدولية للممارسة امله ية يف التدقيق الداخلي يف / وال أصبحت نافذة اعتبار من 2004/1/1 كما قام بتعديلها يف /15/ وذلك است ادا للمفهوم ا ديث ا ديد الصادر يف / والذي يعرف التدقيق الداخلي بأنه: " نشاط مستقل وموضوعي وإستشاري مصمم لزيادة قيمة امل ظمة و سني عملياهتا ويساعد التدقيق الداخلي امل ظمة على قيق أ دافها من خالل انتهاج مدخل موضوعي وم ظم لتقييم و سني فعالية إدارة املخاطر الرقابة وعمليات التحكم." بي ما املفهوم الذي وضعه لس معايري التدقيق والتأكيد الدو وفقا ملعايري التدقيق الدو )610( املعدل عام 2004 يشري إ أن التدقيق الداخلي و: " تقومي أنشطة امل شأة املتعارف عليها كخدمة للم شأة ومن ضمن وظائفها من بني أشياء أخرى نظام الرقابة الداخلية وفعاليته." 1 التدقيق الداخلي و عبارة عن نشاط مستقل داخل الشركة بطريقة موضوعية وال تعطي تأكيد ودرجة كم يف العمليات وتسا م يف خلق القيمة املضافة ومساعدة الشركة على بلوغ أ دافها من خالل تقييم عملية ادارة املخاطر. من خالل التعاريف السابقة ميكن تلخيص ب ود التدقيق الداخلي كما يلي: يقوم بأعمال التدقيق الداخلي قسم أو دائرة أو إدارة أو وحدة أو أو فريق أو ممارس أو ممارسني الداخلي وقد يكونوا موظفني يف الشركة أو قد يقوم بالعمل واملهمة جهة خارجية أي جهة مستقلة عن الشركة. للتدقيق يقدم التدقيق الداخلي خدمات التدقيق باستقاللية هبدف إضافة قيمة وتطوير و سني عمليات الشركة. وموضوعية وكذلك خدمات استشارية إلدارة الشركة تصمم تساعد خدمات التدقيق الداخلي الشركة يف قيق أ دافها من خالل توفري م هجية م تظمة وم طقية لتقييم و سني فعالية إدارة املخاطر وعمليات الضبط وإدارة العمليات. 1 أحمد حلمي جمعة مرجع سابق ص ص

26 ب على من يقوم بالتدقيق الداخلي معرفة معايري وتق يات التدقيق والتحلي باالستقاللية واملوضوعية والرأي امله كونه تقييم موضوعي م تظم ومستقل. يقوم بأعمال التدقيق ميع العمليات والضوابط مبع عدم ديد نطاق العمل ويشمل مجيع العمليات املالية وغري املالية وله صالحية الوصول إ مجيع املوظفني ويف تلف املستويات الوظيفية امل تجات واألنشطة واملوجودات مبا فيها األب ية والعقارات وكذلك السجالت. المطلب الثاني: أ مية وأ داف التدقيق الداخلي أوال: أ مية التدقيق الداخلي تكمن أمهية التدقيق الداخلي وفقا ملفهوم التدقيق الداخلي ملعهد املدققني الداخليني يف إضافة قيمة للم شأة كهدف اسرتاتيجي له وذلك من خالل دور االستشاري واملوضوعي يف سني وزيادة فرص إ از أ داف امل شأة و سني اإلجراءات والعمليات و فيض املخاطر إ مستويات مقبولة حيث ظهرت ا اجة أكثر جدية خالل األزمة االقتصادية العاملية ملتابعة مدى فاعلية أنظمة الرقابة الداخلية لديها األمر الذي دفعها إ إنشاء وظيفة للتدقيق الداخلي بصورة وبعد ا رب العاملية نتيجة إلفالس العديد من امل شآت التدقيق الداخلي لتكون العني السا رة هلا يف فحص وتقييم فعالية مجيع أنظمة الرقابة إل از مهامها من التحقق والتحليل والتقييم ميع أوجه و االت ال شاط وا طط واأل داف ال تسعى ذ امل شآت إ قيقها باعتبار أن وظيفة التدقيق الداخلي ي جزء من نظام الرقابة الداخلية حيث أهنا تشكل بؤرة ذا ال ظام وصمام األمان له وخصوصا بعد إيالء ذ الوظيفة أمهية مميزة هبا من قبل امل ظمات امله ية املاسبية الدولية. األخطاء ا ا وأصبح ويعترب التدقيق الداخلي وسيلة استكشافية دد موضع اال راف بني الواقع والوضع املدد مسبقا وكونه أيضا وسيلة وقائية مت ع وقوع األخطاء والتضليل لذلك ب على امل شأة ولقد ازدادت واكتشاف أمهيته يف وقت ا نشاطا تقومييا لكافة األنشطة والعمليات يف امل شأة هبدف تطوير ذ األنشطة ورفع كفايتها اإلنتاجية وتعود أمهية ذ الوظيفة للخدمات ال تقدمها لإلدارة يف تلف ا االت. 1 1 رغدة إب ارهيم ا مدهون ا عوامل ا مؤثرة في ا عالقة بين ا تدقيق ا داخلي وا خارجي في ا مصارف وأثرها في تعزيز ظام ا رقابة ا داخلية وتخفيض ت لفة ا تدقيق ا خارجي مذ رة مقدمة نيل شهادة ا ماجيستر جامعة غزة فلسطين 2014 ص

27 ثانيا: أ داف التدقيق الداخلي تتمثل أ داف التدقيق الداخلي يف: 1 التأكد من مدى مالءمة تطبيقها. التزام التأكد من خالل فرتة زم ية أو مالية معي ة. وفعالية السياسات وإجراءات الضبط الداخلي املعتمدة لبيئة وظروف العمل والتحقق من اإلدارات والدوائر من خالل ممارسة أعماهلا بتحقيق األ داف والسياسات واإلجراءات املعتمدة اقرتاح اإلجراءات الالزمة لزيادة كفاءة وفعالية الدوائر الت فيذية واألنشطة واملوجودات. التأكد من صحة البيانات ومدى املخاطر الداخلي وتدقيق البيانات. االعتماد مراجعة إجراءات إدارة املخاطر وما اشتملت عليه من مراكز ا طر. مراجعة فعالية األساليب املعتمدة لتقييم تلك املخاطر. التأكد من االلتزام بالقوانني واألنظمة املعمول هبا. إعداد تقارير مفصلة ودورية ب تيجة التدقيق ورفعه إ أعلى سلطة ت فيذية. تأكيدا للمحافظة على املمتلكات العمليات ودراسة الضبط فحص عليها من خالل مراجعة وتقييم إدارة 1 خلف عبد الل ا وردات د يل ا تدقيق ا داخلي وفق ا معايير ا دو ية ا صادرة عن IIA ا و ارق لنشر وا توزيع عمان 2014 ص

28 المطلب الثالث: أنواع التدقيق الداخلي ومعايير أوال: أنواع التدقيق الداخلي ميكن تقسيم أنواع التدقيق الداخلي حسب موضوع التدقيق إ أقسام مت وعة نورد م ها اآليت: 1. تقسيم حسب موضوع وأوجه التدقيق: يقسم التدقيق الداخلي حسب موضوع التدقيق إ : ذ أ( تدقيق مالي: و الفحص الذي يقوم به شخص مؤ ل للحسابات الس وية بغرض إعطاء مربر حول انتظامية ا سابات ومصداقية القوائم املالية فاملدقق الداخلي يهتم بالتأكيد من أن موع املعطيات املالية واملاسبية املستعملة يف التسيري تتمتع بكفاية من الدقة. 1 ب( التدقيق اإلداري )المطابقة أو االلتزام(: ويطلق عليه البعض تدقيق اإلذعان عبارة عن مراجعة و و االمتثال أو الضوابط املالية وضوابط األنشطة وما له عالقة بالقوانني والت ظيمات لتحديد مدى االلتزام باملعايري املعتمدة يلي: 2 والتوقعات وللتأكد من مطابقتها مع ما و موضوع ومعد مسبقا ومدى االلتزام بالقوانني والت ظيمات املعمول هبا. وميكن أن يكون ذا التدقيق مبثابة التدقيق اإلداري ونلخص بعض مهام التوجه اإلداري للتدقيق الداخلي مبا يشكل امتداد للتدقيق على العمليات ويتخطا إ ال واحي اإلدارية. يبحث عن طرق إضافية لتحقيق الغاية واأل داف القصوى للشركة. يطبق املدققون مبادئ اإلدارة العلمية وا وكمة واالستفادة من ا ربات العملية. دد التجاوزات ال قد تكون حصلت على املبادئ اإلدارية وعلى القوانني والت ظيمات والتعليمات. يقوم بتقدمي االقرتاحات حول ال قاط ال تتبني له وإسداء ال صح لإلدارة عن رأيه بكيفية تصحيحها. يساعد يف رفع مستوى أداء اإلدارة نفسها عن طريق تعزيز طاقتها على اإلدارة. من املمكن أن يعهد للمدققني الداخليني مبهام خاصة مثل: تقييم مشرتيات تقييم األسس املعتمدة يف أخذ القرارات طويلة األمد...اخل. 1 Jaques Renard, Thoerie et pratique de laudit interne. Les edition. Organisation. Paris, France, 1996, p49. 2 داوود يوسف صبح مرجع سابق ص

29 ب أن يظهر املدقق الداخلي روحية التعاون واال تمام باملساعدة وليس االنتقاد. ب أن يكون املدقق الداخلي على معرفة تامة بأعمال الشركة والقطاع وباملهام أو املبادئ اإلدارية...اخل و و ما ميثل ركا أساسيا للتغيري وللتطوير و سني األداء. 1 ت( تدقيق العمليات التشغيلية: يعترب اصطالح "تدقيق العمليات" علما لعديد من ال اس حيث ميكن أن يستخدم بطريقة مرادفة الصطالح "التدقيق الداخلي" حيث تعترب ذ الفئة أن كل ما يقوم به املدقق الداخلي يعترب تدقيق العمليات فيعمل على قياس كفاءة األعمال بالوحدات التشغيلية الروتي ية م ها والتكتيكية واإلسرتاتيجية كما يستخدم املدقق الداخلي أدوات التحليل املا يف تقييم ومتابعة قرارات عدة إن تقييم الكفاءة يتطلب ميع املعلومات الكافية على التدفقات ا ارجية والداخلية ال ت التدقيق تقسيم حسب طبيعة التدقيق: ميكن كذلك تقسيم أنواع التدقيق الداخلي حسب طبيعة التدقيق إ األنواع ال هائي مهام تدقيق خاصة. 3 التالية: التدقيق املستمر التدقيق أ( التدقيق المستمر:يقوم املدقق يف ذا ال وع من التدقيق بفحص وإجراء االختبارات الضرورية على املفردات املاسبية على مدار الس ة املالية للشركة. ب( التدقيق ال هائي: يستعمل ذا ال وع عادة يف هناية الس ة التسويات و ضري ا سابات ا تامية وقائمة املركز املا. 4 املالية إذ يعني املدقق يف ظل ذا ال وع بعد االنتهاء من 3. تقسيم حسب الجهة التي تقوم بالتدقيق يقوم بالتدقيق الداخلي إما وحدة من داخل الشركة أو من خالل مصدر خارجي مثال مؤسسة متخصصة يف أعمال التدقيق الداخلي من خارج الشركة: داوود يوسف صبح مرجع سابق ص 51. فتحي رزق ا سوافيري وآخرون ا رقابة وا م ارجعة ا داخلية دار ا جامعية ا جديدة اإلس ندرية 2002 ص 122. داوود يوسف صبح مرجع سابق ص ص محمد عباس ا رماحي م ارجعة ا معامالت ا ما ية دار صفاء لنشر وا توزيع عمان 2009 ص 17. داوود يوسف صبح مرجع سابق ص

30 أ( التدقيق الداخلي من خالل وحدة داخل الشركة: يقوم بالتدقيق الداخلي وحدة إدارية داخل الشركة و ي ت شأ خصيصا و ديدا للقيام بالتدقيق إدارة أو دائرة أو قسم أو وحدة التدقيق الداخلي الداخلي تسمى تكون مستقلة استقالال تاما عن اإلدارة املسئولة عن العمليات مبختلف أنواعها املالية م ها والتشغيلية واإلدارية... وليس هلذ الدائرة مسؤوليات ت فيذية وال تقوم بأي أعمال ت فيذية ويعني هلا رئيس أو مدير أو مسئول يسمى مدير التدقيق الت فيذي يتم تعيي ه و دد تعويضاته وأتعابه من قبل لس اإلدارة ويكون تابعا مباشرة له وله الصالحية باالتصال والتواصل والتقرير واإلبالغ إ لس مباشرة تطبيقا ملبدأ االستقاللية. ب( التدقيق الداخلي من خارج الشركة: ميكن أن تكلف الشركة مصدرا خارجيا أو جهة خارجية متخصصة للقيام مبهام التدقيق الداخلي وي طبق عليها مضمون وروحية ما ي طبق على وحدة التدقيق الداخلي فيما لوكانت داخل الشركة وميكن تلخيص ذ الشروط باآليت: أن يكون املصدر ا ارجي للتدقيق أو املؤسسة املتخصصة مستقل متاما عن مفوض املراقبة )خبري املاسبة املدقق ا ارجي مراقب ا سابات( الذي يدقق بياناهتا املالية وغري مرتبطة به بصورة مباشرة أو غري مباشرة. أن تكون مستقلة متاما عن اإلدارة املقررة يف الشركة بصورة مباشرة أو غري مباشرة. أن يكون تعيني املصدر ا ارجي للقيام بالتدقيق الداخلي صورا مبجلس اإلدارة فقط وبالتا ب أن تكون الصلة والتواصل والتقارير واإلبالغ إ لس اإلدارة مباشرة بدون قيود. ثانيا: معايير التدقيق الداخلي وتعد املعايري جزءا ال يتجزأ من إطار املمارسات امله ية ويشتمل ذلك اإلطار على تعريف التدقيق الداخلي وامليثاق األخالقي للتدقيق الداخلي واملعايري واألدلة اإلرشادية يوجد الدليل الذي صكيفية تطبيق املعايري يف املمارسة امله ية والذي يصدر بواسطة ة القضايا امله ية. إن االلتزام مبعايري املمارسة امله ية للتدقيق الداخلي تعد أمرا ضروريا يفي من خالله املدققون الداخليون الوظيفية حيال امل ظمة ولذلك هتدف معايري التدقيق الداخلي إ ما يلي: بالتزاماهتم ديد املبادئ األساسية ال تعرب عن الصورة ال ي بغي أن تكون عليها ممارسة التدقيق الداخلي. 1 أحمد حلمي جمعة مرجع سابق ص

31 وضع إطار األداء وتعزيز أنشطة التدقيق الداخلي. وضع أساس لقياس أداء التدقيق الداخلي. تعزيز و سني العمليات الت ظيمية بامل ظمة. كما تتألف املعايري من معايري الصفات )سلسلة األلف( ومعايري األداء )سلسلة األلفني( ومعايري الت فيذ )سلسلة.)nnnn.xn وتتمثل معايري الصفات مسات أو خصائص امل ظمات واألفراد الذين يؤدون أنشطة التدقيق الداخلي على حني تصف معايري األداء طبيعة األنشطة التدقيق الداخلي كما تضع املعايري ال يتم من خالهلا قياس أداء تلك األنشطة وت طبق كل من معايري الصفات ومعايري األداء على خدمات التدقيق الداخلي بشكل عام أما معايري الت فيذ فتتو تطبيق معايري الصفات ومعايري األداء على أنواع ددة من األنشطة )مثل تدقيق اإلذعان والكشف عن الغش والتدليس والرقابة الذاتية على املشاريع(. 1 أوال: معايير السمات ( الصفات( و ي موعة املعايري ال دد الصفات الواجب توافر ا يف كل من إدارة أو قسم التدقيق الداخلي يف امل شأة والقائمني مبمارسة التدقيق الداخلي وتتضمن معايري الصفات و ي تتضمنكال من املعايري التالية: األ داف الصالحية والمسؤولية: يتطلب ديد أ داف صالحيات ومسؤوليات نشاط التدقيق الداخلي بوثيقة رمسية ت سجم مع مفهوم التدقيق الداخلي وأخالقيات امله ة واملعايري وعلى الرئيس الت فيذي للتدقيق الداخلي مراجعة وثيقة التدقيق دوريا وأخذ موافق أعلى سلطة االستقاللية والموضوعية: يتمتع املدققني الداخليني باالستقاللية يف أداء واجباته وله صالحية بدء أية إجراءات وإ از أية أعمال والتبليغ عن أي عمل كلما رأى ذلك ضروريا ملمارسة اختصاصاته وعلى املدققني الداخليني أن يكونوا موضوعيني يف قيامهم بعملهم وأن ال يتأثروا بالبيئة ال يعملون هبا وأن يكونوا موضوعيني يف قيامهم بعملهم وأن ال يتأثروا بالبيئة ال يعملون هبا وأن ال يكون العمل بفعالية ومه ية وبدون يز كما عليهم وأن يتقيدوا باملعايري الدولية للتدقيق وبالسلوك امله وبالقوانني والت ظيمات وأنظمة وإجراءات امل شأة. 2 أحمد حلمي جمعة مرجع سابق ص 34. حلف عبد الل ا وردات مرجع سابق ص

32 1200. البراعة وبذل الع اية المه ية: يتعلق ذا املعيار مبا يتوجب على املدققني الداخليني امتالك املعرفة واملهارات والكفاءة املطلوبة لإلطالع مبسؤولياهتم الفردية وعلى نشاط التدقيق الداخلي كمجموعة امتالك أو ا صول على املعرفة واملهارات والكفاءات األخرى املطلوبة لإلطالع مبسؤولياهتم وبذل الع اية واملهارة املتوقعة من شخص عادي عاقل ومدقق داخليكفء ال يتضمن بذل الع اية امله ية العصمة من ا طأ الرقابة ال وعية وبرنامج التحسين: يتطلب من الرئيس الت فيذي للتدقيق الداخلي أن يضع برنا ا للرقابة ال وعية وبرنامج التحسني والذي يغطي مجيع أعمال التدقيق الداخلي. 1 الجدول رقم )01( معايير السمات )الصفات( الصادر عن معهد المدققين الداخليين Attribute Standard Purpose, Authority and Responsibility Independence and Objectivity Organization Independence Individual Objectivity Impairments to Independence or Objetivity Proficiency and Due Professional Care Proficiency Due Professional Care Continuing Professionnel Development Quality Assurance and Improvement Program Quality Program Assessment Reporting on the Quality Program Use of Conducted in Accordance معايير الصفات الغرض الصالحية واملسؤولية االستقاللية واملوضوعية استقالل الشركة موضوعية األفراد اإلصرار باالستقاللية أو املوضوعية التأ يل والع اية امله ية التأ يل امله الع اية امله ية التأ يل امله املستمر برنامج سني وتأكيد ال وعية برنامج تقييم ال وعية اإلبالغ عن برنامج ال وعية استعمال اإلجراء بالتوافق مع املعا ريي 1 حلف عبد الل ا وردات مرجع سابق ص

33 with the Standards Disclosure of Noncompliance. اإلفصاح عن عدم التوافق 1340 المصدر: داوود يوسف صبح ص 119. دليل التدقيق الداخلي وفق المعايير الدولية ط 2 املصارف العربية بريوت 2010 ثانيا: معايير األداء فهي تصف طبيعة أنشطة التدقيق الداخلي وتضع املقاييس ال وعية ال ميكن أن يقاس إداء التدقيق وتشمل: الداخلي بواسطتها إدارة نشاط التدقيق الداخلي: على كبري املدققني أن يدير أنشطة التدقيق الداخلي على و فعال مبا قق قيمة عالية للم ظمة التخطيط: على كبري املدققني أن يضع ا طط ا اصة باملخاطر لتحديد أولويات نشاط التدقيق الداخلي مبا يتماشى مع األ داف الت ظيمية االتصال والموافقة: على كبري املدققني أن يوصل لإلدارة العليا و لس اإلدارة خطط أنشطة التدقيق الداخلي ومتطلبات ت فيذ تلك ا طط مبا يف ذلك التغريات الزم ية ا و رية وذلك بغرض فحص ا طط واملوافقة عليها وعلىكبري املدققني أن يبلغ اإلدارةكذلك بتأثري املوارد املدودة على ت فيذ ا طط إدارة الموارد: ي بغي على كبري املدققني التأكد من أن موارد أنشطة التدقيق الداخلي كفاية م اسبة وموزعة بطريقة فعالة لتحقيق ا طة املعتمدة السياسات واإلجراءات: ي بغي على كبري املدققني أن يضع السياسات واإلجراءات ال توجه نشاط التدقيق الداخلي الت سيق: ي بغي على كبري املدققني أن يعمل على توصيل املعلومات وت سيق األنشطة مع األطراف الداخلية وا ارجية لتأكيد املالئمة وا دمات االستشارية وضمان التغطية الصحيحة و فيض االزدواج يف ا هود املبذولة. 1 أحمد حلمي جمعة مرجع سابق ص

34 2060. اإلبالغ إلى المجلس واإلدارة العليا: على كبري املدققني أن يرفع تقارير على و دوري إ لس اإلدارة وإ اإلدارة العليا عن أ داف أنشطة التدقيق الداخلي وعن السلطات واملسؤوليات املتصلة طة العمل وي بغي أن يشمل التقرير كذلك قضايا الرقابة وكذلك قضايا التحكم املؤسسي إضافة إ األخرى ال يطلبها لس اإلدارة واإلدارة العليا طبيعة العمل: ي بغي أن يشمل نشاط التدقيق الداخلي تقييم واإلسهام يف وعمليات التحكم املؤسسي باستخدام مدخل م ظم وم ضبط إدارة المخاطر: ي بغي أن يساعد نشاط التدقيق الداخلي للم ظمة عن طريق ا و ري للمخاطر كما ي بغي أن يسهم ذلك ال شاط يف سني إدارة املخاطرة وأنظمة الرقابة. واملواضيع القضايا سني إدارة املخاطرة والرقابة و ديد الرقابة: ي بغي أن يساعد نشاط التدقيق الداخلي امل ظمة فيما يتصل بإرساء آليات فعالة تقييم فعالية وكفاية تلك اآلليات وكذلك عن طريق تعزيز التحسني املستمر بامل ظمة التحكم المؤسسي: عمليات التحكم إل از األ داف التالية: تدعيم األخالقيات امل اسبة والقيم داخل امل ظمة. تأكيد إدارة األداء الت ظيمي الفعال واملساءلة. ي بغي على نشاط التدقيق الداخلي تقييم ووضع التوصيات تفعيل توصيل املعلومات عن املخاطر والرقابة يف م اطق م اسبة داخل امل ظمة. تفعيل ت سيق األنشطة وتوصيل املعلومات بني لس اإلدارة واملدققني الداخليني وا ارجيني تخطيط التكاليف: واأل داف والوقت وتوزيع املوارد. ي بغي على املدققني الداخليني تطوير وتسجيل خطة لكل التعرض وتقييم للرقابة عن طريق امل اسبة لتحسني واإلدارة اعتبارات التخطيط: ي بغي على املدققني الداخليني عن التخطيط للمهمة مراعاة ما يلي: أ داف ال شاط الذي يتم فحصه ووسائل الرقابة على األداء. املخاطر ا و رية لل شاط وكذلك األ داف واملوارد والعمليات واألساليب ال املخاطر ع د املستوى املقبول. كفاية وفعالية إدارة اطر ال شاط وأدوات وأنظمة الرقابة مقارنة بإطار الرقابة املعياري. الفرص املتاحة إلدخال سي ات جو رية على إدارة اطر ال شاط وأنظمة الرقابة. 1 يتم من مهمة وتشمل ال طاق خالهلا ا فاظ على 1 norme international pour la pratique professionnelle de l'audit interne, the institute of internal Auditors, 2015, p

35 2210. أ داف التكليف: ب أن تؤسس األ داف لكل مهمة نطاق التكليف: ي بغي أن يغطي نطاق املهمة األ داف امللزم قيقها تخصيص موارد التكليف: ي بغي أن دد املدققون الداخليون املوارد الضرورية لتحقيق أ داف املهمة وي بغي أن يتم صيص األفراد ب اء على تقييم طبيعة وتعقدكل مهمة والقيود الزم ية واملوارد املتاحة برامج عمل التكليف: ي بغي توثيق تلك الربامج إنجاز التكليف: الكافية لتحقيق أ داف املهمة تحديد المعلومات: هبا واملفيدة لتحقيق أغراض املهمة التحليل والتقييم: وتقييمات م اسبة توثيق المعلومات: وال تائج ال توصلوا إليها اإلشراف على التكليف: ا ودة وتطوير األفراد. ي بغي على املدققون الداخليون تطوير برامج العمل لتحقيق أ داف املهمة كما ي بغي أن يعمل املدققون الداخليون على ديد و ليل وتقييم وتسجيل على املدققني الداخليني أن يعملوا على ديد املعلومات الكافية وامل اسبة ي بغي أن يب املدققون الداخليون نتائجهم ونتائج ي بغي أن يتو املدققون الداخليون تسجيل املعلومات املهمة على أساس املالئمة لدعم املعلومات املوثوق ليالت االست تاجات ب أن يكون اك إشراف سليم للتأكد من قيق األ داف ومن توفر إبالغ ال تائج: ي بغي على املدققني الداخليني أن يوصلوا نتائج املهمة معيار االتصال )توصيل ال تائج(: ي بغي أن تشمل عملية التوصيل على أ داف املهمة ونطاقها باإلضافة إ االست تاجات والتوصيات القابلة للتطبيق وخطط العمل نوعية االتصال )جودة التوصيل(: كما ي بغي أن تكون ب اءة وكاملة وأن تتم يف الوقت امل اسب األخطاء والمحذوفات )األخطاء والسهو(: ي بغي أن تتسم عملية التوصيل بالدقة واملوضوعية والوضوح واإل از إذا اشتملت عملية التوصيل ال هائية على خطأ أو سهو جو ري فإنه ي بغي أن يتو كبري املدققني توصيل املعلومات الصحيحة إ كافة األفراد الذين وصلت إليهم املعلومات األصلية. 1 1 أحمد حلمي جمعة مرجع سابق ص ص

36 2430. اإلفصاح عن المهمة وعدم التوافق مع المعايير: ع دما يؤثر عدم اإلذعان للمعايري الشرعية على مهمة معي ة فإنه ي بغي أن تشتمل عملية توصيل ال تائج على ما يلي: املعايري ال مل يتم اإلذعان هلا إذعانا تاما. أسباب عدم اإلذعان. تأثري عدم اإلذعان على املهمة نشر ال تائج: ي بغي علىكبري املدققني أن ي شر ال تائج لتصل إ كافة األشخاص امل اسبني مراقبة اإلنجاز: لإلدارة. ي بغي علىكبري املدققني أن يضع و افظ على نظام ملراقبة سري ال تائج ال يتم توصيلها حل قبول اإلدارة للمخاطر: ع دما يعتقد كبري املدققني أن اإلدارة العليا تقبل مستوى من املخاطر ال يعد مقبوال للم ظمة فإنه ي بغي عليه م اقشة ذلك مع اإلدارة فإذا مل يتم حل ذلك فإنه ي بغي أن يرفع كل من كبري املدققني واإلدارة العليا تقرير بذلك إ لس اإلدارة ليتو فض ال زاع. 1 معايير األداء الدولية للممارسة: الجدول التالي يمثل معايير األداء الدولية لممارسة مه ة للتدقيق الداخلي. الجدول رقم )02(: معايير األداء الدولية للممارسة المه ية للتدقيق الداخلي Performance Standards Managing the Internal Audit Activity Planning Communication and Approval Resource Managment Policies and Procedures Coordination Reporting the Board and Senior Managments Nature of Work Risk Managment Control معايير األداء إدارة نشاط التدقيق الداخلي التخطيط االتصال واملوافقة إدارة املوارد السياسات واإلجراءات الت سيق اإلبالغ إ امللس واإلدارة العليا طبيعة العمل إدارة املخاطر الضبط 1 norme international pour la pratique professionnelle de l'audit interne, the institute of internal Auditors, 2015, p19. 22

37 Governance 2130 ا وكمة )اإلدارة الرشيدة( Engagement Planning 2200 طيط التكاليف Planning Considerations 2201 اعتبارات التخطيط Engagment Objectives 2210 أ داف التكليف Engagment Scope 2220 نطاق التكليف Engagment Resource Allocation 2230 صيص موارد التكليف Engagment Work Program 2240 برنامج عمل التكليف Performing the Engagment 2300 إ از التكليف Identifying Information 2310 ديد املعلومات Analysis and Evaluation 2320 التحليل والتقييم Recording Information 2330 توثيق املعلومات Engagment Supevrision 2340 اإلشراف على التكليف Communicating Results 2400 إبالغ ال تائج Criteria for Communications 2410 معيار االتصال Quality of Communication 2420 نوعية االتصاالت Errors and Omission 2421 األخطاء واملذوفات Engagment Disclosure of Noncompliance with the Standards 2430 اإلفصاح عن املهمة وعدم التوافق مع املعايري Disseminating Results 2440 نشر ال تائج Monitoring Progress 2500 مراقبة اإل از Resolution of Managment s Acceptance of Risks حل قبول اإلدارة للمخاطر المصدر: داوود يوسف صبح دليل التدقيق الداخلي وفق المعايير الدولية ط 2 املصارف العربية بريوت 2010 ص ص

38 المطلب الرابع: مراحل ت فيذ التدقيق الداخلي نصت املعايري الدولية للممارسة امله ية للتدقيق الداخلي على أن إ از عملية التدقيق يتم وفقا للمراحل التالية: 1. تخطيط عملية التدقيق الداخلي: أشارت معايري األداء امله للتدقيق الداخلي إ ما يلي:.2 ب وضع خطة موثقة للتدقيق الداخلي مب ية على أساس املخاطر على أن يكون اإلطالع عليها مرة كل س ة على األقل كما ب أن يتم دراسة توجيهات اإلدارة العليا و لس اإلدارة يف ذ العملية. ب على مدير إدارة التدقيق الداخلي أن يدرس أمر قبول االستشارات املقرتحة ب اء على فائدهتا يف سني عملية إدارة املخاطر وإضافة قيمة ألعمال امل شأة كما ي بغي أن تشمل ا طة على األعمال االستشارية ال قبوهلا. االتصال والموافقة: يتم ذ على مدير إدارة التدقيق الداخلي توصيل خطط نشاط التدقيق الداخلي ومتطلبات ت فيذ ب يف ذلك التغريات الزم ية ا و رية إ اإلدارة العليا و لس اإلدارة وذلك هبدف مراجعتها واملوافقة عليها كما اإلفصاح عن أثر وجود أية قيود على املوارد على ت فيذ ا طط. ا طط مبا ب عليه ويتم اختيار ال شاط أو ا هة ا اضعة لعملية التدقيق وفقا لثالث طرق ي: االختيار الم ظم: ويتم اختيار ال شاط أو ا هة ا اضعة لعملية التدقيق است ادا إ خطة التدقيق الس وية ال يتم وضعها يف بداية الس ة. االختيار ب اء على طلب اإلدارة العليا: قد تاج اإلدارة العليا إ ا صول على معلومات بشأن وضع أو مشكلة ما ترى اإلدارة أهنا اجة إ حكم أو رأي فيها مثل تدقيق اتفاقية ددة على وشك التوقيع أو تدقيق حساب أحد العمالء متهيدا لدفع قيمة فاتورة ما. االختيار ب اء على طلب الجهة الخاضعة للتدقيق: قد تاج بعض مديري اإلدارات إ مساعدة املدقق الداخلي لتقييمكفاية وفعالية نظام الرقابة الداخلية لبعض األنشطة ا اضعة إلرادهتم. 1 إب ارهيم طه عبد ا وهاب ا م ارجعة ا ظرية وا ممارسة ا مه ية مصر 2004 ص

39 وأيا كانت الطريقة املتبعة يف اختيار ا هة ا اضعة للتدقيق فإن املدقق الداخلي ال سبية وإعادة جدولة مهمات املدقق باستمرار على ضوء املستجدات. دد األولوية حسب األمهية باإلضافة إ ذلك ب مجع املعلومات ذات العالقة بال شاط ل التدقيق من مصادرة املختلفة للحصول على فهم لطبيعة ذا ال شاط كما أن ذ املصادر تعتمد على ما إذا كان ال شاط يدقق ألول مرة أو أنه متت تدقيقه سابقا وتتمثل ذ املصادر فيما يلي: اهليكل الت ظيمي والتوصيف الوظيفي. تقارير وملفات املراجعة السابقة املوازنات التقديرية واملعلومات املالية. االجتماع مع إدارة ال شاط. االطالع على ا طط والسياسات واإلجراءات واالتفاقيات املتعلقة بال شاط. 1 3.ت فيذ عملية التدقيق الداخلي: يتم ت فيذ عملية التدقيق الداخلي وفقا ما يلي: اختبار التتبع: حيث يقوم التدقيق الداخلي بتتبع أحد العمليات أو أكثر أو تتبع ب ود البيانات األخرى املددة من خالل نظم املعلومات ا اصة بأحد املاالت ل التدقيق للتأكد مما إذا كانت ال ظم يف الواقع الفعلي تعمل كما و طط ومقرر عن طريق املدقق الداخلي على سبيل املثال تتبع البيانات املتعلقة بتعيني موظف جديد من خالل نظم املعلومات املالئمة إلدارة املوارد البشرية لتحديد ما إذاكانت ذ ال ظم تعملكما و مقرر. إتمام قوائم استقصاء الرقابة الداخلية: تتضمن قوائم االستقصاء موعة من األسئلة ال يتم طرحها على األعضاء العاملني يف املال ل التدقيق من أجل ديد ما إذا كانت نظم الرقابة الداخلية املوجودة يتم االلتزام هبا أم ال. 2 1 داوود يوسف صبح تدقيق ا بيا ات ا ما ية دار ا منشو ارت ا حقوقية بنان 2002 ص صا حي محمد ا تدقيق ا داخلي ودور في رفع من ت افسية ا مؤسسة مر ز ا بحث وتطوير ا موارد ا بشرية 2016 ص

40 اختبارات االلتزام: يتمثل ذلك االختبار يف مجع أدلة اإلثبات لتحديد ما إذا كانت إجراءات الرقابة الداخلية قد ويتم أداء ذ االختبارات من خالل ما يلي: مت االلتزام هبا أم ال المالحظة: و ي تع املراقبة ع د أداء نشاط معني وطبيعة الرقابة على ذا ال شاط على سبيل املثال: مالحظة ما إذا كان القائم بإدارة االستعالم يقوم باختبار تأمني املرور دائما قبل السماح بدخول األفراد إ مكاتبهم. المقابلة: حيث يتم إجراء مقابالت مع العاملني الذين يؤدون أنشطة الرقابة لتحديد ما إذا كانوا يتفهمون نظم الرقابة الداخلية ال يقومون بتشغيلها وملاذا يقومون بتشغيلها على سبيل املثال: إجراء املقابلة مع العاملني الذين يؤدون عملية املطابقات الب كية. فحص التوثيق المست دي: ويع ذلك فحص عي ة صغرية من الدليل املست دي لتحديد ما إذا كان اإلجراء الرقايب مت تشغيله كما و مستهدف على سبيل املثال: فحص أذون إصدار الشيكات للتأكد من ظهور التوقيعني الصحيحني. اختبارات التحقق األساسية: تستخدم اختبارات التحقق األساسية هبدف: التحقق من اكتمال ودقة وشرعية املعلومات يف سجالت املال ل التدقيق فيما يتعلق باألنشطة ال تعترب نظم الرقابة الداخلية ا اصة هبا ضعيفة. ديد ما إذاكانت املخاطر املدركة ال ا ة عن وجود نظام رقابة داخلية غريكافية أو غري مق عة يف ا قيقة. 4. إعداد التقرير: يف هناية عملية التدقيق يقوم املدققون الداخليون بإعداد تقارير م تظمة مللس اإلدارة واإلدارة العليا عن اهلدف والسلطة واملسؤولية ل شاط التدقيق الداخلي كما ب أن يشري التقرير إ أوجه القصور يف نظم الرقابة الداخلية وما تتضم ه من اطر الغش باإلضافة إ اإلشارة إ األمور املتعلقة با وكمة وأية أمور تطلب من قبل لس اإلدارة واإلدارة العليا. 1 1 صا حي محمد مرجع سابق ص

41 ذا الشأن: وقد زودت املعايري الدولية للممارسة امله ية للتدقيق الداخلي بسبعة إرشادات تتعلق بالتزامات املدقق الداخلي يف ب على املدققني الداخليني التقرير عن نتائج عملهم من أجل توصيل ال تائج املتعلقة بعملية التدقيق. ب على املدققني الداخليني م اقشة االست تاجات والتوصيات مع املستويات اإلدارية امل اسبة قبل إصدار التقرير الكتايب. ب أن تكون التقارير املوضوعية وواضحة و تصرة وب اءة ويف الوقت امل اسب. ب أن يعرض التقرير اهلدف من عملية التدقيق ونطاق نتائجه كما ب أن توي على تعبري عن رأي املدقق كلماكان ذلك ممك ا. ب أن تكتب املعلومات اإلضافية بوضع وبشكل ذب انتبا القارئ. ب أن تصف املعلومات اهلدف من عملية التدقيق مع إعالم القارئ ملاذا أجريت عملية التدقيق وماذا كان متوقعا م ها أن ت جز. ب أن تشخص و دد نطاق أنشطة التدقيق طبيعة ومدى نطاق التدقيق الذي مت تأديته. 5. المتابعة: ذ لإلدارة وتأخذ التقرير ع ها مت ال على مدير إدارة التدقيق الداخلي وضع نظام ملتابعة ال تائج ب ا طوات ثالثة أشكال: قيام اإلدارة العليا باالستفسار من ا هة ا اضعة للتدقيق ال اذ قرار فيما إذا كان من املمكن تطبيق ذ التوصيات وم سيتم تطبيقها وكيف. قيام ا هة ا اضعة لعملية التدقيق مباشرة بت فيذ التوصيات. قيام املدقق الداخلي بعد م ح ا هة ا اضعة لعملية التدقيق مهلة كافية ال اذ اإلجراءات التصحيحية املطلوبة مبتابعة ذ اإلجراءات أو التأكد من أن اإلدارة توصل مسؤولية عدم ا اذ مثل اإلجراءات جيهان عبد ا معز ا جمال م ارجعة وحو مة ا شر ات دار ا تاب ا جامعي اإلما ارت ا عربية ا متحدة 2014 ص ص

42 6. تقييم مهمة التدقيق يقوم قسم التدقيق الداخلي بالتأكد من الفاعلية ال مت هبا إ از املهمة وكيف ميكن ت فيذ ا بكفاءة أعلى وكيفية االستفادة من ذا التقييم يف إ از مهمات أخرى. شكل رقم )01( يوضح مراحل عملية التدقيق الداخلي طيط التدقيق الداخلي اإلتصال واملوافقة ت فيذ التدقيق الداخلي اختبارات التتبع إمتام القوائم اختبارات اإللتزام اختبارات التحقق األساسية إعداد التقرير املتابعة تقييم مهمة التدقيق المصدر: جيهان عبد املعز ا مال مراجعة وحوكمة الشركات دار الكتاب ا امعي اإلمارات العربية املتحدة 2014 ص

43 المبحث الثالث: اإلطار المفا يمي للتدقيق الخارجي المطلب األول: مفهوم التدقيق الخارجي عرفت ة املفا يم األساسية للتدقيق امل بثقة عن مجعية املاسبة األمريكية التدقيق ا ارجي بأنه: "عملية م هجية م ظمة للحصول على أدلة اإلثبات بشكل موضعي املرتبطة بتأكيدات خاصة بالتصرفات واألحداث االقتصادية. وتقييمها هبدف ضمان وجود درجة توافق وتطابق بني ذ التأكيدات واملعايري املقررة وتوصيل ال تائج إ املستخدمني املع يني". 1 أما "Porter" فقد عرف التدقيق ا ارجي بأنه: "عملية الفحص ا يادي املستقل وال تتم وفقا ملتطلبات األطراف ا ارجية ال تستفيد من خدمات املدقق وال ت تهي إ إبداء الرأي يف القوائم املالية للمؤسسة عن طريق مدقق حيادي". 2 كما عرف على أنه: "عملية فحص ألنظمة الرقابة الداخلية والبيانات واملست دات وا سابات والدفاتر ا اصة باملشروع بقصد ا روج برأي ف يف هناية فرتة زم ية معلومة ومدى تصوير ا ل تائج أعماله من ربح أو خسارة عن تلك الفرتة". 3 ويعرف على انه: "عملية م ظمة للجمع والتقييم املوضوعي لألدلة ا اصة مبزاعم اإلدارة بشأن نتائج األحداث والتصرفات اإلقتصادية للمشروع لتحديد مدى متشي ذ ال تائج مع املعايري القائمة وتوصيل ال تائج إ مستخدميها املع يني هبا". 4 و عملية م ظمة يقوم هبا مدقق مستقل بغرض إبداء رأي مه يف موعة من القوائم املالية ال ص وحدة إقتصادية معي ة مع تواصل ال تائج للمستخدمني ذوي اإل تمام. 5 ويعرف التدقيق ا ارجي "عملية يقوم هبا املاسب القانو )املدقق( املستقل واملايد ألجل التوصل إ رأي قيم إذا كانت املعلومات املسجلة يف الدفاتر تعكس وبعدالة األحداث اإلقتصادية ال متت خالل الس ة وأن ذ البيانات املاسبية مت ضري ا وحسب املبادئ املاسبية املتعارف عليها وهلذا على املدقق أن يكون اسبا جيدا". 6 رؤوف عبد ا منعم تحسين ا شاذ ي مباديء ا م ارجعة بين ا ف ر وا تطبيق ا فاروق ا حديث لنشر وا توزيع مصر Porter,B,principles of external Auditing,John Wiley and sons, 1997,P19 ص 21. محمد يونس ا م ارجعة وم ارقبة ا حسابات من ا ظرية إ ى ا تطبيق ديوان ا مطبوعات ا جامعية ا ج ازئر ط ص عبد ا وهاب نصر علي ا م ارجعة ا خارجية ا حديثة وفق معايير ا م ارجعة ا عربية ا دو ية واالمري ية ا دار ا جامعية 5 االس ندرية ا جزء ص 53. عبد ا فتاح محمد صحن وآخرون أصول ا م ارجعة ا دار ا جامعية مصر 2000 ص 7. هادي ا تميمي مدخل إ ى ا تدقيق دار وائل لنشر االردن ط ص

44 ميكن بواسطتها ومن التعاريف السابقة نستخلص أن التدقيق ا ارجي و القيام بفحص أنظمة الرقابة الداخلية والبيانات املثبتة يف الدفاتر املبادئ و املعايري والقواعد واألساليب ال موعة هبدف إبداء رأي ف ايد يف تعبري القوائم املالية ا تامية و عن مركز املا يف هناية فرتة ددة. والسجالت والقوائم املالية للمشروع المطلب الثاني: أ داف التدقيق الخارجي وتتمثل أ داف التدقيق ا ارجي يف: األ داف التقليدية: وتتفرع إ : التحقق من صحة ودقة وصدق البيانات املاسبية املثبتة يف الدفاتر ومدى االعتماد عليها. إبداء رأي ف ايد يست د على أدلة قوية عن مدى مطابقة القوائم املالية للمركز املا. اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجالت من أخطاء أو غش. تقليص فرص ارتكاب األخطاء والغش لوضع ضوابط وإجراءات ول دون ذلك. اعتماد اإلدارة عليها يف تقرير ورسم السياسات اإلدارية وا اذ القرارات حاضرا أو مستقبال. طمأنة مستخدمي القوائم املالية ومتكي هم من ا اذ القرارات امل اسبة الستثماراهتم. 1 األ داف الحديثة: مراقبة ا طة ومتابعة ت فيذ ا ومدى قق األ داف و ديد اال رافات وأسباهبا وطرق معا تها. تقييم نتائج األعمال وفقا لل تائج املرسومة. قيق أقصى قدر ممكن من الرفا ية ألفراد املتمع. التأكد من صحة القيود املاسبية أي خلو ا من األخطاء أو التزوير والعمل على استكمال املست دات املثبتة لصحة العمليات واملؤيدة للقيود الدفرتية. التأكد من صحة عمل ا سابات ا تامية وخلو ا من األخطاء ا سابية والف ية سواء املعتمدة أو اإلمهال أو التقصري. دراسة ال ظم املتبعة من صحة ذ ال ظم. 2 يف أداء العمليات ذات املغزى املا واإلجراءات ا اصة هبا ألن تدقيق ا سابات غري ا نتيجة تبدأ بالتأكد.1.2 ازهر توفيق عاطف سواد م ارجعة ا حسابات وا تدقيق دار ا ارية لنشر وا توزيع األردن 2009 ص 19. غسان فالح ا مطارنة تدقيق ا حسابات ا معاصرة )ا احية ا ظرية( دار ا مسير لنشر وا توزيع األردن 2009 ص

45 يوضح ا دول التا مدى تطور أ داف مه ة التدقيق ونوع الفحص وأمهية الرقابة الداخلية جدول رقم )03(: مدى تطور أ داف مه ة التدقيق ونوع الفحص وأ مية الرقابة الداخلية وما بعد ا الفترة اكتشاف الغش واألخطاء. ديد عدالة عرض القوائم اكتشاف الغش واألخطاء. مدى صحة وسالمة املركز املالية. مدى سالمة املركز املا. ديد املا. أ داف التدقيق تدقيق اختباري. تدقيق اختباري. تدقيق تفصيلي مع تدقيق اختباري. مدى الفحص ا تمام قوي. بداية يف اال تمام. اعرتاف قليل وسطحي. أ مية الرقابة الداخلية المصدر: جهان عبد املعز ا مال المراجعة وحوكمة الشركات دار الكتاب ا امعي اإلمرات العربية املتحدة 2014 ص

46 المطلب الثالث: معايير وإجراءات التدقيق الخارجي تعتمد التدقيق كمه ة على موعة من املعايري املتعارف عليها فاملعايري تتصل بطبيعة وأ داف وظيفة التدقيق أما اإلجراءات فتشمل الوظائف الواجب القيام هبا اختالف مفهوم كال من االجراءات واملعايري إال أهنما مرتبطان لتحقيق أ داف التدقيق املرجوة وال تلف من ارتباطا وثيقا. يتعني على بال واحي الشخصية املرتبطة مبزاو امله ة وإجراءات العمل امليدا لغرض التوصل املالية ل الفحص وقسمت ذ املعايري إ ثالث موعات و يكما يلي: أوال: المعايير العامة أو الشخصية: املعايري اختبار آلخر رغم أن وي كل ما يتعلق إ رأي ايد عن مدى سالمة القوائم وتوصف ذ املموعة من املعايري بأهنا عامة لكوهنا تعد كمقابلة معايري العمل امليدا ومعاير التدقيق كما أهنا توصف بأهنا شخصية ألهنا توي على الصفات الشخصية ملدقق ا سابات ا ارجي وتتكون من ثالث ع اصر ي: إن عملية الفحص تتم عن طريق شخص أو أشخاص مؤ لني علميا وعمليا ميك هم من أداء وظيفتهمكمدققني. ب االستقالل ا ياد يف أي عمل يوكل للمدقق القيام به. ب أن يبذل املدقق الع اية امله ية املالئمة ويلتزم بقواعد السلوك امله ع د إعداد التقرير. ثانيا: معيار األداء المه ي أو العمل الميداني: ترتبط ذ املعايري بت فيذ عملية التدقيق ومتثل مبادئ التدقيق ال كم طبيعة ومدى القرائن الواجب ا صول عليها بواسطة إجراءات التدقيق واملرتبطة باأل داف العريضة الواجب قيقها من استخدام ذ اإلجراءات وتشمل ذ املعايري على ثالث و ي: ب أن يكون العمل ططا بدقة وأن يكون اك إشراف مالئم من املدقق على مساعديه. ب القيام بدراسة سليمة وتقييم دقيق ل ظام الرقابة الداخلية املطبق فعال داخل الشركة ح ميكن ا اذ ال تائج ال تتوصل إليهاكأساس ميكن االعتماد عليه. ا صول على قرائن كافية ومالئمة نتيجة لعملية الفحص واملالئمة واالستقصاء وذلك لتكون ذ القرائن أساسا سليما يرتكز عليه املدقق ع د التعبري عن رأيه. 1 أحمد قايد نور ا دين ا تدقيق ا محاسبي وفقا لمعايير ا دو ية دار ا جنان لنشر وا توزيع عمان 2010 ص ص

47 ثالثا: معايير إعداد التقرير: رغبة من امل ظمات امله ية يف رفعكفاءة األداء ملافظي ا سابات قامت بوضع معايري لعملية التدقيق تعرب عن درجة ا ودة املطلوبة من املافظ يف أدائه ملختلف أعماله وقد أصدرت ة إجراءات التدقيق التابعة ملمع املاسبني القانونيني األمريكية ثالثة أنواع من ذ املعايري ال وعني األولني تطرق ا إليهما سابقا )املعايري العامة معايري األداء امله ( اما ال وع الثالث فهو معايري إعداد التقرير والذي يتضمن الع اصر التالية: ب أن يوضح التقرير ما إذا كانت القوائم املالية قد مت تصوير ا وعرضها وفقا للقواعد واملبادئ املاسبية املتعارف عليها. ب أن يوضح التقرير مدى ثبات املشروع على إتباع ذ املبادئ والقواعد املاسبية املتعارف عليها. ب أن يفصح القوائم املالية عن املركز املا ونتيجة ال شاط بطريقة مالئمة وإال فيجب أن يتضمن التقرير اإليضاحات الالزمة. ب أن يشمل التقرير على ابداء الرأي يف القوائم املالية كوحدة واحدة. 1 الشكل رقم )02(: والشكل التالي يوضح ملخص لمعايير التدقيق الخارجي مع يير التدقي المقي ل عم م مع يير ع م إلتم العمل مع يير إتم العمل مع يير التقرير تدري من س ك ءة في األداء. استقاللي حي دي في اتخ ذ القرار. التخطيط اإلشراف الجيد لعم ي التدقي. ف ك في ل رق ب الداخ ي. ت فر األدل الك في. م إذا ك ن الق ائ الم لي قد ت إعداده حس المب دئ المح سبي المقب ل عم م. م إذا ك ن قد ت تطبي المب دئ ب تس من سن ألخرى. التعبير عن الرأي في الق ائ الم لي. بذل العن ي الم ني المعق ل. المصدر: ثناء علي ا قباني م ارجعة تشغيل ا بيا ات إ ترو يا دار ا جامعية اإلس ندرية 2008 ص 21. أحمد قايد نور ا دين مرجع سابق ص ص

48 المطلب الرابع: المسؤولية القانونية واألخالقية للتدقيق الخارجي أوال: المسؤولية القانونية للمدقق يواجه املدقق مسؤولية واسعة أمام العمالء العمليات وال يشهد بصحة امليزانية. وا هات ا ارجية حيث ال يقوم املدقق بفحص كل الدفاتر أو اختبار كل ولك ه يفحص القوائم املالية ويتأكد من أهنا معدة حسب معايري التدقيق املقبولة عموما ويستخدم املعاي ة امل اسبة. ونتيجة لذلك فإنه يعطي رأيه عن وضوح القوائم حسب املبادئ املاسبية املقبولة وأهنا مطبقة عموما من فرتة باتساق اسبية ألخرى. وبذلك تغريت عملية التدقيق مما أوجد احتمال أكرب من وجود االت التحايل يف املشروع وال يكتشفها املدقق أحيانا. وتوجد حاليا إصدارات دورية من اهليئات امله ية عن مسؤوليات املدقق عن اكتشاف األخطاء وانتهاكات القوانني. و ب على املدقق ب أن أن طط جيدا لعملية التدقيق يث يستطيع اكتشاف األخطاء اهلامة واملخالفات القانونية. كما يكون على خربة جيدة ويبذل الرعاية املعقولة ع د إمتامه للفحص. كما أن تقرير التدقيق وي إ اء ضم يا بأن القوائم املالية سوف ال تتأثر بشكل كبري إذا مت اكتشاف أي أخطاء أو أعمال غري قانونية كان إمهال املدقق جسيما ومل يبذل الع اية امله ية املعقولة فإنه يعرض نفسه للمسؤولية القانونية. وعموما ميكن القول أن مه ة املاسبة ليست كبقية املهن حيث أهنا وي نوعا من مل تكتشف ا طر و تاج إ بعد. ولكن إذا شخصية تتميز صائص معي ة قادرة على القيادة لفريق التدقيق والتخطيط لعملية التدقيق وقادرة أيضا على تكوين ا كم امله ا يد حيث يالحظ أن معظم املشاكل القضائية املتعلقة مبه ة التدقيق نا ة عن ا كم الضعيف الغري مباشر ببعض الشخصيات باملشروع الذي يقوم بتدقيقة. وعموما وح يبتعد املدقق عن املسؤوليات القانونية ال قد يتعرض هلا عليه أن يراعي العوامل اآلتية: 1 ثناء علي ا قباني مرجع سابق ص ص

49 أن يبذل ع اية كبرية يف اختيار لعمالئه فاملشروعات ال تتميز بتاريخ مليء باملشاكل املالية ي نفسها املشروعات ال تتميز مبشاكل يف نظامها الداخلي و ي ال توي الكثري من األحداث الغري مقيدة بالدفاتر وال قد ال يستطيع. املدقق اكتشافها كلها وحاليا تقوم ا هات املاسبية يف الدول املتقدمة بتدقيق ا لفية العامة للشركات ال تتطلب التدقيق ولكبار العاملني فيها وذلك ح تعطي للتدقيق العضو فكرة عن ذ الشركات قبل التعاقد على تدقيقها. ب أن يتأكد املدقق أنه يتبع معايري التدقيق املقبولة عموما حيث أن دراسة كل حاالت املساءلة القانونية للمدققني تؤكد أن املدقق قد نسى أو ت اسى أو انتهك بعض ذ املعايري وعلى املدقق أن يعرف دائما أنه ميكن يف أي وقت أن يقوم اآلخرون بفحص عمله وتدقيقه يف حالة امل ازعات. ب أن يكون مدى يكل وأ داف التدقيق واضحا متاما لكل من املدقق والعميل كما ب على املدقق أن يوضح متاما نوع ا دمات ال سوف يقدمها ومسؤولياته ويساعد خطاب االتفاق عىل استبعاد عدم فهم طبيعة امله ة املوكلة للمدقق حيث ميثل ا د الفاصل بني املدقق والعميل. يف الواليات املتحدة يقوم املدقق أوال بسؤال الشركات ال CPA عن حالة العميل قبل قبول تدقيق حساباته. ويف أحيانا كثرية يعطي CPA ال صيحة بعدم قبول ذ ذ امله ة أو قطع العالقة متاما مع ذا املشروع مما يساعد على محاية املدقق من املساءلة القانونية نتيجة التورط مع العمالء الغري موثوق فيهم أو الدخول يف م ازعات الحقة مع العمالء ثانيا: المسؤولية األخالقية للمدقق تتعلق ذ املسؤولية باألعمال املخلة باألخالقيات وكرامة امله ة حيث ب على املراجع أن ال يتصرف بشكل يسيء إ مسعته امله ية. فكل مه ة وم ها مه ة التدقيق هلا م ظمات مه ية تقوم بتحديد القواعد األخالقية وآداب وواجبات السلوك امله ألعضاء امله ة. على سبيل املثال نص دليل السلوك األمريكي ا اص باألعمال املخلة بكرامة امله ة يف القاعدة رقم )501( على "ال وز للمحاسب العضو أن يرتكب أي عمل ل بكرامة امله ة". 1 أمين ا سيد طفي ا م ارجعة بين ا ظرية وا تطبيق ا دار ا جامعية اإلس ندرية 2006 ص

50 ومن أمثلة على األعمال املخلة بأخالقيات وكرامة امله ة ما يلي: 1 إخفاء املدقق حقائق مادية معي ة عرفها ع د التدقيق. اإلمهال والتقصري يف أداء عمله. تقدمي بيانات مضللة وغري حقيقية. إخفاء أي تالعب أو ريف يف املست دات أو السجالت أو الدفاتر. إذا أبدى رأيا معي ا غري ا قيقة مل افقة أحد املسؤولني. فإذا قام املدقق بارتكاب أي من األعمال املخلة بقواعد وأخالقيات وكرامة امله ة فإن امل ظمة امله ية تقوم بتوقيع عقوبات تأديبية عليه. و ذ العقوبات قد تكون التأنيب اللوم أو تعليق العضوية لفرتة دودة أو ا رمان من مزاولة امله ة مدى ا ياة. 2 المطلب الخامس: الخدمات التي يقدمها التدقيق الخارجي ا دمات ال يقدمها املدقق ا ارجي إما خدمات يقوم بتقدمي تقرير حوهلا يبني رأيه حول عدالة البيانات املالية املضرة واملقدمة من قبل طرف آخر ومن ذ ا دمات. فحص البيانات املالية. اإلطالع. اإلجراءات املتفق عليها. فحص البيانات المالية: وميثل تدقيق البيانات املالية ألجل إعطاء الرأي حول عدالتها )و ذا ال وع من التدقيق يشمل ا صول وتقييم القرائن حول البيانات املالية التار ية وال توي على إقرارات اإلدارة(. اإلطالع: ويشمل االستفسارات من إدارة املؤسسة والدليل للبيانات املالية. اإلطالع و أقل درجة من التدقيق وتقرير التدقيق يشمل العبارة التالية: )البيانات املالية متثل بعدالة وحسب املبادئ املاسبية املتعارف عليها )املبادئ املاسبية الدولية((. أما تقرير اإلطالع ي ص: )لو يأيت إ علم ا أية معلومات مادية تتطلب التعديالت يف البيانات املالية ألجل أن تطابق املبادئ املاسبية املتعرف عليها(. )1 )2 مال ا دين مصطفى ا ده اروي مرجع سابق ص 217. أمين ا سيد طفي ا تطو ارت ا حديثة في ا م ارجعة ا دار ا جامعية االس ندرية 2007 ص

51 فهذا ال وع من ا دمات تقوم هبا الشركات ال ال تقوم بالتدقيق ألنه أكثر كلفة بال سبة إ البيانات املالية كاملرحلة. اإلجراءات المتفق عليها: األرباح وا سائر فقط وتقدمي تقرير حوله. أو تقوم هبا الشركات و ي خدمة يتفق عليها العميل واملدقق ومثال على ذلك القيام بتدقيق حسابات )3 أما ا دمات األخرى ال يقوم فهي: بتقدميها املاسب القانو كم تأ يله العلمي والعملي وال اليقدم تقرير بشأهنا خدمات مسك السجالت. االستشارات الضريبية. االستشارات اإلدارية. خدمات مسك الدفاتر: املاسب القانو رمبا يطلب م ه العميل القيام دمات مسك الدفاتر أي التسجيل يف اليومية العامة أو اليوميات املساعدة وترحيلها إ سجل األستاذ العام أو سجالت األستاذ املساعدة ولغاية ضري البيانات املاسبية وعلما أن بعض املؤسسات ا كومية أو ا امعات امله ية مت ع املاسب القانو من القيام هبذ ا دمة أو على سبيل املثال يئة األوراق املالية يف الواليات املتحدة. االستشارات الضريبية: األشخاص واملؤسسات والشركات عليها تقدمي كشوفات إ اهليئات الضريبية ألجل دفع الضريبة وحسب القانون املاسبون القانونيني مؤ لون للقيام هبذ ا دمة ويف بعض األقطار تتمثل ذ ا دمات ال اشطة األكرب مقارنة با دمات األخرى ألن قانون ذ البلدان تسمح للمحاسب القانو بتمثيل العميل أمام السلطات الضريبية. االستثمارات اإلدارية: إن املاسب القانو يستعمل مؤ الته األكادميية والعلمية للقيام هبذ املهمة ولكن املاسب القانو سيفقد بعض استقالليته و اعتقد أن ا معيات امله ية العاملية سوف مت ع إعطاء بعض االستشارات من العميل ت التدقيق. 1 )4 )5 )6 رغدة إب ارهيم ا مدهون مرجع سابق ص ص

52 المبحث الرابع: التمييز بين التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي المطلب األول:دور التدقيق الداخلي في مساعدة التدقيق الخارجي في أداء عملية التدقيق أدى املستمر يف تكاليف التدقيق ا ارجي إ تزايد اال تمام من جانب امل ظمة واملدققني ا ارجيني مبا ميكن أن يقوم به التدقيق الداخلي ملساعدة املدقق ا ارجي يف اولة لتخفيض نطاق عمل التدقيق ا ارجي وذلك للمساعدة على ب أكرب قدر ممكن من تكاليف التدقيق ا ارجي ومن املهام ال ميكن أن يقوم هبا املراجعون الداخليون ملساعدة املدقق ا ارجي ما يلي: قيام املدققني الداخليني بزيادة الفروع ال ال يتمكن املدقق ا ارجي من زيارهتا. قيام املدققني الداخليني بتدقيق تفصيلي لبعض ب ود امليزانية وقائمة الدخل مثل: ال قدية إليهم أيضا بتحليل التغري يف ا سابات. املخزون قد يعهد مكن أحيانا اإلستعانة ببعض املدققني الداخليني دمة املدقق ا ارجي يف فرتة عمله قيامه بإعداد عن طريق القوائم والكشوف والتحليالت ال تاجها. مكن ت سيق برامج التدقيق الداخلي بإشرتاك املدقق ا ارجي يف إعداد ا بشكل مي ع التكرار يف العمل. وزيادة يف دعم العالقة بني املدققني الداخليني واملدققني ا ارجيني تعترب فكرة استخدام امللف املشرتك أدا نافعة تساعد يف قيق التعاون وتبادل املعلومات بني كل من املدققني الداخليني واملدققني ا ارجيني و توي امللف املشرتك على ما يلي: خرائط تدفق ال ظم سياسات وإجراءات الرقابة الداخلية برامج وأوراق عمل التدقيق التقارير ال توي على نواحي الضعف والتغريات الرقابية ال يتم إعداد ا بواسطة املدققني الداخليني واملدققني ا ارجيني. يواجه املدقق ا ارجي يف الوقت ا اضر العديد من املشاكل ال تؤثر تأثريا كبريا على إمكانية تطبيق برنامج التدقيق بالكفاية وا ودة املطلوبة وميكن تلخيص أ م األسباب ال أدت إ وجود ذ املشاكل يف عاملني رئيسيني مها: 1 جهان عبد ا معز ا جمال مرجع سابق ص ص

53 التشغيل اإللكتروني للبيانات: أدى االستخدام املتزايد ل ظم التشغيل اإللكرتو للبيانات إ ظهور مشاكل خاصة بالرقابة على نظم التشغيل نتيجة للتقدم والتطور السريع يف عامل ا سابات اإللكرتونية مع عدم تطور نظم وإجراءات الرقابة مبا يتالءم مع ال ظم ا ديثة للتشغيل اإللكرتو للبيانات. وح يتمكن املدقق ا ارجي من إبداء رأيه ي بغي أن صل على مستوى معني من ا ربة واملمارسة يف ال ا سابات اإللكرتونية ح يستطيع أن يتفهم ع اصر مكونات نظم التشغيل اإللكرتو يف نظم املعلومات املاسبية يف الوقت ا اضر. للبيانات مبا يتالءم مع التطورات االرتفاع المستمر في تكاليف التدقيق الخارجي ترجع أسباب االرتفاع املستمر يف تكاليف التدقيق ا ارجي إ ما يلي: كرب حجم الشركات ل الفحص والتدقيق. زيادة درجة تعقيد وانتشار تشغيل العمليات املاسبية من أماكن متفرقة باستخدام ا سابات اإللكرتونية. إدراك املدققني طر ا سائر ال ميكن أن يعانوا م ها بسبب التدقيق مثل: تكاليف مواجهة الدعاوي القضائية وا سائر األدبية واملادية ال ميكن أن تلحق هبم بسبب فقد الشهرة وسوء السمعة. ويؤكد استمرار وجودكل من عاملي التشغيل اإللكرتو للبيانات املاسبية واالرتفاع املستمر يف تكاليف التدقيق ا ارجي إ ا اجة امللحة إ ضرورة إ اد حل للمشاكل املرتتبة عليها ويف ذا الصدد ميكن أن يكون التدقيق الداخلي ي األمل املتاح للتخفيف من اآلثار السلبية إن مل يكن التغلب على املشاكل املرتتبة ع ىل وإذا كان التدقيق الداخلي ل ا تمام املدقق ا ارجي واملدقق الداخلي قق الفوائد التالية: استمرار وجود ذين العاملني. الشركة من جانب والتدقيق ا ارجي من جانب آخر فإن التعاون بني زيادة ودعم التدريب للمدققني الداخليني من خالل أداء العمل باستخدام تلفة وجديدة. أساليب وإجراءات وأفكار ومعلومات اطمئ ان املدقق ا ارجي إ دقة وفعالية يكل الرقابة الداخلية من خالل دقة وفعالية نظام التدقيق الداخلي. 39

54 مساعدة املدققني ا ارجيني على تركيز جهود م على العمليات ال تتطلب جهدا خاصا. سني جودة أداء عملية التدقيق حيث إن املدقق الداخلي أفضل معرفة بالعميل ونظامه ظل نظم التشغيل اإللكرتو للبيانات. املاسيب خصوصا يف فيض وقت أداء مهمة التدقيق ا ارجي حيث أن االستعاضة املباشرة لعمل املدقق الداخلي ل عمل املدقق ا ارجي سي جم ع ها وقت أقل بال سبة للتدقيق ا ارجي األمر الذي سيؤدي بدور إ فيض أتعاب عملية التدقيق ومن مث قيق قدر أكرب من الرضا للعميل. هيز القوائم والكشوف ال تاجها املدقق ا ارجي بالصورة املرضية. ليل عدد األخطاء املتمل حدوثهاك تيجة للتدقيق املستمر ال يقوم هبا املدقق الداخلي. 1 يوضح الشكل التا االت التعاون بني املدقق الداخلي واملدقق ا ارجي. شكل رقم )03( مجاالت التعاون بين التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي املسامهون وأصحاب الشركة تقرير المدق الخ رجي نظ الرق ب الداخ ي االلتزا ب لسي س اإلجراءا الق ائ الم لي الخت مي اإلدارة العليا تقرير المدق الداخ ي المح سب السجال األخرى ن عي اإلدارة ك ءة المستخدمين ك ءة المستش رين الخ رجيين المصدر: رغدة إبرا يم املد ون )العوامل املؤثرة يف العالقة بني التدقيق الداخلي وا ارجي يف املصارف وأثر ا يف تعزيز نظام الرقابة الداخلية و فيض تكلفة التدقيق ا ارجي( مذكرة مقدمة ل يل شهادة املاجستري جامعة غزة فلسطني 2014 ص جهان عبد ا معز ا جمال مرجع سابق ص

55 المطلب الثاني: المفهوم العام للتكامل بين التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي أوال: أ مية التكامل بين التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي يتمثل أمهية التكامل بني التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي يف: من خالل دقة وفعالية نظام التدقيق الداخلي يطمئن املدقق ا ارجي من فعالية نظام الرقابة الداخلية. فيض وقت أداء مهمة التدقيق ا ارجي حيث أن الثقة يف نظام التدقيق الداخلي يؤدي إ وقت أقل بال سبة للتدقيق ا ارجي األمر الذي يؤدي إ فيض أتعاب عملية التدقيق و قيق قدر أكرب من رضا العميل. التقييم الشامل طر التدقيق ومن مث ا اذ القرارات ال تتعلق بتحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق. هيز القوائم والكشوف ال تاجها املدقق ا ارجي بالصورة ال يرغبها. طيط عملية التدقيق ا ارجي و ديد طبيعة توقيت ومدى إجراءات التدقيق الواجب القيام هبا. زيادة ودعم التدريب وللتأ يل للمدققني الداخليني من خالل أداء العمل وأفكار وإجراءات أساليب باستخدام ومعلومات تلفة وجديدة. ميكن التعرف على االت أخرى لعمل التدقيق الداخلي و ديد اجراءات أداء ذا العمل. صل املدقق الداخلي إ فهم أفضل ملعايري التدقيق وأ دافها كما صل على التشجيع الالزم لكي يصبح أكثر صصا. تفيد عملية تقييم املدقق ا ارجي لفاعلية وكفاية وظيفة التدقيق الداخلي يف تطوير و سني عملهم بإستمرار. 1 ثانيا: العوامل الداعمة لتعميق مبدأ التكامل ميكن بيان أ م تلك العوامل يف اآليت: 2 درجة االستقالل ال يتمتع هبا الطرفني: إن عدم وجود مدقق خارجي هلا يتمتع باستقالليةكاملة. استقاللكامل للمدقق الداخلي عل من الضرورة وجود 1 2 عبد ا سالم عبد الل سعيد ابو سرعة )ا ت امل بين ا م ارجعة ا داخلية وا م ارجعة ا خارجية( رسا ة ماجستير لية ا علوم االقتصادية وعلوم ا تسيير قسم ا علوم ا تجارية جامعة ا ج ازئر ص 96. عبد ا فتاح محمد صحن فتحي رزق ا سوافري ا رقابة وا م ارجعة ا داخلية ا دار ا جامعية اإلس ندرية 2004 ص

56 إن ا تمام املدقق الداخلي بعملية الرقابة الداخلية من حيث سي ها ودعمها وتقييم أداؤ ا تاج إليها لتحديد نطاق فحصه وتدقيقه. فإن املدقق ا ارجي إن وجود املدقق الداخلي كموظف داخل الشركة طوال الفرتة الزم ية وعلى مدار العام كله يعطيه الفرصة للقيام بإجراءات الفحص التحليلية التفصيلية الشاملة بي ما املدقق ا ارجي عادة ما يقوم بالتدقيق االختياري وليس الشامل والذي ميك ه من خالله االعتماد على نتائج الفحص ال يقوم هبا املدقق الداخلي على مدار العام. االرتفاع املستمر يف تكاليف التدقيق ا ارجي ويعود ألسباب عديدة م ها كرب حجم الشركات ل التدقيق إدراك املدققني طر ا سائر ال ميكن أن يعانوا م ها بسبب التدقيق مثل تكاليف مواجهة الدعاوي القضائية...إخل. المطلب الثالث: أوجه التكامل إن أوجه التكامل بني التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي واسعة وما يزيد ا و الثقة املتبادلة بي هما واملعرفة الكاملة واإلمكانيات ال يؤدي إ زيادة الت سيق والتعاون الب اء بي هما وبالتا تضافر ا هد املبذول لتحقيق أ دافكل م هما بكفاءة وفاعلية مبا يعود بالفائدة على الشركة. 1 وفيما يلي عرض وبيان ألوجه التكامل: أوال: اعتماد المدقق الخارجي على عمل المدقق الداخلي: التقارير ال يرفعها املدقق الداخلي إلدارة املشروع سواء كانت ذ التقارير مالية او او تصحيحية انتقاديه إلجراءات املتابعة تفيد املدقق ا ارجي يف تكوين فكرة سليمة عن مدى قوة نظام الرقابة الداخلية و مدى فعالية قسم التدقيق الداخلي يف سني و احكام تلك ال ظم. ميكن إلدارة التدقيق الداخلي مبا هلا من خربة و دراية بعمليات املشروع و اساليب العمل و االجراءات املتبعة يف 2 ت فيذ االعمال و تقدمي االيضاحات الكاملة للمدقق ا ارجي اث اء قيامه بعملية التدقيق. خلف عبد الل ا وريدات ا تدقيق بين ا ظرية وا تطبيق ا و ارق لنشر وا توزيع عمان 2006 ص Schneider, A., The Nature, Impact and Facilitation of External Auditor Reliance on Internal Auditing, Academy of Accounting and Financial Studies Journal, 2009, Vol(13), No(04), P

57 ان وجود مدقق داخلي او ادارة مستقلة للتدقيق الداخلي و ماهلا من تأثري يف سني طرق العمل و تدعيم نظام الرقابة الداخلية يؤدي ا اطمئ ان املدقق ا ارجي و بالتا فيض نطاق اختباراته اعتمادا على اعمال املدقق ا ارجي. يف عمليات ا رد خصوصا الشركات ذات الفروع قد يستطيع املدقق ا ارجي زيارة مجيع ذ الفروع او اجراء عمليات ا رد فيها يف وقت واحد هلذا يعتمد يف ذلك على دقة اعمال ادارة التدقيق الداخلي ال تقوم هبذ املهمة مع اقرار للمدقق ا ارجي بقيامه بعمليات ا رد و ان تلك العمليات كانت صحيحة من حيث االجراءات او ال تائج. و لكن اك حدود على اعتماد املدقق ا ارجي على املدقق الداخلي و تتمثل يف: 1 مدى خربة و كفاءة رئيس التدقيق الداخلي. مدى كفاية التدقيق الداخلي. مستوى االدارة املسؤول ع ها رئيس ادارة التدقيق الداخلي. ثانيا:اعتماد المدقق الداخلي على عمل المدقق الخارجي ان جوانب اعتماد املدقق الداخلي على عمل املدقق ا ارجي متعددة لعل امهها يتمثل يف االيت: لتحقيق اعلى درجات الفعالية من عملية التدقيق يف التغطية األمشل لألنشطة املالية للشركة فان املدقق الداخلي يقوم بت سيق عمله مع عمل املدقق ا ارجي ليتأكد ان اعمال التدقيق الداخلي لألنشطة املالية للشركة تكمل عمل و جهود املدقق ا ارجي و ليس اك ازدواجية بي هما كما قد يهدف املدقق الداخلي من وراء ذا الت سيق ا ديدكلفة اعمال التدقيق ال من املمكن توفري ا. يستفيد املدقق الداخلي من خربة املدقق ا ارجي يكون االخري يف الغالب اكثر تأثريا و خربة و ذلك نتيجة للمؤشرات التالية: 2 ان العاملني لدى املدقق ا ارجي على درجة عالية من التأ يل العلمي و العملي. ان لدى املدقق ا ارجي مهارات متخصصة يف ال ادارة املخاطر و تصميم ال ظم. ان لديه متخصصني يف تدقيق ص اعات باإلضافة ا ا ربات التق ية. 2 1 محمد ا سيد س اريا أصول وقواعد ا م ارجعة وا تدقيق ا شامل ا م تب ا جامعي ا حديث االس ندرية 1998 ص 268. حمد شقير ا عالقة بين ا مدقق ا داخلي وا مدقق ا خارجي مجلة ا مدقق ا عدد )4142( مارس 2000 ص

58 انه يعمل وفقا ملعايري دولية عالية ا ودة. ان لديه خربة واسعة يف التدقيق الداخلي. انه يستخدم نظم معلومات متطورة. ان لديه ادبيات مه ية عريقة و متوارثة يف ال امله ة. فمن خالل قيام املدقق الداخلي بالتعاون مع املدقق ا ارجي اث اء ت فيذ م ها يف رفع كفاءته و خربته يف ال تدقيقه الداخلي للشركة. ملهام التدقيق ا ارج و بالتا االستفادة ع دما يقوم املدقق ا ارجي بت فيذ اعمال تدقيقه فان من ضمن تلك االعمال و تقييم وظيفة التدقيق الداخلي لتحديد مدى فاعليتها وكفاءهتا يف ت فيذ مهامها و من خالل ذ التقييم يتم ابراز اي جوانب قصور قد تظهر يف ال عملها و اقرتاح املعا ات امل اسبة.و بالتا فان عملية التقييم تطوير و سني عمله باستمرار. ذ تفيد املدقق الداخلي يف ان متتع املدقق ا ارجي باالستقاللية الكاملة عل م ه ضرورة امة للمدقق الداخلي لعدم متتعه باالستقاللية الكاملة حيث ان قيام املدقق ا ارجي بت فيذ اجراءات تدقيقه باستقاللية كاملة متك ه من ابداء رأيه بصراحة و وضوح يف مدى سالمة و صحة نظام الرقابة الداخلية و مدى مالئمة السياسات و االجراءات املتبعة و بالتا فهي تفيد املدقق الداخلي يف اظهار ا وانب ال يكون قد اغفل ع ها او مل يستطع ابداء رايه فيها بصراحة و وضوح اما بسبب دودية استقالليته او غري ا من االسباب. اضفاء الصفة القانونية و الثقة يف القوائم املالية للشركة حيث ال يكفي تدقيق القوائم املالية للشركة و املصادقة عليها من قبل املدقق الداخلي يف الشركة إلكساهبا الصفة القانونية و الثقة إال اذا قام بتدقيقها و صادق عليها مدقق خارجي مستقل خاصة اذا كانت معدة اجل اصدار اسهم او س دات جديدة. 1 ألطراف خارجية مثل الب وك من اجل االقرتاض او للجمهور من 1 حمد شقير مرجع سابق ص

59 كما يستفيد املدقق الداخلي من املدقق ا ارجي يف ال فهم ا داف التدقيق ا ارجي و فهم معايري املاسبة و معايري التدقيق الدولية و اي اصدارات او تعديالت جديدة فيها االمر الذي ميك ه بان يكون اكثر صصا على سبيل املثال قد دث اث اء م اقشة ميزانية الشركة من قبل املدقق الداخلي و املدقق ا ارجي اعرتاض املدقق ا ارجي على طريقة عرض اصول الشركة يف امليزانية الن ذلك الف ملا نصت عليه املعايري املاسبية يف ذا ا انب مثل ذا الشك يساعد املدقق الداخلي على تعزيز فهمه للمعايري الدولية للمحاسبة و التدقيق. قد يطلب لس االدارة من املدقق الداخلي تقييم اداء املدقق ا ارجي لتحقيق غرض ما يسعى اليه لس االدارة من وراء ذلك التقييم و يف ذ ا الة لن يكون املدقق الداخلي قادرا على القيام هبذا التقييم إال اذا قام بالت سيق بني عمله و عمل املدقق ا ارجي و ا اد قاعدة و اسلوب لالتصال مع املدقق ا ارجي.و لذلك ي بغي على املدقق الداخلي ان يتب اسلوبا ددا لالتصال مع املدقق ا ارجي فيما يتعلق بأمور ددة قد يتعني على املدقق ا ارجي ثها مع لس ادارة الشركة من اجل ا صول على فهم عام هلذ االمور قبل ثها مع لس ادارة الشركة من ذ االمور: نقاط الضعف اهلامة يف نظام الرقابة الداخلية. االخطاء و املخالفات. التقديرات املاسبية اهلامة. التعديالت اهلامة ال ا ة عن اعمال التدقيق. الصعوبات ال تواجه املدقق ا ارجي يف عمله. يف بعض االحيان قد صل خالف بني املدقق الداخلي و االدارة املالية يف الشركة بشان مدى سالمة تطبيق بعض االجراءات املاسبية من قبل االدارة للشركة و قد ال يصل الطرفني ا اتفاق ل ذا ا الف ففي مثل ذ ا الة قد يقرر الطرفني الرجوع ا املدقق ا ارجي للفصل بي هما يف ذا ا الف.كما ان املدقق الداخلي قد يعتمد على املدقق ا ارجيكمرجع ملساعدته يف حل اي اشكالية قد تواجهه اث اء ت فيذ ملهامه خصوصا اذا كان املدقق ا ارجي اكثر تأ يال و خربة يف ال التدقيق. 1 حمد شقير مرجع سابق ص

60 المطلب الرابع:وسائل تحقيق التكامل بين التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي إن أوجه التكامل والتعاون بني املدقق الداخلي واملدقق ا ارجي واسعة ومتوفرة و ذا التكامل قق من خالل تظافر موعة من وسائل تتمثل يف: 1 االحتياجات الدورية بين المدقق الداخلي والمدقق الخارجي من أجل م اقشة الموضوعات ذات اال تمام المشترك: إن اهلدف من ذ االجتماعات و ت سيق عمل املدقق الداخلي واملدقق ا ارجي والتأكد من تغطية التدقيق لكل أنشطة الشركة وم ع ازدواجية العمل وتبادل املعلومات أو األمور ال قد تكتشف هلما أث اء ت فيذمها ملهامهما وهلا تأثري مهم على اآلخر. )1 كما ب جدولة تلك االجتماعات أث اء عملية التدقيق لضمان الت سيق األفضل ألعمال التدقيق االستكمال الكفء هلا ويف الوقت امل اسب ولتحديد ما إذا كانت نتائج عملية التدقيق املؤداة تتطلب تسويات يف نطاق العمل املخطط. إطالع كل م هما على برامج التدقيق وأوراق عمل آخر: تعترب ذ الوسيلة من أ م وسائل قيق التكامل بني عمل املدقق الداخلي وعمل املدقق ا ارجي حيث من خالل ذ الوسيلة يستطيع كل م هما معرفة أساليب وإجراءات ونطاق عمل اآلخر وكذلك معرفة مستوى ا ربة واملهارة ال يتمتع هبا الطرف اآلخر وعلى ضوء ذلك يقوم الطرفني بت سيق أعماهلما وبالتا اإلطمئ ان إ أن تغطية التدقيق الشامل وا اذ كل طرف قرار مبدى اعتماد على عمل اآلخر. )2 ولضمان فعالية التكامل من خالل ذ الوسيلة فإنه البد من ا صول ق اعة وقبول معقول لربامج تدقيق وأوراق عمل املدقق الداخلي من قبل املدقق ا ارجي وكذلك حصول ق اعة وقبول معقول لربامج الداخلي من قبل املدقق ا ارجي وكذلك حصول ق اعة وقبول املدقق الداخلي. تدقيق وأوراق عمل املدقق معقول لربامج تدقيق وأوراق عمل املدقق ا ارجي من قبل تبادل التقارير ورسائل اإلدارة: من خالل ذ الوسائل يتمكن كل من املدقق الداخلي واملدقق ا ارجي من تعديل نطاق عمله اعتمادا على تقرير اآلخر إضافة إ ذلك فإن املدقق الداخلي تاج إ مهام وقبول لرسائل إدارة الشركة املرسلة إ املدقق ا ارجي حيث تساعد املواضيع ال مت م اقشتها يف رسائل إدارة املدقق الداخلي )3 1 عبد ا فتاح محمد صحن فتحي رزقي سوافرجي أسس ا م ارجعة ا خارجية ص ص ا م تب ا جامعي ا حديث اإلس ندرية

61 يف طيط املاالت موضع اال تمام لعمل املدقق الداخلي يف الفرتة القادمة وبعد فحص رسائل اإلدارة والبدء يف أي عمل تصحيحي مطلوب بواسطة أعضاء اإلدارة و لس اإلدارة ب على املدقق الداخلي التأكد من أن العمل التصحيحي قد مت القيام به. تبادل الخبرات والتق يات والمعرفة: من خالل ذ الوسيلة يتمكن كل من املدقق الداخلي واملدقق ا ارجي من إجراء اتصاالت وت سيق ناجحني بي هما و قيق تكامل فعال بني أعماهلما األمر الذي ي عكس ت فيذمها بكفاءة وفاعلية وبالتا قيق أفضل ال تائج املمك ة للشركة. )4 ومن األمثلة على تبادل ا ربات والتق يات واملعرفة بني املدق الداخلي واملدقق ا ارجي ما يلي: ب أن يتأكد مدير التدقيق الداخلي من أن أساليب وطرق ومصطلحات املدقق ا ارجي مفهومة بدرجةكافية بواسطة املدققني الداخليني لتمكني مدير التدقيق الداخلي من: تقييم عمل املدقق ا ارجي بغرض االعتماد عليه. التأكد من أن املدققني الداخليني والذين يؤدون عمال قق أ داف التدقيق ا ارجي يستطيعون االتصال بالتدقيق ا ارجي بفعالية. ب أن يوفر مدير التدقيق الداخلي معلومات كافية لتمكني املدققني ا ارجيني من فهم أدوات ومصطلحات املدققني الداخليني لتسهيل اعتماد م على العمل امل جز بواسطة املدققني الداخليني. وطرق باإلضافة إ وسائل قيق التكامل سالفة الذكر فإن اك وسيلة أخرى نعترب ا امة جدا يف سبيل تعزيز وزيادة درجة التكامل بني املدقق الداخلي وا ارجي ذ الوسيلة ي فكرة امللف املشرتك. فمن خالهلا يتمكن املدقق الداخلي وا ارجي من ت سيق أعماهلما بصورة أكثر فاعلية باإلضافة إ زيادة درجة اعتمادكل م هما على عمل اآلخر و توي امللف املشرتك على مايلي: خرائط تدفق ال ظم. سياسات واجراءات الرقابة الداخلية. برامج وأوراق عمل التدقيق. 47

62 التقارير ال توي على نواحي الضعف والتغريات الرقابية ال يتم إعداد ا بواسطة املدققني الداخليني واملدققني ا ارجيني. 1 خالصة الفصل األول من خالل ما ت اول ا يف ذا الفصل تبني أن التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي متكامالن و االت التعاون بي هما واسعة يهتم املدقق الداخلي بالرقابة الداخلية من حيث سي ها ودعمها وتقييم أدواهتا و ذا ما يوفر للمدقق ا ارجي القدرة على ديد نطاق فحصه وتدقيقه بسهولة وسرعة عدم االستقاللية الكاملة للمدقق الداخلي عل من وجود املدقق ا ارجي ضرورية ملا يتمتع به من استقالليةكاملة يف معظم املواقف. بات واضح أن تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي أصبح يشكل دعم لتأ يل األداء الرقايب سواء يف املؤسسة أو من قبل االطراف ا ارجية إذ ال ي بغي أن ن ظر ا التدقيق الداخلي على أنه متواطئا مع االدارة بل ي بغي أن تؤطر ذ الوظيفة باملعايري الكفيلة برتقيتها دمة االدارة ولتوجيه التدقيق ا ارجي دمة االطراف ال تهمها آرائه بغية االستفادة من تفعيلكل جوانب االطار الرقايب. 1 عبد ا فتاح محمد صحن فتحي رزقي سوافرجي مرجع سابق ص

63

64 الفصل الثالث : الدراسة الميدانية تمهيد: يف الفصلني السابقني قم ا باستعراض نظام املعلومات املاسبية أما ذا الفصل فسيمثل حلقة وصل بني املفا يم مفا يم التدقيق التدقيق الداخلي التدقيق ا ارجي نظام املعلومات نظريا يف طرحها اليت مت الفصول السابقة حيث س قوم بدراسة عملية ملتغريات البحث واملتمثلة يف أبعاد ) اور( املتغري املستقل "تكامل التدقيق الداخلي ا ارجي" باملؤسسات ل الدراسة ودور ا يف املتغري التابع " سني جودة املعلومة املاسبية". توي ذا الفصل على ثالمثباحث رئيسني مها: والتدقيق المبحث األول: تقديم المؤسسات. المبحث الثاني: المدخل اإلجرائي للدراسة. المبحث الثالث: تحليل نتائج وعينة الدراسة. 71

65 الفصل الثالث : الدراسة الميدانية المبحث األول: تقديم المؤسسات.O.P.G.I المطلب األول: ما ية مؤسسة ديوان الترقية والتسيير العقاري بسكرة تعريف بالمؤسسة: تأسست مبوجب مرسوم للمؤسسة مبوجب مرسوم و مؤسسة وط ية عمومية ت وصاية وزارة السكن والعمران ذات 143/76 املؤرخ يف 1976/10/23 147/91 املؤرخ يف 1991/05/12 طابع ص اعي اري بطابع إداري وقد تغريت الطبيعة القانونية وبذلك يتمتع OPGI بالشخصية املع وية واالستقالل املا ويعد تاجرا يف عالقاته مع الغري و ضع لقواعد القانون التجاري ويسري مدير عام ت إشراف لس إدارة مكون من مدير اإلدارة امللية ومدير السكن والتجهيزات العمومية وأمني ا زي ة لوالية بسكرة مدير التخطيط والتهيئة العمرانية وعضو ة املشاركة ت إشراف وزارة السكن والعمران ويتم صيل اإل ار عن طريق 09 وكاالت مالية مهامها صيل اإل ار ومتثيل الديوان على مستوى امل اطق املوزعة غرب تراب الواليةكما يلي: 04 وكاالت مبدي ة بسكرة. وكالة واحدة يف كل من سيدي عقبة لوطاية أوالد جالل طولقة أورالل كما بلغ عدد عمال الديوان 291 عامل م هم رجال و 75 نساء وم هم مدقق داخلي و 1 اسبني و 1 مدقق خارجي. 2. الهيكل التنظيمي للديوان مبقتضى قرار رقم 43 املؤرخ يف 19 أكتوبر 1998 يتضمن اإلطار القانو للهيكل الت ظيمي لديوان الرتقية العقاري تظم مصاحل دواوين الرتقية والتسيري العقاري ت إشراف املدير العام الدوائر التالية: والتسيري 1. دائرة الموارد البشرية والعامة: تضم مايلي: مصلحة امل ازعات. مصلحة املوارد البشرية. مصلحة الوسائل العامة. 2. دائرة تسيير وصيانة الحظيرة: تظم مايلي: مصلحة املاسبة. مصلحة املالية. 72

66 الفصل الثالث : الدراسة الميدانية مصلحة اإلستثمار. مصلحة التحصيل. دائرة التحكم في المشاريع: وتظم مايلي: مصلحة استغالل ا ظرية. مصلحة الصيانة واملافظة على ا ظرية. دائرة المالية والمحاسبة: وتظم مايلي: مصلحة الدراسات والرب ة. مصلحة األسعار والصفقات. مصلحة متابعة العمليات. دائرة الترقية والعقار: وتظم مايلي: مصلحة الرتقية العقارية والعقار. مصلحة التجارة والشكل موضح يف امللحق رقم )01( المطلب الثاني: ما ية المؤسسة الوطنية للقنوات E.N.A.C تعريف: املؤسسة الوط ية للق وات ي مؤسسة اقتصادية تظطلع مبد الق وات ل قل البرتول زبوهنا املباشر والغاز.1 الشركة املمع "سوناطراك" و ي شركة فرع 100 م ها برأمسال اجتماعي قدر "3190 مليون دي ار جزائري" يبلغ عدد العمال 703 م هم من الرجال و 3 إناث م هم اسبني و 02 مدققني داخليني ومؤسسة خاصة )Vinçont( كمدقق خارجي للمؤسسة. 2. الهيكل التنظيمي للمؤسسة: يتكون اهليكل الت ظيمي للمؤسسة من مدير جهوي الذي يكون ت اشرافه : األمن الداخلي والوقاية. املصلحة القانونية. دائرة املالية واالدارة. 73

67 الفصل الثالث : الدراسة الميدانية دائرة اإلمداد. مصلحة املاسبة. مصلحة املالية. مصلحة املوارد. مصلحة املستخدمني. دائرة اإل از. مصلحة العتاد. مصلحة الصيانة. مصلحة التموين. مصلحة تسيري الوقود. مصلحة قاعدة ا ياة. مصلحة املاسبة. املصلحة التق ية. الورشات. مصلحة املراقبة ال ظرية. مصلحة التجارب اهليدروليكية. مصلحة ا ماية املهبطية. انظر املخطط التوضيحي املوضح يف امللحق رقم )02(. 3. نماذج األختام المستعملة بالمؤسسة اك مناذج متعددة من االختام موضحة يف امللحق رقم )03(. المطلب الثالث: ما ية مؤسسة التمور والمنتوجات الزراعية الغذائية بسكرة تعريف المؤسسة: ي شركة ذات أسهم انبثقت عن حل الديوان الوطين للتمور حيث مت تأسيس الشركة بتاريخ 1998/10/02 وبداية ال شاط م ذ 1999/01/01 برأس مال قدر دي ار جزائري..1 74

68 الفصل الثالث : الدراسة الميدانية ي شركة مسامهة ضع ملواد القانون التجاري ا زائري وتتكون من موع املسامهني العامة للشركة ويبلغ عدد م مسامها 50 الذين يشكلون ا معية ي بثق من أعضاء لس إدارة الشركة الذي يعني بدور االطارات املسرية للشركة ولدى الشركة يكل ت ظيمي ومدونة مل اصب العمل و ذا لتوظيف اإلطارات والعمال سن سري بالشركة وكذلك مت اعداد اتفاق مجاعي ونظام داخلي و ذا قصد استفادة العمال واالطارات ال شاط حبقوقهم القانونية مع إلزامهم بإحرتام ب ود ونصوص ال ظام الداخلي الذي يهدف أ قيق اإلنظباط العام داخل ورشات العمل بالشركة يبلغ عدد عمال الشركة 63 من الذكور و 133 من اإلناث عدد املاسبني وعدد املدققني الداخليني وا ارجيني الهيكل التنظيمي للمؤسسة يف امللحق رقم )04( يوضح يكل الشركة بشكل دقيق ومفصل. المطلب الرابع: تقديم غرفة الصناعة التقليدية بسكرة تعريف الغرفة: غرفة الص اعة التقليدية و ا رف لوالية بسكرة ي مؤسسة عمومية ذات وتتمتع بالشخصية املع وية واالستقالل املا امللية رقم و الوط ية يف كل امليادين اليت تعين بت مية قطاع الص اعة التقليدية 100/97 املؤرخ يف الوادي إ غاية 21/12/2004 طابع ص اعي و اري تعد م تدى لتمثيل املهن ا رفية ومتثل الشريك األمثل للسلطات 29/03/1997 وكانت بداية نشاطها شهر فيفري وا رف.أنشأت مبوجب املرسوم الت فيذي 1998 ضمت أقاليم بسكرة و.1 مهامها : 1 مسك سجل الص اعة التقليدية و ا رف و تسيري. 2 اقرتاح برامج ت مية نشاطات الص اعة التقليدية 3 ترقية قطاع الص اعة التقليدية وتطوير 4 التكوين و سني املستوى و ديد املعلومات 5 نشر و توزيع الوثائق و املالت و األشرطة 6 إنشاء مؤسسات خاصة بالتكوين والتسويق 75

69 الفصل الثالث : الدراسة الميدانية 2. الهيكل التنظيمي: موضح يف امللحق رقم )05( الثاني: المبحث المدخل اإلجرائي للدراسة المطلب األول: أدواة جمع المعلومات أوال: المصادر المصادر األولية: ملعا ة ا وانب التحليلية ملوضوع الدراسة مت مجع البيانات األولية من خالل االستبيان كأداة رئيسة للدراسة وقد مت تصميمها خصيصا على تمع الدراسة وقد مت تفريغها و ليلها SPSS )Statistical Package For Social Science( اإلحصائية امل اسبة هبدف الوصول لدالالت ذات قيمة ومؤشرات تدعم موضوع الدراسة. المصادر الثانوية: و ي تلك البيانات اليت نتحصل عليها من الكتب والبحوث برنامج باستخدام اإلحصائي واستخدام االختبارات والدوريات ومراجعة األدبيات واملالت والدراسات السابقة واملواقع اإللكرتونية وامل شورات ا اصة أو املتعلقة باملوضوع الدراسة. قيد )1 )2 المطلب الثاني: الصدق والثبات صدق األداة: مت التحقق من صدق االستمارة من خالل عرض االستمارة على املكمني حيث عرضت الطالبة االستمارة على موعة من املكمني املختصني وهلم خربة طويلة يف ذا املال من تلف ا امعات ا زائرية وطلب م هم إبداء الرأي حول فقرات االستمارة وحصلت االستمارة على نسبة اتفاق تزيد عن 80 على صالحية املقياس للتطبيق انظر إ امللحق رقم )06( ثبات األدات: من أجل استخدام معامل ثبات لألداة مت استخدام معامل كرونباخ ألفا من أجل ديد االتساق الداخلي لفقرات االستمارة وقد كانت معامل االستمارة وبلغ ثبات ور تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي يف حني وصل ذات املؤشر سني جودة املعلومة املاسبية املموع الكلي و ي نسب مقبولة

70 الفصل الثالث : الدراسة الميدانية المطلب الثالث: مجتمع وعينة الدراسة يتكون تمع الدراسة من ( مدقق داخلي اسب معتمد افظ حسابات( يف املؤسسات العاملني التالية: E.N.A.C ديوان الرتقية والتسيري العقاري بسكرة O.P.G.I املؤسسة الوط ية للق وات مؤسسة التمور وامل توجات الزراعية الغذائية بسكرة غرفة الص اعة التقليدية بسكرة والبالغ عدد م 30 مبحوثا. ونظرا لقلة عدد م مت استخدام أسلوب املسح الشامل كما مت توزيع االستمارات على مجيع أفراد الدراسة ومت استعادة مجيع االستمارات لتصبح االستمارات الصا ة 30 استمارة. المطلب رابع: األساليب اإلحصائية المستخدمة بعد مجع البيانات وترميز ا بالطرق اإلحصائية امل اسبة وذلك باستخدام برنامج ا زم اإلحصائية للعلوم االجتماعية SPSS فقد استخدمت الطالبة: الوسط ا سايب معامل املعياري اال راف ارتباط سبريمان لتحديد قوة اختبار )T( العالقة ونوعها بني متغريات البحث ومقاييسه معامل الفاكرونباخ لقياس صدق وثبات االستبانة فقرات الختبار مع وية معامل االرتباط البسيط. المبحث الثالث: تحليل نتائج الدراسة واختبار الفرضيات المطلب االول: تحليل نتائج الدراسة 1. توزيع افراد العينة حسب متغير الجنس يوضح ا دول املوا توزيع افراد العي ة حسب متغري ا س جدول رقم )04(: يمثل خاصية الجنس ال سبة العدد املتغري ذكر انثى ا س املموع المصدر: جدول من إعداد الطالبة باإلعتماد على مخرجات برنامج SPSS 77

71 الفصل الثالث : الدراسة الميدانية من ا دول أعال نالحظ أنه بال سبة للج س فإن أغلبية العي ة م من الذكور والبالغ عدد م 25 ب سبة وسبب ذا التفاوت و طبيعة العمل اليت تتطلب جهد ووقتكبري التقدر عليه اإلناث. شكل رقم )07( توزيع افراد العينة حسب متغير الجنس الجنس انثى 17% ذكر 83% المصدر: من اعداد الطالبة باالعتماد على مخرجات SPSS 2. توزيع افراد العينة حسب متغير السن ا دول املوا يوضح توزيع افراد العي ة حسب السن جدول رقم )05(: يمثل خاصية السن ال سبة العدد املتغري فما فوق السن املموع المصدر: جدول من إعداد الطالبة باإلعتماد على مخرجات برنامج SPSS 78

72 الفصل الثالث : الدراسة الميدانية 36 من ا دول أعال نالحظ بال سبة ملتغري العمر ف جد أن فئة )من فما فوق( إحتلت أعلى نسبة بواقع 35( بلغت 50 يف حني نسبة املبحوثني ضمن الفئة العمرية )من 31 إ اما نسبة املبحوثني ضمن الفئة العمرية )من 25 ا 30( بلغت شكل رقم )08( توزيع افراد العينة وفق لمتغير السن السن 36 فم فوق 50% % % المصدر: من إعداد الطالبة باإلعتماد على مخرجات برنامج SPSS 3. توزيع افراد العينة حسب متغير المؤ ل العلمي ا دول املوا يوضح توزيع افراد العي ة حسب متغري املؤ ل العلمي جدول رقم )06(: يمثل خاصية المؤ ل العلمي العدد ال سبة املتغري باكالوريا ليسانس 24 املؤ ل العلمي 80 دراسات عليا املموع المصدر: جدول من إعداد الطالبة باإلعتماد على مخرجات برنامج SPSS 79

73 الفصل الثالث : الدراسة الميدانية بال سبة للمؤ ل العلمي يالحظ أن أغلبية أفراد العي ة متحصلني على دراسات عليا ب سبة مما يؤكد أو 80 أغلبية افراد العي ة لديها املستوى العلمي الكايف لفهم تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي ودور يف سني جودة املعلومة املاسبية. الشكل رقم )09( توزيع افراد العينة وفق لمتغير المؤ ل العلمي المؤهل العلمي ب كلوري 3% ليس نس 17% دراس ت علي 80% المصدر: من إعداد الطالبة باإلعتماد على مخرجات برنامج SPSS 4. توزيع افراد العينة حسب متغير الخبرة ا دول املوا يوضح توزيع افراد العي ة حسب متغري ا ربة الجدول رقم )07(: يمثل متغير الخبرة ال سبة العدد املتغري أقل من 5 س وات من 105 س وات فأكثر 20 ا ربة املموع المصدر: جدول من إعداد الطالبة باإلعتماد على مخرجات برنامج SPSS 80

74 الفصل الثالث : الدراسة الميدانية أما بال سبة للخربة يالحظ أن أغلبية أفراد العي ة تزيد مدة خربهتم عن 10 س وات مما يعين أم أفراد عي ة الدراسة هلم خربة طويلة داخل املؤسسات الص اعية. الشكل رقم )10( توزيع افراد العينة وفق لمتغير الخبرة الخبرة أقل من 5 سنوات 16% أكثر من 10 67% من 510 سنوات 17% المصدر: من إعداد الطالبة باإلعتماد على مخرجات برنامج SPSS 5. توزيع افراد العينة حسب متغير المستوى الوظيفي ا دول املوا يوضح توزيع افراد العي ة حسب متغري املستوى الوظيفي جدول رقم )08(: يمثل متغير المستوى الوظيفي ال سبة العدد املتغري مدقق داخلي اسب معتمد افظ حسابات املستوى الوظيفي املموع المصدر: جدول من إعداد الطالبة باإلعتماد على مخرجات برنامج SPSS افظ أما املستوى الوظيفي فهو موزع كالتا : مدقق داخلي ب سبة 20 اسب معتمد ب سبة حسابات ب سبة مما يعين أن الدراسة تشمل علىكل أفراد العي ة. 81

75 الفصل الثالث : الدراسة الميدانية الشكل رقم )11( توزيع افراد العينة وفق لمتغير المستوى الوظيفي المستوى الوظيفي مدقق داخلي 20% مدقق خ رجي 13% مح س معتمد 67% المصدر: من إعداد الطالبة باإلعتماد على مخرجات برنامج SPSS 6. تحليل محاور اإلستمارة يف ذا الع صر سوف نقوم بتحليل اور االستمارة بغية اإلجابة على أسئلة الدراسة مت استخدام حيث مقاييس اإلحصاء الوصفي وذلك اعتمادا على املتوسط ا سايب واال راف املعياري )على مقياس ليكرت ا ماسي( إل ابات أفراد عي ة الدراسة عن عبارات االستمارة املتعلقة باملورين تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق ا ارجي و سني 1( جودة املعلومة املاسبية وقد تقرر أن يكون املتوسط ا سايب إلجابات املبحوثني عبارة من عن كل أقل من 2.33( داال على مستوى "م خفض" من القبول ومن )2.34 )3.68 5( داال على مستوى "مرتفع". أقل من 3.67( داال على مستوى "متوسط" ومن 1. تحليل فقرات المحور األول تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي جدول رقم )09(: نتائج تحليل المحور األول تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي رقم المحور األول تكامل التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي المتوسط الحسابي اإلنحراف المعياري األ مية النسبية تمع املدققني الداخليني وا ارجيني بشكل م تظم ملراجعة أعماهلم وم اقشة التطورات وحل مشكالهتم. مرتفع ي اقش املدقق ا ارجي نتائج تقييماته لعمل التدقيق الداخلي مرتفع 2 82