اﻟﻌﺪد ﻛﻔﺎءة اﻟﺘﺤﺼﻴﻞ اﻟﻀﺮﻳﺒﻲ ﻓﻲ اﻟﺪول اﻟﻌﺮﺑﻴﺔ ﻃﺎرق اﺳﻤﺎﻋﻴﻞ

النسخ

1 اﻟﻌﺪد ﻛﻔﺎءة اﻟﺘﺤﺼﻴﻞ اﻟﻀﺮﻳﺒﻲ ﻓﻲ اﻟﺪول اﻟﻌﺮﺑﻴﺔ ﻃﺎرق اﺳﻤﺎﻋﻴﻞ

2 2019 1

3 صندوق النقد العربي 2019 حقوق الطبع محفوظة ي عد أعضاء الدائرة االقتصادية والفنية وأعضاء الدوائر األخرى بصندوق النقد العربي دراسات اقتصادية وأوراق بحثية يصدرها الصندوق وينشرها على موقعه الرسمي بشبكة األنترنت. تتناول هذه الدراسات قضايا تتعلق بالسياسة النقدية والمصرفية والمالية والتجارية وأسواق المال وانعكاساتها على االقتصادات العربية اآلراء الواردة في هذه الدراسات واألوراق البحثية ال تمثل بالضرورة وجهة نظر صندوق النقد العربي وتبقى معبرة عن وجه نظر م ع د الدراسة ال يجوز نسخ أو اقتباس أي جزء من هذه الدراسات أو ترجمتها أو إعادة طباعتها بأي صورة دون موافقة خطية من صندوق النقد العربي إال في حاالت االقتباس القصير بغرض النقد والتحليل مع وجوب ذكر المصدر. توجه جميع المراسالت على العنوان التالي: الدائرة االقتصادية والفنية صندوق النقد العربي ص. ب أبو ظبي دولة اإلمارات العربية المتحدة هاتف: فاكس: البريد اإللكتروني: Website: 2

4 المحتويات مقدمة...1 أوال : واقع النظم الضريبية في الدول العربية سمات النظم الضريبة هيكل اإليرادات الضريبية أداء اإليرادات الضريبية... 8 ثانيا : مفهوم كفاءة النظم الضريبية: األدبيات السابقة الكفاءة التخصيصية للنظام الضريبي الكفاءة التقنية للنظام الضريبي قياس الكفاءة التقنية للنظم الضريبية: الدراسات التطبيقية ثالثا : النموذج الحدودي العشوائي...17 رابعا : تقدير النموذج وعرض النتائج...23 خامسا : االنعكاسات على السياسات المالية في الدول العربية المالحق المراجع ملحق )1(: نموذج التحليل الحدودي العشوائي لقياس كفاءة النظم الضريبية...37 ملحق )2(: شرائح ومعدالت ضريبة الدخل الشخصي في عدد من الدول العربية.. 41 ملحق )3(: شرائح ومعدالت ضريبة دخل الشركات في عدد من الدول العربية ملحق )4(: متوسط كفاءة التحصيل الضريبي والطاقة الضريبية للدول العربية...43 ملحق )5(: متوسط

5 4

6 مقدمة يكتسب إصالح المالية العامة في الدول العربية أهمية متزايدة في ظل تزايد الضغوط المالية الناجمة عن تداعيات التحديات االقتصادية الخارجية المتمثلة في تذبذب أسعار النفط وتباطؤ النمو العالمي من جهة وانعكاسات تنامي اإلنفاق العام لتلبية حاجات الخدمات العامة المتزايدة ودعم النمو الشامل والمستدام من جهة أخرى. في مثل هذه األجواء من عدم اليقين تعاظم إهتمام الدول العربية بضرورة بناء القدرة على تحمل التقلبات الخارجية وتيسير االنتقال المباشر آلثارها على الموازنة العامة واالقتصاد. في هذا الصدد ركزت الدول العربية جهودها اإلصالحية على تعزيز الموارد العامة ودعم تنويع مصادرها من خالل استهداف تطوير النظم الضريبية بما يعزز العدالة الضريبية ويساعد على توليد إيرادات أكثر استقرارا في بيئة سريعة التغير. على الرغم من الجهود المبذولة لتطوير النظم الضريبية في الدول العربية إال أن تدني نسب مساهمة الضريبة في تمويل الموازنة العامة ال يزال يشكل تحديا يتطلب بذل المزيد من الجهود واإلصالح ليصل على األقل للمستويات المماثلة لدى االقتصادات الناشئة والدول النامية األخرى. ت شكل اإليرادات الضريبية حوالي 7 في المائة من الناتج المحلي اإلجمالي ونحو ربع إجمالي اإليرادات العامة في الدول العربية مقارنة بنسبة تصل في المتوسط إلى نحو 22.8 في المائة من الناتج المحلي اإلجمالي على مستوى االقتصادات األوروبية الناشئة. سيما وأن حصيلة اإليرادات الضريبية في الدول العربية رغم التطور اإليجابي لمستويات التنمية االقتصادية ظلت مستقرة في مستواها المتدني على مدار العقدين الماضيين في حين واصلت اتجاهها الصعودي في دول االقتصادات الناشئة والدول النامية األخرى ( IMF, 2015(. في ضوء االحتياجات المالية المتزايدة وتنامي متطلبات التنمية من جهة وانحسار المنح الخارجية وعدم اليقين بشأن االتجاهات المستقبلية ألسعار النفط من جهة اخرى فإن الدول العربية بحاجة إلى زيادة الموارد المالية العامة من خالل رفع حصيلة اإليرادات الضريبية. لكن ذلك يتطلب الكشف عما إذا كان تدني حصة اإليرادات الضريبية من الناتج المحلي بسبب محدودية الطاقة الضريبية لالقتصادات العربية أم بسبب تدني كفاءة التحصيل الفعلي لإليرادات الضريبية الم مكنة. في ضوء ما تقدم تهدف هذه الدراسة إلى تسليط الضوء على مدى قدرة النظم الضريبية في الدول العربية على توليد المزيد من اإليرادات الضريبية ذلك 1

7 من خالل قياس الطاقة الضريبية لالقتصادات العربية وتقييم كفاءة التحصيل الضريبي وتقدير حجم الموارد الجبائية الم مكنة. تستخدم الدراسة في ذلك أسلوب التحليل الحدودي العشوائي أو التصادفي ( Frontier Stochastic (SFA) )Analysis الذي يوفر إطارا إحصائيا لتقدير الطاقة الضريبية المحتملة وتقدير وتقييم عدم الكفاءة التقنية. تتألف الدراسة من خمسة أجزاء تتضمن واقع النظم الضريبية في الدول العربية واإلطار النظري والتطبيقي لمفهوم كفاءة النظم الضريبية وتوصيف النموذج القياسي المستخدم وتقدير النموذج وعرض نتائجه إضافة للجزء الخاص بتقييم انعكاسات كفاءة التحصيل على اإليرادات الضريبية. أوال : واقع النظم الضريبية في الدول العربية لعب تباين الخصائص والهياكل االقتصادية للدول العربية دورا بارزا في تشكيل النظم الضريبية من حيث الخصائص الفنية والبنيوية والهيكلية مما أفرز نظما ضريبية تتسم بتباين الهياكل الضريبية وسيادة الضرائب غير المباشرة وتدني األهمية النسبية للضرائب المباشرة ومحدودية التصاعدية وتدني االمتثال الضريبي وتعدد اإلعفاءات الضريبية ومعدالت الضريبة. انعكست هذه السمات على تطور اإليرادات الضريبية في الدول العربية من حيث الهيكل واألداء. لذلك من المناسب قبل التطرق لتطورات هيكل وأداء اإليرادات الضريبية استعراض أبرز مالمح وسمات العامة للنظم الضريبية في الدول العربية. 1. سمات النظم الضريبة أفرز تباين بنية االقتصادات العربية نوعين من النظم الضريبية: نظم قائمة على أوعية ضريبية متنوعة ونظم قائمة على موارد النفط والغاز. ففي الدول الم صد رة للنفط والغاز أدى التدفق المستمر لعائدات النفط والغاز إلى تكييف السياسات الضريبية لصالح تشجيع االستثمار ودعم النمو مما أفرز نظم ضريبية قائمة على النفط والغاز ويقل فيها االعتماد بشكل كبير على ضرائب االستهالك والدخل الشخصي كمصادر لإليرادات الضريبية بينما أفرز التنوع االقتصادي في الدول غير المصدرة للنفط والغاز نظم ضريبية راسخة وقائمة على أوعية مستقرة ومتنوعة. تجسد هذا التباين في تفاوت الهياكل الضريبية من حيث أنواع الضرائب المطبقة ومدى اتساع نطاق المظلة الضريبية. فبالنسبة لمجموعة الدول المصدرة للنفط والغاز تقتصر الضرائب 2

8 ط في مجموعة دول مجلس التعاون لدول الخليج العربية على سبيل المثال إلى حد كبير على الضرائب على التجارة الخارجية وأرباح الشركات األجنبية العاملة في القطاع النفطي والقطاع المصرفي حيث ال ت فرض ضريبة على الدخل الشخصي وأرباح الشركات خارج نطاق القطاعين النفطي والمصرفي )1(. أما بالنسبة لمجموعة الدول غير النفطية فتميل الهياكل الضريبية إلى التركيز بشكل أكبر على الضرائب غير المباشرة وتقل األهمية النسبية لضرائب الدخل الشخصي ودخل الممتلكات والمؤسسات. شهدت السنوات األخيرة الماضية تطورا بارزا في الهياكل الضريبية لعدد من الدول العربية سوا ء على مستوى استحداث ضرائب جديدة أو إجراء إصالحات على مستوى التشريعات واإلدارة الضريبية. ولعل أبرز هذه التطورات تجلى في اتجاه دول مجلس التعاون لدول الخليج العربية الستحداث ضرائب غير مباشرة تمثلت في ضريبة القيمة المضافة والضريبة االنتقائية حيث بقت في كل من اإلمارات والسعودية في مطلع عام 2018 والبحرين في مطلع عام 2019 وتجري االستعدادات لتطبيقها في بقية دول المجلس. أما على صعيد إصالح الهياكل الضريبية القائمة فقد انتقلت بعض الدول إلى العمل بضريبة القيمة المضافة )مصر في عام 2016( بينما اتجهت دول أخرى إلى إجراء إصالحات تتعلق بمراجعة التشريعات بما يؤدي إلى تبسيط القوانين الضريبية ورفع كفاءة اإلدارة الضريبية وتعزيز العدالة الضريبية وتنمية وبناء القدرات منها على سبيل المثال األردن وتونس والمغرب والجزائر. أيضا تتسم النظم الضريبية العربية بسيادة الضرائب غير المباشرة وتقل فيها األهمية النسبية للضرائب المباشرة. ذلك باعتبار أن الضرائب غير المباشرة أكثر مالئمة لطبيعة أوضاعها االقتصادية واالجتماعية وأكثر فاعلية في إطار السياسات المالية والحوافز المادية. عالوة على ذلك تتسم الدول العربية غير النفطية بانخفاض مستوى الدخل القومي ومتوسط دخل الفرد مما يجعل الضرائب المباشرة أقل أهمية في ظل حاجة هذه الدول إلى ضغط االتجاهات المتصاعدة لالستهالك وتحفيز االدخار القومي لإلسهام في تمويل التنمية االقتصادية واالجتماعية. )1( التقرير االقتصادي العربي الموحد إصدار )2015(. 3

9 على صعيد الضرائب المباشرة تتسم النظم الضريبية في الدول العربية بقدر محدود من التصاعدية وال تدعم تكافؤ الفرص بين الشركات. فعلى سبيل المثال ينخفض المعدل األعلى للضريبة على الدخل الشخصي في عدد من الدول العربية إلى أقل من متوسط المعدل األعلى لدول األسواق الناشئة والنامية األخرى )2015.)IMF, حيث يؤدي ارتفاع مستويات الدخل الحدية للتكليف الضريبي بشكل بالغ بالنسبة للشرائح العليا إلى استبعاد نسبة كبيرة من األسر الميسورة. كما ال تتضمن القاعدة الضريبية في كثير من األحيان الدخل من غير األجور مثل أرباح رأس المال باستثناء بعض الدول مثل المملكة المغربية التي أدرجت أنواع معينة من الدخل من غير األجور ضمن قاعدة ضريبة الدخل الشخصي كما عادت تونس مجددا إلى تطبيق الضرائب على أرباح األسهم في عام 2014 )موعش وآخرون 2017(. كذلك ال يعتمد عدد كبير من الدول العربية مبدأ التصاعدية في ضرائب دخل الشركات أو دخل الملكية )1(. كذلك ي عد تدني االمتثال الضريبي من السمات المالزمة للنظم الضريبية في بعض الدول العربية وهو ما يرجع جزئيا إلى كبر حجم االقتصاد غير الرسمي وانتشار المدفوعات النقدية لجزء من الرواتب واألجور وصعوبة التحقق من الدخول إضافة إلى مساهمة النظم الضريبية في بعض الجوانب بتسهيل التحايل والتهرب الضريبي. عالوة على ذلك يتسع نطاق االعفاءات الضريبية التي ت ست خدم في عدد من الدول العربية كحوافز لتشجيع االستثمار وتقديم الدعم لبعض السلع االستهالكية األساسية ومدخالت اإلنتاج المحلي. وت طبق معظم الدول العربية اإلعفاءات الضريبية على القطاع الخارجي أو مناطق التجارة الحرة ذلك بهدف تشجيع االستثمار والتجارة. كذلك تت عدد معدالت الضريبة في معظم الدول العربية خصوصا ضريبة القيمة المضافة مما يخلق صعوبة في تطبيق الضريبة إضافة إلى ارتفاع العبء الضريبي سواء بارتفاع معدالت الضريبة أو ما يترتب عنها من تأثير على كفاءة السوق Costs( )Efficiency أو ما ينتج عنها من تكاليف امتثال Costs( )Evans, )2007 )Compliance يضر ببيئة األعمال مما يزيد من فرص التحايل والتهرب الضريبي. )1( أنظر الملحق )3(. 4

10 2. هيكل اإليرادات الضريبية تعتمد الدول العربية في تمويل نفقاتها العامة على اإليرادات غير الضريبية بصورة أكبر من اإليرادات الضريبية خصوصا الدول النفطية التي تعول على عائدات النفط والغاز كمصدر رئيس لإليرادات العامة. ت شكل اإليرادات غير الضريبية نسبة كبيرة من إجمالي اإليرادات العامة حيث تصل في المتوسط إلى نحو 78 في المائة مقابل نسبة لإليرادات الضريبية تبلغ في المتوسط حوالي 22 في المائة )شكل ) 1 -أ((. ظل هيكل اإليرادات العامة مستقرا على هذا النحو طيلة العقود الماضية باستثناء بعض التحوالت الطفيفة في بعض الفترات. يبقى هذا الوضع مثار إهتمام العديد من الدول العربية في ظل أجواء عدم اليقين بآفاق التطورات االقتصادية المحلية واإلقليمية والعالمية من جهة وعدم مرونة وقدرة اإليرادات غير الضريبية على الصمود أثناء التقلبات االقتصادية الدورية من جهة أخرى. في إطار هذا الهيكل تصاعدت األهمية النسبية للضرائب غير المباشرة بالنسبة للدول العربية بشكل عام في ظل تراجع االعتماد على الضرائب المباشرة. أصبحت إيرادات الضرائب غير المباشرة تمثل نسبة كبيرة من إجمالي اإليرادات الضريبية في معظم الدول العربية حيث وصلت في المتوسط إلى نحو 69 في المائة )ما يمثل نحو 4.8 في المائة من إجمالي الناتج المحلي( )شكل ) 1 -ب((. يرجع اختالل هيكل اإليرادات الضريبية في الدول العربية إلى عدة اعتبارات من بينها سهولة تحصيل الضرائب غير المباشرة ومالئمتها لطبيعة األوضاع االقتصادية واالجتماعية والتركيز على استخدامها في إطار السياسات المالية والحوافز المادية. في الدول شكل ) 1 -أ(: هيكل اإليرادات العامة * العربية خالل الفترة ) ( شكل ) 1 -ب(: هيكل اإليرادات الضريبية في الدول العربية خالل الفترة ) ( اإليرادات الضريبية اإليرادات غير الضريبية 100% 80% 60% 40% 20% 0% المصدر: صندوق النقد العربي قاعدة بيانات التقرير االقتصادي العربي الموحد. *إجمالي اإليرادات العامة ال يتضمن المنح. من إجمالي اإليرادات العامة الضرائب المباشرة الضرائب غير المباشرة 100% 80% 60% 40% 20% 0% المصدر: صندوق النقد العربي قاعدة بيانات التقرير االقتصادي العربي الموحد. من إجمالي اإليرادات الضريبية 5

11 كذلك اتسم هيكل اإليرادات الضريبية في الدول العربية بتدني مساهمة إيرادات الضرائب غير المباشرة في إجمالي اإليرادات الضريبية حيث بلغت نسبتها في المتوسط حوالي 31 في المائة )ما يمثل نحو 2.2 في المائة من إجمالي الناتج المحلي(. كما تشير المقارنات الدولية إلى تدني مستوى استقطاع الضرائب المباشرة في الدول العربية مقارنة بمستواه في دول أخرى. ففي حين تبلغ نسبة الضرائب المباشرة من الناتج المحلي اإلجمالي بالنسبة للدول العربية مجتمعة حوالي 2.2 في المائة في المتوسط تصل هذه النسبة في مجموعة االقتصادات المتقدمة إلى نحو 13.5 في المائة وفي مجموعة االقتصادات الناشئة األوربية إلى نحو 6.1 في المائة وفي مجموعة دول أمريكا الالتينية ومنطقة الكاريبي إلى نحو 5.5 وفي مجموعة دول آسيا ومنطقة الباسفيك إلى نحو 5 في المائة ونحو 4.4 في المائة بالنسبة لمجموعة دول أفريقيا جنوب الصحراء )شكل ) 2 -أ((. وبالرغم من تدني حصيلة اإليرادات الضريبية المباشرة بالنسبة لمجموعة الدول العربية إال أنها أظهرت مرونة وقدرة على الصمود أثناء التقلبات االقتصادية الدورية مقارنة بحصيلة إيرادات الضرائب غير المباشرة حيث ظلت نسبة اإليرادات الضريبية المباشرة إلى الناتج المحلي اإلجمالي مستقرة نسبيا في حدود 2 في المائة في المتوسط خالل الفترة ) ( في حين أخذت إيرادات الضرائب غير المباشرة كنسبة من الناتج منحى تنازلي من نحو 6 في المائة في عام 2002 إلى أقل من 4 في المائة في عام 2008 ثم أخذت مجددا في التصاعد إلى أن وصلت إلى ما يقارب 5 في المائة في عام 2017 )شكل ) 2 -ب((. شكل ) 2 -أ(: متوسط نسبة الضرائب المباشرة وغير المباشرة من الناتج المحلي اإلجمالي حسب اإلقليم خالل الفترة ) ( شكل ) 2 -ب(: الضرائب المباشرة وغير المباشرة كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي في الدول العربية 2000( ) الضرائب غير المباشرة الضرائب المباشرة المصدر: صندوق النقد العربي قاعدة بيانات التقرير االقتصادي العربي الموحد وصندوق النقد الدولي قاعدة بيانات اإليرادات الحكومية Dataset(.)World Revenue Longitudinal )%( من الناتج المحلي اإلجمالي 0 االقتصادات االقتصادات أمريكا أفريقيا آسيا الدول المتقدمة الناشئة الالتينية جنوب والباسفيك العربية )أوروبا( والكاريبي الصحراء المصدر: صندوق النقد العربي قاعدة بيانات التقرير االقتصادي العربي الموحد وصندوق النقد الدولي قاعدة بيانات اإليرادات الحكومية Dataset(.)World Revenue Longitudinal الضرائب غير المباشرة الضرائب المباشرة )%( من الناتج المحلي اإلجمالي 6

12 على صعيد هيكل إيرادات الضرائب المباشر ت شكل إيرادات ضرائب دخل المؤسسات أهمية نسبية للدول العربية مقارنة بإيرادات ضرائب دخل األفراد وإيرادات ضرائب دخل الملكية. حيث بلغت إيرادات ضرائب دخل المؤسسات كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي بالنسبة لمجموعة من الدول العربية المتوفرة عنها بيانات حوالي 2.9 في المائة في المتوسط مقارنة بنسبة تصل إلى نحو 1.4 في المائة بالنسبة لضرائب دخل األفراد ونسبة تصل إلى حوالي 0.2 في المائة بالنسبة لضرائب دخل الملكية )شكل ) 3 -أ((. في حين يتسم هيكل الضرائب المباشرة في اقتصادات الدول المتقدمة والصناعية ودول أوروبا الناشئة بسيادة ضرائب دخل األفراد التي تصل نسب إيراداتها من الناتج المحلي اإلجمالي في المتوسط إلى نحو 8.4 و 3.2 في المائة على الترتيب مقارنة بضرائب دخل المؤسسات التي تصل إلى نحو 3.3 و 2.3 في المائة على الترتيب وضرائب دخل الملكية التي تصل إلى نحو 1.8 و 0.6 في المائة )شكل ) 3 -أ((. شكل ) 3 -أ(: متوسط اإليرادات الضريبية حسب نوع الضرائب كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي حسب اإلقليم خالل الفترة ) ( دخل األفراد دخل الملكية الضرائب غير المباشرة دخل المؤسسات االقتصادات االقتصادات أمريكا أفريقيا آسيا الدول المتقدمة الناشئة الالتينية جنوب والباسفيك العربية )أوروبا( والكاريبي الصحراء *(36) *(14) *(25) *(31) *(17) *(12) المصدر: صندوق النقد العربي قاعدة بيانات التقرير االقتصادي العربي الموحد وصندوق النقد الدولي قاعدة بيانات اإليرادات الحكومية Dataset(.)World Revenue Longitudinal * األرقام داخل األقواس تشير إلى عدد الدول التي تم على أساسها احتساب النسبة. شكل ) 3 -ب(: متوسط اإليرادات الضريبية حسب نوع الضرائب كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي في الدول العربية خالل الفترة ) ( )%( من الناتج المحلي اإلجمالي 20 دخل الملكية دخل المؤسسات دخل األفراد الضرائب غير المباشرة الدول النفطية الدول غير النفطية *( 6 ) *( 5 ) المصدر: صندوق النقد العربي قاعدة بيانات التقرير االقتصادي العربي الموحد وصندوق النقد الدولي قاعدة بيانات اإليرادات الحكومية Dataset(.)World Revenue Longitudinal * األرقام داخل األقواس تشير إلى عدد الدول العربية المتوفرة عنها بيانات تم على أساسها احتساب النسبة. )%( من الناتج المحلي اإلجمالي تعتبر ضريبة دخل المؤسسات من المصادر الرئيسة لإليرادات الضريبية في الدول النفطية حيث تمثل ثلثي اإليرادات الضريبية وتصل نسبتها من الناتج المحلي اإلجمالي إلى نحو 2.2 في المائة في المتوسط مقابل نسبة تبلغ 0.4 في المائة في المتوسط بالنسبة إليرادات ضريبة دخل األفراد ونسبة تبلغ 0.1 في المائة في المتوسط بالنسبة إليرادات ضريبة دخل الملكية )شكل ) 3 -ب((. 7

13 أداء اإليرادات الضريبية انعكست السمات العامة للنظم الضريبية على تطور أداء اإليرادات الضريبية في الدول العربية الذي اتسم بضعف االستقطاع الضريبي خالل العقدين الماضيين قياسا بحجمه في الدول المتقدمة. حيث ي قدر متوسط نسبة اإليرادات الضريبية من الناتج المحلي اإلجمالي بالنسبة للدول العربية كمجموعة بحوالي 7 في المائة مقارنة بمتوسط وصل إلى نحو 15 في المائة في مجموعة دول أفريقيا جنوب الصحراء ومجموعة دول آسيا والباسفيك ونحو 18 في المائة في مجموعة دول أمريكا الالتينية ونحو 23 في المائة في مجموعة دول االقتصادات الناشئة األوربية وأكثر من 24 في المائة بالنسبة لمجموعة الدول المتقدمة )شكل ) 4 -أ((. من ناحية أخرى ظل أداء اإليرادات الضريبية العربية خالل العقود الماضية يتسم بالتقلبات حيث سجلت نسبة اإليرادات الضريبية إلى الناتج المحلي اإلجمالي أعلى مستوياتها في األعوام 1996 و 1998 و 1999 لتصل إلى نحو 9.3 و 9.6 و 9.1 في المائة على الترتيب وظلت تتأرجح بنسب تتراوح بين ) ( في المائة خالل الفترة ) ( )شكل ) 4 -ج((. شكل ) 4 -أ(: متوسط اإليرادات الضريبية كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي حسب اإلقليم خالل الفترة 2000( )2014 المصدر: صندوق النقد العربي قاعدة بيانات التقرير االقتصادي العربي الموحد وصندوق النقد الدولي قاعدة بيانات اإليرادات الحكومية Dataset(.)World Revenue Longitudinal شكل ) 4 -ب(: اإليرادات الضريبية كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي حسب مجموعة الدخل خالل الفترة 2005( ) الدول العربية أفريقيا جنوب الصحراء آسيا والباسفيك أمريكا الالتينية والكاريبي االقتصادات االقتصادات الناشئة المتقدمة )أوروبا( )%( من الناتج المحلي اإلجمالي 0 دول الدخل دول الشريحة دول الدخل الشريحة الدول العربية المرتفع العليا من فئة المتوسط األدنى من فئة الدخل الدخل المتوسط المتوسط المصدر: قاعدة بيانات البنك الدولي مؤشرات التنمية الدولية. )%( من الناتج المحلي اإلجمالي من حيث مستوى دخل الفرد ينخفض نسبيا مستوى االستقطاع الضريبي في الدول العربية قياسا بمستوياته في دول ينخفض فيها متوسط دخل الفرد إلى أدنى من بعض الدول العربية. فعلى سبيل المثال وصلت اإليرادات الضريبية كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي في مجموعة دول الشريحة األدنى من فئة الدخل إلى حدود 12 في المائة في المتوسط مقارنة بنحو 7 في المائة بالنسبة 8

14 للدول العربية خالل نفس الفترة )شكل ) 4 -ب((. كذلك تفوق مستويات االستقطاع الضريبي في اقتصادات الدول المتقدمة والصناعية مستوياته في بعض الدول العربية التي يماثل أو يفوق متوسط دخل الفرد فيها نظيره في الدول الصناعية والمتقدمة. فعلى سبيل المثال تصل نسبة اإليرادات الضريبية إلى الناتج المحلي اإلجمالي إلى أكثر من نحو 20 في المائة في الدول المتقدمة والصناعية التي يرتفع فيها دخل الفرد مقارنة بنسبة تقل عن 5 في المائة في الدول العربية التي يقارب أو يفوق فيها دخل الفرد الدول المتقدمة والصناعية )شكل ) 4 -د((. شكل ) 4 -ج(: اإليرادات الضريبية كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي حسب اإلقليم خالل الفترة 1990( )2017 االقتصادات المتقدمة االقتصادات الناشئة )أوروبا( أمريكا الالتينية والكاريبي آسيا والباسفيك الدول العربية )%( من الناتج المحلي اإلجمالي المصدر: صندوق النقد العربي قاعدة بيانات التقرير االقتصادي العربي الموحد وصندوق النقد الدولي قاعدة بيانات اإليرادات الحكومية ( Revenue World.)Longitudinal Dataset شكل ) 4 -د(: متوسط نسبة اإليرادات الضريبية من الناتج المحلي اإلجمالي ومتوسط دخل الفرد* خالل الفترة 2000( )2014 قطر 120 االقتصادات المتقدمة الدول العربية 100 الكويت اإلمارات 80 المملكة سويسرا البحرين النرويج المتحدة ألمانيا 60 السعودية النمسا كندا اسبانيا الواليات المتحدة 40 السويد مصر ليبيا ع مان لبنان استراليا األردن الجزائر 20 فرنسا العراق ايطاليا المغرب البرتغال السودان موريتانيا تونس اإليرادات الضريبية )%( من الناتج المحلي اإلجمالي متوسط دخل الفرد المصدر: صندوق النقد العربي قاعدة بيانات التقرير االقتصادي العربي الموحد وصندوق النقد الدولي قاعدة بيانات اإليرادات الحكومية Dataset(.)World Revenue Longitudinal * نصيب الفرد من الناتج المحلي اإلجمالي م قاس بتعادل القوة الشرائية باألسعار الثابتة للدوالر األمريكي لعام 2011 GDP.per capita, PPP (constant 2011 international $) على صعيد آخر ت ظهر مستويات أداء اإليرادات الضريبية تفاوتا ملحوظا بين الدول العربية النفطية وغير النفطية. فبالنسبة لمجموعة الدول المصدرة للنفط والغاز )1( ظلت اإليرادات الضريبية كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي منخفضة بالنسبة لمجموعة دول مجلس التعاون لدول الخليج العربية حيث وصلت في المتوسط إلى نحو 2.8 في المائة خالل الفترة ) ( وإلى حوالي 6.1 في المائة بالنسبة لمجموعة الدول النفطية األخرى )2( مقابل نسبة بلغت في المتوسط نحو 16.1 في المائة بالنسبة للدول غير النفطية )3( )1( تشمل الدول المصدرة للنفط والغاز الم درجة في الدراسة كل من اإلمارات والبحرين والجزائر والسعودية والعراق وع مان وقطر والكويت وليبيا. )2( تشمل الدول النفطية األخرى كل من الجزائر والعراق وليبيا. )3( تشمل الدول غير النفطية المدرجة في الدراسة كل من األردن وتونس والسودان ولبنان ومصر والمغرب وموريتانيا. 9

15 خالل نفس الفترة )الشكل )5 أ((. يعود ذلك بشكل كبير إلى تباين الخصائص البنيوية والهيكلية للنظم الضريبية بين هذه المجموعات. بالرغم من تدني حصيلة اإليرادات الضريبية بالنسبة للدول العربية النفطية إال أنه في ظل تنامي اهتمامها المتواصل بتنويع مصادر اإليرادات العامة واتجاهها إلى التركيز على الضرائب كمصادر مستقرة ومستدامة لإليرادات العامة أظهر أداء إيراداتها الضريبية تطورا ملحوظا خالل السنوات األخيرة. فبالنسبة لمجموعة دول مجلس التعاون لدول الخليج العربية ارتفعت إيراداتها الضريبية كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي من 2 في المائة في عام 2008 إلى أكثر من 3.5 في المائة في عام 2017 كما ارتفعت بالنسبة لمجموعة الدول النفطية األخرى من 5 في المائة إلى أكثر من 7.5 في المائة خالل نفس الفترة )شكل ) 5 -ب((. أما بالنسبة للدول غير النفطية فقد انخفضت نسبة اإليرادات الضريبية إلى الناتج المحلي اإلجمالي من 16.8 في المائة في عام 2008 إلى أقل من 15 في المائة في عام 2017 ذلك نظرا لتسارع وتيرة تطور التنمية االقتصادية مقارنة بوتيرة تطور حصيلة اإليرادات الضريبية بالنسبة لعدد من الدول ذات النظم الضريبية الراسخة والمستقرة مثل األردن وتونس ومصر ولبنان والسودان. )5- أ( متوسط نسبة اإليرادات الضريبة إلى الناتج المحلي اإلجمالي في الدول العربية خالل الفترة 2000( )2017 ) 5 -ب( نسبة اإليرادات الضريبة إلى الناتج المحلي اإلجمالي في الدول العربية خالل الفترة 2006( )2017 المصدر: صندوق النقد العربي قاعدة بيانات التقرير االقتصادي العربي الموحد. )%( من الناتج المحلي اإلجمالي 0 دول مجلس مجموعة الدول الدول العربية الدول العربية التعاون غير النفطية النفطية األخرى العربية الخليجي بيانات التقرير المصدر: صندوق النقد العربي قاعدة االقتصادي العربي الموحد. دول مجلس التعاون الخليجي الدول العربية النفطية األخرى الدول العربية غير النفطية )%( من الناتج المحلي اإلجمالي بشكل عام يعكس أداء وهيكل اإليرادات الضريبية في الدول العربية تدني حصتها من الناتج المحلي اإلجمالي وارتفاع األهمية النسبية للضرائب غير المباشرة كمصادر لإليرادات الضريبية مقارنة باإليرادات المباشرة. يظل تدني حصة اإليرادات الضريبية من الناتج المحلي اإلجمالي يشكل تحديا يستدعي البحث ع ما إذا كان بسبب محدودية الطاقة الضريبية لالقتصادات العربية أم بسبب تدني كفاءة التحصيل الفعلي لإليرادات الضريبية الم مكنة. 10

16 تتعدد وتتداخل العوامل التي يمكن أن تؤدي إلى تدني حصيلة اإليرادات الضريبية فعلى سبيل المثال يمكن أن يعود ذلك إلى انكماش حجم الطاقة الضريبية لالقتصاد وتدني حصيلة اإليرادات الضريبية الم مكنة أو عدم كفاءة النظم الضريبية من حيث القدرة على تحصيل اإليرادات الضريبية الم مكنة. لتبيان ذلك ستركز الدراسة في الجزء التالي على تقييم كفاءة التحصيل الضريبي في الدول العربية وتحديد ما إذا كان هناك حيز لتحصيل مزيد من اإليرادات الضريبية بعيدا عن زيادة العبء الضريبي والتأثير سلبا على مستوى األداء الكلى لالقتصاد. لكن من المناسب قبل ذلك البدء باستعراض األطر النظرية والتطبيقية لمفهوم كفاءة النظم الضريبية وأبرز الدراسات التطبيقية السابقة في هذا الصدد. ثانيا : مفهوم كفاءة النظم الضريبية: األدبيات السابقة يوجد مفهومان للنظام الضريبي أحدهما ضيق يتمثل في مجموعة القواعد القانونية والفنية التي ت مكن من االستقطاع الضريبي في مراحله المتتالية من التشريع إلى الربط إلى التحصيل واآلخر واسع يتمثل في مجموعة الضرائب واجبة االستحقاق في الصورة التي ف رضت فيها تبعا للظروف االقتصادية واالجتماعية التي جعلتها في هذه الصورة دون غيرها ففي هذا المفهوم يظهر أثر الظروف االقتصادية واالجتماعية في تحديد أهداف النظام الضريبي وفي وسائل تحقيقها. وتأسيسا على المفهوم الضيق يتجسد النظام الضريبي في هيكل ضريبي بمالمح وطريقة عمل محد دة ومالئمة لدوره في تحقيق األهداف والغايات االقتصادية واالجتماعية التي ش ر عت من أجلها الضرائب في إطار بيئة مؤسسية وتنظيمية معينة. يرتكز النظام الضريبي الجيد على عدد من القواعد ت شكل في مجملها األسس التقليدية لفرض الضريبية تتمثل في العدالة واليقين والمالئمة والحيادية )2015.)Calvin, et al إضافة إلى هذه األسس التقليدية ثمة متطلبات يتعين توافرها في النظام الضريبي الجيد تناولتها اإلسهامات النظرية الحديثة أبرزها ما طرحه كل من Joseph.E Stiglitze Richard Musgrave Peggy B. Musgrave & David N. Hyman والمتمثل في مجموعة من المعايير ت شكل اإلطار العام لتقييم جودة النظام الضريبي. يحدد Stiglitz و Musgrave عدد من الخصائص لتقييم جودة النظام الضريبي أبرزها كفاية الحصيلة الضريبية )قدرة النظام الضريبي على توليد اإليرادات الضريبية( )1989 al, )Musgrave.R et إضافة إلى معايير الكفاءة 11

17 )تقليل اآلثار التشويهية للنظام الضريبي على القرارات االقتصادية والمراكز النسبية للعناصر االقتصادية( البساطة اإلدارية )ترتبط بخصائص البساطة والوضوح والشفافية بما ينعكس على تكاليف إدارة النظام وتكاليف االمتثال( والمرونة )قدرة النظام على التكيف مع التغيرات االقتصادية وتحقيق األهداف االقتصادية واالجتماعية( )2000.)Stiglitz, انطالقا من هذه المبادئ والخصائص ومفهوم الكفاءة بشكل عام مي زت األدبيات النظرية والتطبيقية بين األبعاد المختلفة لمفهوم كفاءة النظم الضريبية. فبحسب األطر النظرية والتطبيقية يعتبر مفهوم الكفاءة مفهوما متعدد األوجه من حيث مجاالت وأغراض القياس والتقييم. لعل من أنسب أبعاد مفهوم الكفاءة في هذا السياق البعد التقني للكفاءة والذي يرتبط بكيفية استخدام المدخالت مقارنة بالمخرجات أو تحقيق أقصى المخرجات من مدخالت محدودة أو تحقيق أدني مستوى من المدخالت لمخرجات محدودة. من حيث المنطلق النظري ال يختلف مفهوم الكفاءة بهذا المعنى عنه في سياق كفاءة النظم الضريبية. فهناك على األقل بعدان للكفاءة يرتبطان بمفهوم كفاءة النظم الضريبية هما: الكفاءة التخصيصية Efficiency( )Allocative وترتبط بالنظام الضريبي من حيث تأثيره على كفاءة تخصيص الموارد االقتصادية والكفاءة التقنية Efficiency( )Technical وترتبط بالنظام الضريبي من حيث القدرة على توليد اإليرادات الضريبية أخذا في االعتبار مستوى وبنية االقتصاد. 1. الكفاءة التخصيصية للنظام الضريبي يقصد بمفهوم الكفاءة التخصيصية للنظام الضريبي أن يكون النظام الضريبي داعما للكفاءة االقتصادية أي بمعنى أال تترتب على النظام الضريبي تشوهات ضريبة أو آثار تشويهية على تخصيص الموارد في االقتصاد )2014.)IMF, ذلك ألن للضرائب أثر واضح على تخصيص الموارد في االقتصاد ينتج عن العبء الضريبي الزائد أو التشوهات الضريبية الناجمة عن فرض الضريبة. من المنظور االقتصادي هناك نوعان من األعباء الضريبية تتجاوز العبء الضريبي المتمثل في المدفوعات النقدية من دافعي الضرائب إلى الحكومة. يظهر النوع األول من األعباء الضريبية عندما ت ح ث د الضريبة تغييرا ملموسا في الحوافز والسلوك االستهالكي أو اإلنتاجي بينما يتمثل النوع الثاني في العبء اإلداري على المكلفين والمتمثل في كلفة االمتثال لقوانين الضرائب. تأسيسا على ذلك يتسم النظام الضريبي بالكفاءة 12

18 إذا كانت هذه التكاليف منخفضة نسبيا وغير ذلك إذا كانت مرتفعة نسبيا )2012 Yun,.)Jorgenson & لذلك تهدف النظم الضريبية التي تتسم بكفاءة التصميم إلى الحد قدر اإلمكان من هذه التشوهات والتي يعتمد حجمها على درجة مرونة الوعاء الضريبي تجاه فرض الضريبة. 2. الكفاءة التقنية للنظام الضريبي ي عب ر مفهوم الكفاءة التقنية للنظام الضريبي عن الجهد الضريبي أو كفاءة التحصيل الضريبي ويقصد به قدرة النظام الضريبي على توليد حصيلة ضريبية تتناسب مع مستوى الطاقة الضريبية لالقتصاد. من الناحية النظرية يرتبط مفهوم كفاءة التحصيل الضريبي بثالثة جوانب أساسية تتداخل فيما بينها لتحدد الحجم األمثل لالستقطاع الضريبي. يتمثل الجانب األول منها في العوامل التي تحدد مستوى االستقطاع الضريبي المرغوب فيه ويتعلق الجانب الثاني باألطر القانونية واإلدارية والفنية التي تحكم عملية االستقطاع الضريبي بينما يرتبط الجانب الثالث بقدرة االقتصاد على توليد اإليرادات الضريبية المرغوب فيها. فبالنسبة لتحديد مستوى االستقطاع الضريبي المرغوب فيه فال توجد نظرية معيارية تنطبق على كل الدول ذلك ألن حجم اإليرادات الضريبية التي يتعين جمعها بالنسبة لكل اقتصاد هو في األساس نتيجة لقرار االختيار الجماعي بشأن المستوى المرغوب فيه للنفقات العامة والتي تحددها التفضيالت الجماعية للسلع والخدمات العامة والمستوى المرغوب فيه من الحماية االجتماعية والتأمين والثروة االقتصادية وكذلك مستوى فجوة التنمية االقتصادية. لذلك فإن بناء القدرة الضريبية للدولة من حيث الشفافية والمحاسبة يدفع المجتمع لتقبل العبء الضريبي واإليفاء بالتزاماته الضريبية. فيما يتعلق باألطر القانونية واإلدارية والفنية فتعتبر مجموعة القواعد القانونية اإلدارية والفنية التي تحكم عملية االستقطاع الضريبي في مراحله المتتالية من التشريع إلى الربط وإلى التحصيل عامال جوهريا في تحديد الوعاء الضريبي كما تلعب كمنظومة متكاملة دورا بارزا في عملية التحصيل الضريبي. ففي حين تساهم سهولة وبساطة األطر القانونية واإلجرائية في تسهيل عملية االمتثال الضريبي تساهم مرونة وكفاءة اإلدارة الضريبية من جهة أخرى في رفع معدالت التحصيل. 13

19 أما بالنسبة لقدرة االقتصاد على توليد الحجم المرغوب فيه من اإليرادات الضريبية فترتبط ارتباطا وثيقا بمستوى الطاقة الضريبية لالقتصاد والتي ترتبط بدورها بمستوى التنمية االقتصادية والخصائص البنيوية والهيكلية لالقتصاد. يكم ن التحدي هنا في تحصيل الحجم المرغوب فيه من اإليرادات الضريبية دون التأثير على األداء االقتصادي نظرا لتداعيات المبالغة في االقتطاع الضريبي على األداء االقتصادي ومستوى الرفاه. من حيث القياس ت عتبر اإليرادات الضريبية الفعلية كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي واحدة من أكثر المقاييس شائعة االستخدام في مقارنة الجهد الضريبي بين االقتصادات المختلفة ذلك لما يتميز به هذا المعيار من إعطاء نظرة عامة سريعة حول اتجاهات التحصيل الضريبي. لكن كما أشار )1987 )Musgrave, و) 2008 al., )Le et فإن هذا المعيار ي عد أكثر مالءمة لمقارنة الجهد الضريبي بين االقتصادات متماثلة الخصائص الهيكلية والبنيوية ومتقاربة من حيث مستويات التنمية االقتصادية. إليجاد معايير تأخذ باالعتبار تباين خصائص االقتصادات المختلفة ركزت المساهمات األدبيات النظرية والتطبيقية على وضع أ سس ومنهجيات لقياس الجهد الضريبي تأخذ في االعتبار العوامل االقتصادية والمؤسسية والديمغرافية وغيرها من الخصائص المؤثرة على الطاقة الضريبية لالقتصاد وتصلح ألن تكون أساسا لتقييم ومقارنة أداء النظم الضريبية من حيث كفاءة التحصيل بين االقتصادات المتباينة. من أبرز المساهمات النظرية والتطبيقية في هذا اإلطار تقييم الكفاءة التقنية للتحصيل الضريبي أخذا في االعتبار الطاقة الضريبية المحتملة لالقتصاد. في معرض الحديث عن الكفاءة التقنية للتحصيل الضريبي من المناسب التطرق لمفهومين أساسيين هما: الجهد الضريبي Effort( )Tax والطاقة الضريبية لالقتصاد Capacity( )Taxable وإيضاح مدى ارتباطها من الناحية النظرية والقياسية بكفاءة التحصيل الضريبي. من الناحية النظرية يرتبط مفهوم الطاقة الضريبية بمفاهيم مختلفة مثل الكفاءة االقتصادية والعدالة االجتماعية وسياسة اإلنفاق الحكومي وغيرها. يقصد بالطاقة الضريبية في هذا السياق الحد األقصى من اإليرادات الضريبية الم حتملة والم مك نة التحصيل بالنسبة لالقتصاد أي ذلك الجزء من الدخل القومي الذي يمكن اقتطاعه وتحويله لصالح الدولة لتمويل النشاط العام دون التأثير على مستوى األداء الكلى لالقتصاد )المتوكل 2000(. يشير مفهوم الطاقة الضريبية بهذا المعنى إلى اإلمكانات االقتصادية الخاضعة للضريبة خالل فترة زمنية معينة وتمثل حجم اإليرادات الضريبية الم مكنة التحصيل في إطار نظام ضريبي يتسم بالكفاءة )2003.)Terry, 14

20 .3 من جهة أخرى يشير مفهوم الجهد الضريبي إلى المجهود المبذول لتحصيل اإليرادات الضريبية أخذا باالعتبار طبيعة النظام الضريبي ( Luky, 2003(. وهو بهذا المعنى ي ع بر عن المدى الذي تستخدم فيه الدولة الطاقة الضريبية المحتملة لالقتصاد )2018 Efiong,.)Bassey & من هذا المنظور ي عد الجهد الضريبي مقياسا لمدى كفاءة التحصيل الضريبي. إنطالقا من هذا التعريف فإن نسبة التحصيل الضريبي الفعلي إلى الناتج المحلي اإلجمالي يجب أال تتجاوز الطاقة الضريبية المحتملة لالقتصاد أو الحدود القصوى لإليرادات الضريبية الم مك نة التحصيل أخذا باالعتبار الخصائص االقتصادية ومقدرة األفراد على تحمل عبء الضرائب وقدرة الحكومة على جبايتها وتحصيلها. قياس الكفاءة التقنية للنظم الضريبية: الدراسات التطبيقية يعتمد قياس الكفاءة التقنية للتحصيل الضريبي على متغيرين أساسيين هما: نسبة التحصيالت الضريبية الفعلية إلى الناتج المحلي اإلجمالي والحجم الم قدر للطاقة الضريبية المحتملة لالقتصاد. وفقا لكل من )2007 )Gupta, )2013 )IMF, و) 2012 al., )Le et تتحدد الطاقة الضريبية لالقتصاد بمستوى التنمية االقتصادية واالجتماعية والبنية االقتصادية ومستوى االنفتاح االقتصادي واألطر والترتيبات المؤسسية إضافة إلى بعض العوامل الديمغرافية. من الناحية التطبيقية تناول عدد من الدراسات قياس الكفاءة التقنية للتحصيل الضريبي باستخدام نماذج إحصائية تطبيقية هدف معظمها إلى تقدير حجم اإليرادات الضريبية الم مك نة )الطاقة الضريبية( وتقييم مدى كفاءة النظم الضريبية في تحصيلها. من أبرز الدراسات في هذا الصدد دراسة )1967 Mors, )Lotz and حول قياس الجهد الضريبي في الدول النامية التي استخدم فيها عدد من المتغيرات كمحددات لتقدير حجم الطاقة الضريبية أبرزها: نصيب الفرد من الناتج القومي اإلجمالي وحجم االنفتاح التجاري )معبرا عنه بنسبة الصادرات والواردات إلى الناتج القومي اإلجمالي(. كذلك اعتمدت دراسة صندوق النقد الدولي لكل من (2013 Pessino, )Fenochietto & حول فهم الجهد الضريبي للدول على عدد من المتغيرات الهيكلية كمحددات لتقدير حجم الطاقة الضريبية تمثلت في نصيب الفرد من الناتج القومي اإلجمالي وحجم االنفتاح التجاري والقيمة المضافة لقطاع الزراعة كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي وإجمالي األنفاق العام على التعليم كمقياس لمستوى التعليم 15

21 ومعامل جيني Coefficient( )GINI كمقياس لتوزيع الدخل والرقم القياسي ألسعار المستهلكين كمقياس لمستوى االستقرار االقتصادي. كما أدرجت الدراسة متغير يعبر عن مستوى الفساد المالي ضمن متغيرات النموذج لقياس مستوى عدم كفاءة النظام الضريبي. أيضا أكدت دراسة أخرى قام بها )2010 Fenochietto, )Pessino and وجود عالقة بين الطاقة الضريبية من جهة ومستوى التنمية االقتصادية والتجارة الخارجية ومستوى التعليم ومستوى التضخم ومستوى توزيع الدخل ومدى صعوبة التحصيل الضريبي من جهة أخرى. لكل من & (Langford ت عتبر دراسة مركز النمو العالمي )IGC( )1( (2015 Ohlenburg, حول تقدير اإليرادات الضريبية ال محتملة وقياس الجهد الضريبي من أبرز الدراسات التي ركزت على العوامل االقتصادية والمؤسسية والديمغرافية كمحددات لتقدير حجم الطاقة الضريبية. تمثلت العوامل االقتصادية في نصيب الفرد من الناتج القومي اإلجمالي والقيمة المضافة لقطاع الزراعة وقطاع الصناعات التحويلية وقطاع الخدمات كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي وحجم االنفتاح التجاري وإجمالي االئتمان المصرفي المقدم للقطاع الخاص كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي وسعر الصرف الحقيقي وعائدات السلع االستخراجية كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي والمنح الخارجية كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي واإليرادات غير الضريبية كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي إضافة إلى نسبة المساعدات التنموية الخارجية من الدخل القومي اإلجمالي. أما بالنسبة للمتغيرات الديمغرافية فشملت: مستوى التعليم ونسبة اإلعالة العمرية )Urbanisation( ومستوى التحض ر )Age dependency ratio( إضافة إلى الكثافة السكانية. فيما أ درجت بعض العوامل المؤسسية ضمن متغيرات النموذج لقياس مستوى عدم كفاءة النظام الضريبي تمثلت في مستوى الفساد المالي ومدى إنفاذ القانون والقواعد التنظيمية إضافة إلى متغير يعبر عن مدى جودة العملية البيروقراطية. استخدمت معظم الدراسات في هذا المجال نماذج معلميه )Parametric( أبرزها نموذج التحليل الحدودي العشوائي أو التصادفي ( Stochastic (SFA) )Frontier Analysis وتوصلت إلى وجود عالقة إيجابية بين حجم الطاقة الضريبية وعدد من المتغيرات المتمثلة في نصيب الفرد من (International Growth Centre Working Paper, Tanzania) )1( 16

22 الناتج القومي اإلجمالي وحجم االنفتاح التجاري ومستوى التعليم ومستوى توزيع الدخل. بينما توصلت إلى عالقة عكسية بين حجم الطاقة الضريبية وعدد من المتغيرات األخرى تمثلت في القيمة المضافة لقطاع الزراعة وعائدات السلع االستخراجية كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي ومستويات التضخم ونسبة اإلعالة العمرية. لعل أبرز ما خلصت إليه نتائج الدراسات التي أدرجت متغيرات لقياس محددات عدم الكفاءة التقنية هو التأثير السلبي لبعض المتغيرات المؤسسية مثل مستوى الفساد المالي ومدى إنفاذ القانون والقواعد التنظيمية ومدى جودة العملية البيروقراطية على كفاءة النظم الضريبية من حيث التحصيل. ثالثا : النموذج الحدودي العشوائي إن تقييم عدم كفاءة التحصيل الضريبي يتطلب تطوير منهج قياسي مناسب يأخذ في االعتبار مبدأ التوازن بين محدودية البيانات من جهة والحاجة الستخالص نتائج كمية تساعد على تشخيص كفاءة النظم الضريبية العربية. في هذا الخصوص توفر األدبيات النظرية والتطبيقية عددا من النماذج واألساليب المعلمية )Parametric( والالمعلمية )Non-parametric( لتقدير حجم الطاقة الضريبية لالقتصاد وقياس الكفاءة التقنية للنظام الضريبي. من أبرز األساليب القياسية تطبيقا في هذا المجال أسلوب التحليل الحدودي العشوائي أو التصادفي (SFA)( )Stochastic Frontier Analysis الذي يوفر إطارا قياسيا مالئما لتقدير الطاقة الضريبية المحتملة وتقدير وتقييم عدم الكفاءة التقنية. إن مفهوم التحليل الحدودي العشوائي الذي طوره كل من Aigner, Van den Broeck و) 1977 ( Lovell, and Schmidt (1977) Meeusen and و( 2012 ) Greene يعتمد على فكرة نظرية مفادها أن انحراف انتاج أي وحدة اقتصادية عن الحد األمثل )Frontier( التصادفي الناتج عن العالقة بين المدخالت والمخرجات ينتج عن عدم الكفاءة التقنية. من وجهة النظر اإلحصائية ت ترجم هذه الفكرة من خالل توصيف نموذج انحدار حدودي عشوائي Model( )Stochastic Frontier يربط العالقة بين المدخالت والمخرجات ويتميز عن نماذج االنحدار الطبيعية بعنصر خطأ مركب Error( )Composite يتضمن عنصرين من األخطاء أحدهما عنصر الخطأ الكالسيكي الناتج عن خطأ التوصيف و/أو أخطاء القياس واآلخر ي عبر عن عدم الكفاءة التقنية. انطالقا من مفهوم التحليل الحدودي 17

23 لقياس الكفاءة التقنية للتحصيل الضريبي العشوائي يمكن توصيف نموذج )1( في الدول العربية على النحو التالي: LLLLLL iiii = ff(xx iiii ; ββ) + εε iiii (1) εε iiii = vv iiii uu iiii حيث أن: LLLLLL iiii المتغير التابع ويمثل اإليرادات الضريبية الفعلية كنسبة من الناتج المحلي اإلجمالي للدولة )i( في الفترة )t) )t) في الفترة )i( المتغيرات المستقلة المضمنة في النموذج للدولة xx iiii ββ المعامالت المصاحبة للمتغيرات المستقلة المضمنة في النموذج )t) في الفترة )i( حد الخطأ العشوائي للدولة vv iiii )t). في الفترة )i( متغير عشوائي ي عبر عن عدم الكفاءة التقنية للدولة uu iiii kk عدد المتغيرات المستغلة. يتطلب تقييم وتقدير كفاءة التحصيل الضريبي النظر في طبيعة المتغيرات الهيكلية والمؤسسية والديمغرافية التي ت درج ضمن قائمة المتغيرات المستقلة في النموذج الحدودي العشوائي الم مثل بالمعادلة )1(. استنادا إلى المعادلة المذكورة وأخذا في االعتبار تباين الخصائص البنيوية والهيكلية لالقتصادات العربية فإن المتجه xx iiii سيتضمن المتغيرات التالية: LLLLLL iiii = ff(llllll iiii, LPG 2 iiii, LLLLLL iiii, LLLLLL iiii, LLLLLL iiii, LLLLLL iiii, LLLLLL iiii, DDDDDD iiii ) + εε iiii (2) حيث أن: εε iiii = (vv iiii uu iiii ) LLLLLL iiii يمثل لوغاريثم نسبة اإليرادات الضريبية الفعلية إلى الناتج المحلي اإلجمالي للدولة )i( في الفترة )t). LLLLLL iiii يمثل لوغاريثم نصيب الفرد من الناتج المحلي اإلجمالي م قاس بتعادل القوة الشرائية باألسعار الثابتة للدوالر األمريكي لعام 2011 للدولة )i( في الفترة )t). يعتبر مستوى التنمية االقتصادية من أبرز المتغيرات الم حددة للطاقة الضريبية لالقتصاد ذلك استنادا إلى قانون فاجنر )1( لإلطالع على تفاصيل اإلطار النظري لبناء النموذج أنظر الملحق )1(. 18

24 law( )Wagner s )1( أن مستوى اإلنفاق العام يتناسب طرديا مع نصيب الفرد من الناتج المحلي اإلجمالي. أي أن ارتفاع نصيب الفرد من الدخل يرفع من الطلب على السلع والخدمات العامة ما يتطلب مستوي أعلي من اإليرادات الضريبية لتمويل النفقات المتزايدة )1987.)Tanzi, من ناحية أخرى فإن ارتفاع الدخل يرفع من القدرة على تحمل العبء الضريبي ما ي ت وقع أن يرفع من وتيرة التحصيل الضريبي ( al. Bahl ;1971 Fox, et 2005(. في ضوء هذه المعطيات من الم توقع أن تكون اإلشارة المصاحبة لمعامل هذا المتغير موجبة. 2 LPG iiii يمثل مربع لوغاريثم نصيب الفرد من الناتج المحلي اإلجمالي م قاس بتعادل القوة الشرائية باألسعار الثابتة للدوالر األمريكي لعام 2011 للدولة )i( في الفترة )t). أ درج كمتغير تفسيري لقياس المرونة غير الخطية بين اإليرادات الضريبية والناتج المحلي اإلجمالي للفرد ( Fenochietto Pessino, 2013 &(. لذلك ي توقع أن يأخذ معامل هذا المتغير إشارة سالبة. LLLLLL iiii يمثل لوغاريثم نسبة القيمة المضافة للقطاع الزراعي إلى الناتج المحلي اإلجمالي للدولة )i( في الفترة )t). أ درج هذا المتغير لي بين تأثير هيكل النشاط االقتصادي على قدرة الدولة على التحصيل الضريبي ذلك ألن بعض القطاعات مثل الزراعة والخدمات واإلنشاءات تتسم بصعوبة تحصيل الضريبية )2013 al..)cyan, et لهذا السبب وألسباب اقتصادية أخرى فإن عدد من الدول النامية تعفي نشاط الزراعة من الضرائب على سبيل المثال ضريبة القيمة المضافة وكذلك المزارعين األفراد من ضريبة الدخل خصوصا عندما يتكون القطاع من صغار المنتجين )2013 Pessino,.)Fenochietto & وكذلك الحال بالنسبة لقطاعي الخدمات واإلنشاءات الرتباط نسبة كبيرة من إنتاجهما في معظم الدول النامية بالقطاع غير الرسمي ما ي صع ب الوصول إليها من قبل اإلدارة الضريبية )2005 al.,.)jewell et لذلك دائما ما ترتبط النسب العالية للقيمة المضافة لقطاع الزراعة من الناتج المحلي اإلجمالي بمستويات منخفضة للطاقة الضريبية ومتدنية لتحصيل اإليرادات الضريبية من النشاط االقتصادي 2008( al.,.)le et كذلك يشير 1992( )Tanzi, إلى أن الدول ذات النسبة العالية لمساهمة قطاع الزراعة في الناتج المحلي اإلجمالي غالبا ما تتسم بتدني الطلب على السلع والخدمات العامة ذلك )1( ينص قانون فاجنر law( )Wagner s على أن مستوى اإلنفاق العام يتناسب طرديا مع زيادة مستوى دخل الفرد. 19

25 بسبب أن معظم الخدمات العامة ذات القيمة العالية ذات طبيعة حضرية وليست ريفية. استنادا إلى هذه االعتبارات ا درجت نسبة مساهمة القيمة المضافة لقطاع الزراعة في الناتج المحلي اإلجمالي باعتبارها تشكل نسبة كبيرة من النشاط االقتصادي في عدد من الدول العربية. تماشيا مع طبيعة هذه العالقة النظرية من المتوقع أن تكون اإلشارة المصاحبة لمعامل هذا المتغير سالبة. LLLLLL iiii يمثل لوغاريثم نسبة عائدات التعدين والنفط إلى الناتج المحلي اإلجمالي للدولة )i( في الفترة )t). أدرج هذا المتغير ليأخذ في االعتبار تأثير السمات الخاصة بالدول النفطية على حصيلة اإليرادات الضريبية. وت ظهر الدراسات في هذا الصدد أن االقتصادات ذات النسبة العالية لمساهمة قطاع التعدين والنفط في الناتج المحلي اإلجمالي غالبا ما تتسم بتدني حصيلة اإليرادات الضريبية. حيث وجد )1971 )Bahl, أن الدول ذات المساهمة العالية للتعدين في الناتج المحلي اإلجمالي تتسم بتدني حصة اإليرادات الضريبية من الناتج المحلي اإلجمالي. عالوة على ذلك توصل ( Tanzi, 1981( إلى أنه من المرجح أن يكون للتقلبات الناتجة عن الموارد غير المتجددة تأثير سلبي على الحصيلة الضريبية. ذلك بسبب التأثير السلبي لتنامي قطاع الموارد غير المتجددة على األنشطة االقتصادية األخرى )أو ما يعرف بلعنة الموارد Disease( ))Dutch وما ينتج عنه من تأثير سلبي على األنشطة ذات الطبيعة الم شكلة لألوعية الضريبية مما يؤدى إلى إنخفاض الجهد الضريبي )2014 al.,.)brun et بالرغم من أن بعض الدراسات المبكرة مثل تلك التي قدمها )1975 al., )Chelliah et و) 1979 al., )Tait et أظهرت تأثيرا إيجابيا للتعدين على اإليرادات الضريبية إال أن ذلك يمكن تفسيره في إطار الضرائب المفروضة على صادرات النفط والمعادن )2016 Diakité,.)Brun & نظرا لذلك ي توقع أن تكون اإلشارة المصاحبة لمعامل هذا المتغير سالبة. LLLLLL iiii يمثل لوغاريثم نسبة إجمالي الصادرات والواردات إلى الناتج المحلي اإلجمالي للدولة )i( في الفترة )t) ويقيس درجة االنفتاح التجاري. ترتفع االيرادات الضريبية مع تزايد حجم قطاع التجارة الخارجية ذلك لسببين: األول سهولة فرض وتحصيل الضرائب من الناحية اإلدارية على تدفقات التجارة الخارجية مقارنة بالمعامالت في القطاعات المحلية ذلك ألن قطاع التجارة الخارجية قطاع منتظم ويقل فيه النشاط غير الرسمي ( Lotz Morss, 1967 &(. والثاني أن االنفتاح التجاري يساهم في زيادة اإلنتاجية واستدامة النمو االقتصادي بالتالي يرفع من القدرة الضريبية 20

26 لالقتصاد )2016 Diakité,.)Brun & لذلك فمن المتوقع على المدى المتوسط أن يساهم ارتفاع درجة االنفتاح التجاري في زيادة مستوى اإليرادات الضريبية المحتملة )2013.)IMF, لكن مع تنامي عدد الدول الم نض مة لمنظمة التجارة العالمية وارتفاع مستوى المنافسة الدولية يتوقع أن يقل تدريجيا اعتماد الدول على الضرائب من قطاع التجارة الخارجية )2008 al.,.)le et بالنسبة للدول العربية فمن المتوقع أن يأخذ معامل هذا المتغير في الوقت الراهن إشارة موجبة لكن مع اندماج المزيد من الدول العربية في منظومة تحرير التجارة العالمية ستنخفض قوة هذا االرتباط اإليجابي تدريجيا. LLLLLL iiii يمثل لوغاريثم معدل التضخم للدولة )i( في الفترة )t(. بوجه عام يقيس معدل التضخم مدى استقرار البيئة االقتصادية التي يعمل فيها النظام الضريبي. يرى )1977 )Tanzi, أن ارتفاع معدالت التضخم يخفض من القيمة الحقيقية لإليرادات الضريبية الم حصلة ذلك بسبب الفارق الزمني بين تحديد االلتزامات الضريبية والتحصيل الفعلي ومدى تأثير هذا الفارق على القيمة الحقيقة للنقود. عالوة على ذلك يعتقد Schmidt-( Easterly & )Hebbe, 1991 أن الدول التي تحصل على الموارد من طباعة النقود لتمويل نفقاتها العامة تتدنى لديها كفاءة التحصيل الضريبي. لذلك فإن اإلشارة المصاحبة لمعامل هذا المتغير يتوقع أن تكون سالبة. للدولة )i( في الفترة )t). LLLLLL iiii يمثل لوغاريثم نسبة اإلعالة العمرية )1( تلعب العوامل الهيكلية الديمغرافية دورا بارزا في تحديد الوعاء الضريبي والتأثير على الجهد الضريبي. من أبرز المؤشرات استخداما في مثل هذه النماذج مؤشرات النمو السكاني والكثافة السكانية ونسبة اإلعالة العمرية. بالنسبة لمؤشر النمو السكاني يشير )2004 al., )Bird et إلى أنه مع زيادة معدل النمو السكاني قد ال تتمكن النظم الضريبية التي تتسم بضعف اإلدارة الضريبية من توسيع المظلة الضريبية لتشمل دافعي الضرائب الجدد. لذلك من المتوقع أن يرتبط معدل النمو السكاني سلبيا بالطاقة الضريبية لالقتصاد. من ناحية أخرى فإن أثر الكثافة السكانية على التحصيل الضريبي قد يكون إيجابيا ذلك بسبب أن التركز العالي للسكان قد يسهل التحصيل على اإلدارة الضريبية )2010 )Mkandawire, وقد يكون سلبيا ذلك بسبب أن تركز السكان قد يؤدى إلى تماثل المعلومات بشأن الضرائب فيما )1( بحسب تعريف البنك الدولي فإن نسبة السكان في الفئة العمرية تحت سن 15 سنة والفئة العمرية 65 سنة فما فوق إلى إجمالي السكان في سن العمل )الفئة العمرية 15 65( قاعدة بيانات البنك الدولي مؤشرات التنمية الدولية. 21

27 بينهم وبالتالي يعزز من فرص التحايل أو التهرب الضريبي ( & Kau Le et al., ( أما بالنسبة لمؤشر اإلعالة العمرية فيشير.)Rubin, ( إلى أنه كلما ارتفعت نسبة اإلعالة العمرية قل عدد السكان المنتجين وبالتالي ينكمش الوعاء الضريبي. من منظور آخر من المرجح أن يؤدي التأثير اإليجابي الرتفاع نسبة اإلعالة العمرية على اإلنفاق العام على التعليم العام والرعاية الصحية إلى تحفيز المكلفين بدفع الضرائب ما يؤدي إلى ارتفاع كفاءة التحصيل )2015 Ohlenburg,.)Langford & من بين هذه العوامل الديمغرافية قد يكون من المناسب إدراج نسبة اإلعالة العمرية في النموذج كأحد أبرز الخصائص الديمغرافية تأثيرا على الدخل الخاضع للضريبة في الدول العربية. DDDDDD iiii نظرا للتباين في بيانات المتغير التابع )نسبة اإليرادات الضريبية الفعلية إلى الناتج المحلي اإلجمالي( بسبب تفاوت مستوى تغطية بيانات اإليرادات الضريبية والتي تعكس بالنسبة لبعض الدول العربية حصيلة اإليرادات الضريبية على مستوى الحكومة المركزية وفي أخرى حصيلتها على مستوى الحكومة العامة بما فيها مستويات الحكم األدنى يتضمن النموذج متغير صوري Variable( )Dummy يأخذ في االعتبار التباين في مستوى تغطية البيانات. يأخذ المتغير الصوري قيمة تساوي الواحد الصحيح إذا كانت بيانات اإليرادات الضريبية الفعلية تشمل الحكومة العامة بما فيها مستويات الحكم األدنى للدولة وصفرا إذا كانت تشمل اإليرادات الضريبية الفعلية على مستوى الحكومة المركزية فقط. εε iiii يمثل عنصر الخطأ المركب Error( )Composite ويتضمن عنصرين من األخطاء أحدهما عنصر الخطأ الكالسيكي الناتج عن خطأ التوصيف و/أو أخطاء القياس واآلخر المتغير العشوائي الم عب ر عن عدم الكفاءة التقنية. لتقدير النموذج الحدودي العشوائي الم عبر عنه بالمعادلة )2( استخدمت الدراسة البيانات المتوفرة عن 16 دولة عربية خالل الفترة ) (. بالنسبة لمصادر البيانات فقد اعتمدت الدراسة في الحصول على بيانات المتغير التابع )نسبة اإليرادات الضريبية الفعلية إلى الناتج المحلي اإلجمالي( على قاعدة بيانات التقرير االقتصادي العربي الموحد بصندوق النقد العربي فيما تم الحصول على جزء من بيانات المتغيرات المستقلة من قاعدة بيانات صندوق النقد العربي والجزء اآلخر من قاعدة بيانات مؤشرات التنمية الدولية ( World )Development Indicators للبنك الدولي. 22

28 رابعا : تقدير النموذج وعرض النتائج يستعرض هذا الجزء نتائج تقدير النموذج الحدودي العشوائي وتقديرات كفاءة التحصيل الضريبي في الدول العربية. أخذا باالعتبار طبيعة البيانات ذات البعد الزمني Data( )Panel المستخدمة في الدراسة سيتم توصيف وتقدير نموذجين للمعادلة )2( استنادا إلى الفرضيات المرتبطة بسلوك المتغير العشوائي ) iiii (uu والم مثل لعنصر عدم الكفاءة. يستند النموذجان على افتراضين: األول أن يكون عدم الكفاءة ثابت عبر الزمن ( Time-invariant Time-( والثاني: أن يتغير عدم الكفاءة مع تغير الزمن )Inefficiency )varying Inefficiency )ملحق.)1 يعرض الجدول )1( نتائج تقدير النموذجين باستخدام طريقة اإلمكان األعظم Likelihood( )Maximum وفقا لالفتراضات المذكورة حيث يحتوي العمود األول على بيان بالمتغيرات واإلحصاءات بينما يحتوي العمودين الثاني والثالث على نتائج تقدير نموذجين للمعادلة )2(. يتضمن الجزء األعلى من الجدول )1( المعامالت المقدرة للمتغيرات المستقلة واالحتماالت المصاحبة لها ويحتوي الجزء األوسط على اإلحصاءات المرتبطة بتشخيص نماذج التحليل الحدودي العشوائي بينما يتضمن الجزء األسفل تقديرات لمستوى كفاءة التحصيل. ت ظهر نتائج النموذجين الم قد رين )1( و) 2 ( أن النظم الضريبية في الدول العربية ال تتسم بالكفاءة من حيث القدرة على التحصيل الضريبي حيث تشير إحصائية اإلمكان األعظم likelihood( )Log بالقيم و للنموذجين على الترتيب إلى الداللة اإلحصائية لوجود عدم الكفاءة في النموذج الم قد ر. كما تدلل معنوية اإلحصائية )] vv [γγ = σσ 2 uu (σσ 2 uu + σσ 2 بالقيم و للنموذجين على الترتيب على تأثير تباين المتغير العشوائي ) vv (σσ 2 uu + σσ 2 على تباين الخطأ المركب (σσ 2 ما يقود إلى رفض الفرض uu ) القائل إن النماذج الم قد رة ال تحتوي على عنصر عدم الكفاءة )ملحق 1 وجدول 1(. تشير نتائج هذا االختبار ضمنيا على أن عدم كفاءة التحصيل الضريبي في جميع النماذج الم قدرة له داللة إحصائية في تحديد حجم واتجاه حصة اإليرادات الضريبية المقتطعة من الناتج المحلي اإلجمالي. 23

29 جدول )1( نتائج تقدير النموذج الحدودي العشوائي Model( )Stochastic Frontier النموذج )2(* النموذج )1( ثبات عدم الكفاءة عبر الزمن تغير عدم الكفاءة عبر الزمن )Truncated Normal Heterogeneous (Heterogeneous in Mean and Inefficiency) in Mean and Decay Inefficiency ( Time-invariant المتغيرات قيمة االحتمال )P-Value( المعامالت )Coef.( قيمة االحتمال )P-Value( المعامالت )Coef.( النموذج الحدودي العشوائي LPG LPG LAR LOR LOP LIF LDR DUM CON الخطأ المعياري اإلحصائية الخطأ المعياري اإلحصائية اإلحصائيات )2( (γγ) )3( (σσ 2 uu ) )4( (σσ 2 vv ) )5( (σσ 2 ( )6( (ηη) Log likelihood تقديرات مستوى كفاءة التحصيل متوسط الكفاءة أدنى كفاءة أعلى كفاءة عدد المشاهدات عدد الدول العربية الفترة الزمنية * يفترض النموذج )1( أن القيمة الم قدرة للعنصر العشوائي ) iiii (uu الممثل لعدم الكفاءة يتبع التوزيع نصف الطبيعي. ** يفترض النموذج )2( أن القيمة الم قدرة للعنصر العشوائي ) iiii (uu الممثل لعدم الكفاءة يتبع التوزيع األسي. *** يفترض النموذج )3( أن القيمة المقدرة للعنصر العشوائي ) iiii (uu الممثل لعدم الكفاءة متزايدة عبر الزمن. λλ = σσ 2 2 vv : uu σσ إحصائية قياس نسبة تباين عنصر عدم الكفاءة إلى خطأ القياس بالنسبة للنموذجين )1( و) 2 ( وتدلل )1( على معنوية تأثير عدم الكفاءة على تباين الخطأ المركب Error(.)Composite ) vv : γγ = σσ 2 uu (σσ 2 uu + σσ 2 فهي إحصائية تقيس تباين عنصر عدم الكفاءة إلى إجمالي األخطاء بالنسبة للنماذج )3( و) 4 ( )2( و) 5 ( وتدلل على معنوية تأثير عدم الكفاءة على تباين الخطأ المركب Error(.)Composite 2 uu : σσ إحصائية قياس تباين خطأ نقص الكفاءة uu iiii وهو خطأ موجب من جانب واحد يتبع التوزيع االحتمالي )3(. uu iiii ~NN + ( μμ iiii, σσ 2 uu ) 2 vv : σσ إحصائية قياس تباين خطأ التوصيف وخطأ القياس ) iiii (vv وهو خطأ من جانبين يتبع التوزيع االحتمالي الطبيعي )4(.vv iiii ~NN( 0, σσ 2 vv ) : σσ 2 إحصائية قياس تباين متغير الخطأ المركب للنموذج εε الحدودي العشوائي. iiii = uu iiii vv iiii )5( ηη : إحصائية قياس تغير سلوك عنصر عدم الكفاءة عبر الزمن فاذا كانت ذات داللة إحصائية وتأخذ إشارة سالبة فهناك )6( إما إذا لم تكن ذات اتجاه تصاعدي في عدم الكفاءة بينما تشير اإلشارة الموجبة إلى االتجاه التنازلي في نقص الكفاءة. داللة إحصائية ينتقل النموذج المقدر إلى نموذج ثبات نقص الكفاءة عبر الزمن. 24