المحور الأول:

التكامل بين مهنة التدقيق وآليات الحوكمة لمواجهة الفساد المالي واإلداري في ظل معايير الم ارجعة الدولية أ. هيدوب ليلى ريمة جامعة قاصدي مرباح ورقلة hidoubleila@hotmail.fr أ. باهية زعيم جامعة قاصدي مرباح ورقلة bahiadhia1989@gmail.com ملخص: يعتبر الفساد في عالم األعمال اليوم من أخطر المشكالت التي تعترض المؤسسات لهذا ازد االهتمام به في اآلونة األخيرة حيث أصبح له نتائج مالية و غير مالية وخيمة على معظم المؤسسات و في كل القطاعات دون استثناء. و في هذا المجال تعد حوكمة الشركات إحدى األدوات الفعالة لمكافحة الفساد المالي واإلداري الحتوائها على مجموعة من اآلليات صنفت إلى آليات داخلية و أخرى خارجية تمكنها من ضمان االستخدام األمثل للموارد المتاحة بما يخدم مصالح جميع األط ارف ذات العالقة في الشركة داخليا و خارجيا بطريقة عادلة. Summry: Corruption is in today's business world of the most serious problems facing enterprises, this increased attention in recent times, where he became the results of financial and non-financial consequences for most institutions and in all sectors, without exception. And in this area is corporate governance one of the effective tools to combat financial and administrative corruption, because they contain a variety of mechanisms are classified into internal mechanisms and other external enable them to ensure the optimal use of available resources in order to serve the interests of all relevant parties in the company internally and externally fair way. الكلمات المفتاح: حوكمة الشركات تدقيق لجان الم ارجعة فساد مالي فساد إداري فضائح مالية. 455

المقدمة: لقد تضاعف االهتمام بمهنة التدقيق سواء منه الداخلي أو الخارجي بعد تعدد و توالي األزمات و الفضائح المالية و التي مست كبريات الشركات عبر العالم و التي من أحد أسبابها الفساد المحاسبي و المالي بسبب فشل فرض ضوابط صارمة على مهنة التدقيق كآلية لحوكمة الشركات. حيث وجهت أصابع االتهام في الفساد المحاسبي إلى دور م ارقبي الحسابات أو المدققين و ذلك على خلفية تأكيدهم على صحة الحسابات و القوائم المالية و ما تحويه من بيانات و معلومات ال تعكس في جوانب عدة منها حقيقة الوضع لذا أصبح من الل ازم والخارجيين والحكوميين لبذل العناية المهنية تطوير المهام والمسؤوليات للمحاسبين والمدققين الداخليين عن طريق وضع و تطوير معايير الم ارجعة بما يسمح بمنع واكتشاف وتصحيح عمليات الفساد. و مما سبق تظهر إشكالية هذا البحث على النحو التالي: ما مدى التكامل بين مهنة التدقيق و آليات الحوكمة في الحد من الفساد المالي و اإلداري في ظل معايير الم ارجعة الدولية و سيتم معالجة هذه اإلشكالية من خالل التطرق إلى النقاط اآلتية: أوال: معايير الم ارجعة الدولية ثانيا: اآلليات الرقابية لحوكمة الشركات ثالثا: التنسيق بين مهنة التدقيق وآليات الحوكمة للحد من الفساد المالي واإلداري. أوال: المعايير الدولية للتدقيق. تعتبر معايير الم ارجعة الدولية إطار متجانس وقابل للتطبيق عالميا والتي ال تتعارض مع معايير الم ارجعة المتعارف عليها من جهة وال تمنع أي دولة من إصدار معايير م ارجعة وطنية من جهة أخرى. موضوعة طبقا المعايير وهذه أو تبعا لمعايير المحاسبة حيث ينبغي على الم ارجع عند إبداء أريه بالتقرير اإلشارة إلى ما إذا كانت القوائم المالية قد تم إعدادها طبقا لمعايير المحاسبة الدولية حيث أن هناك ارتباط قوي بين معايير 1 المحاسبة والم ارجعة الدولية. الهيئ تا 1- المكلفة بإعداد معايير الم ارجعة الدولية: تتمثل المنظمات التي استهدفت وضع معايير 2 الم ارجعة الدولية وتهيئة المناخ الالزم لتطبيقها في: 1( اإلتحاد الدولي للمحاسبين :IFAC هو المنظمة التي ت ارعي مهنة المحاسبة على نطاق العالم ويعمل اإلتحاد مع أعضائه على تشجيع المحاسبين بكافة أنحاء العالم على وذات مصلحة عامة ومن بين أهدافها األساسية: استخدام الممارسات مهنية عالية الجودة وضع اإلرشادات لممارسة الم ارجعة الدولية جمع وتحليل ونشر المعلومات المتعلقة بممارسة مهنة الم ارجعة الخارجية بهدف رفع فاعليتها 454

ال" وضع دليل للسلوك المهني للتقيد به من قبل المنظمات و األعضاء. 2( لجنة ممارسة الم ارجعة الدولية: لقد أعطت هذه اللجنة صالحيات إلصدار مسودات معايير الم ارجعة و الخدمات التابعة بالنيابة عن مجلس IFAC على أن تسعى لتحقيق القبول الطوعي لتلك المعايير أو البيانات و تعزيزها. -2 أ. أهمية معايير التدقيق الدولية و االنتقادات الموجهة لها: لمعايير التدقيق الدولية فوائد كثيرة على شرط أن تكون هذه المعايير مقبولة ومتعارف عليها ومناسبة وموثقة بشكل تحريري وأن تكون مبلغة لجميع أعضاء المهنة إل ازلة أي غموض من أذهانهم ويلزم إعادة النظر فيها من حين آلخر للتطوير والتحسين لغرض مسايرتها للمستجدات الحاصلة من جهة ومعالجة أوجه القصور التي تظهر أثناء تطبيقها. يمكن أن نرد سبب هذه األهمية لالعتبا ارت 3 التالية: تعتبر بمثابة المكمل للمعايير الوطنية تشجع التعاون بين مكاتب التدقيق الدولية والمحلية إن التغي ارت الحاصلة مثل العولمة وتحرير التجارة الدولية وتكنولوجيا المعلومات وانتشار الشركات المتعددة الجنسيات فرضت الحاجة لتوحيد معايير التدقيق دوليا إن المعايير التدقيق الدولية أكثر تجانسا بين الدول بمقارنتها بغيرها من المعايير الوطنية لكثير من الدول. ب. االنتقادات الموجهة لها: هناك العديد من 1791 االنتقادات الموجهة لموضوع تدويل معايير )قبل تكوين مجلس معايير المحاسبة الدولية( معقدة وتشكك هذه المعايير أن في االنتقادات المحاسبة و بأن عملية وضع معايير التدقيق فقد تم الجدال في عام دولية هي حل بسيط لمشكلة الدولية ستكون بالمرونة الكافية بحيث تتناول الفروق الكبيرة في الخلفيات والتقاليد والبيئة اإلقتصادية وبعض األقطار التي يمكن أن ترفضها من الناحية السياسية ألنها تتعرض مع السيادة القومية. يرى بعض الم ارقبين أن عملية وضع معايير للتدقيق والمحاسبة الدولية هي عملية تكتيكية تقوم بها مكاتب المحاسبة الدولية لتوسيع أسواقها الدولية في البيئات القومية. وقد ذكر أحد المعلقين اآلتي: ويقال أن مكاتب المحاسبة الكبرى هي ضرورة الزمة لتطبيق المعايير يبدو أن تناسق المبادئ المحاسبية والمعايير الدولية للتدقيق يمكن أن يتحقق...وال يوجد هيئة لها القدرة و السلطة بحيث تلزم التطبيق العالمي لها". -3 عرض المعايير الدولية للم ارجعة: 4 تنقسم إلى ثالثة مجموعات وهي كالتالي : 455

أ. المعايير الشخصية: المعايير حسب النطاق الدولي على ما يلي: ب. رقابة الجودة استم ارر المشروع معيار الغش والخطأ األهمية النسبية )المادية (ومخاطر الم ارجعة تدقيق التقدي ارت المحاسبية فحص المعلومة المالية المتوقعة االستفادة من عمل مدقق آخر تبحث المعايير الشخصية بالقواعد العامة المتعلقة بشخصية المدقق وقد قسمت هذه المعلومة األخرى ذات العالقة بالقوائم المالية المدقق الجهات التابعة االستفادة من عمل الخبير األحداث الالحقة لتاريخ القوائم. معايير العمل الميداني : الم ارجعة بالمؤسسة محل الم ارجعة و كيفية االنطالق في هذه على ما يلي: ت. المعرفة بأعمال المؤسسة تقويم الخط و الرقابة الداخلية التخطيط عتب ارت التدقيق الداخلي اإلج ارءات التحليلية ارتباطات التدقيق األولي لألرصدة االفتتاحية التدقيق في بيئة الحاسوب ط ارئق التدقيق لمساعدة الحاسوب العناية في التدقيق ق ارئن اإلثبات اإلق ار ارت الصادرة عن اإلدارة. تتمثل معايير العمل الميداني في مجموعة القواعد التي تخص العمل األخيرة وقد حددت حسب اإلج ارءات أثناء الدولية معايير التقرير : لقد حددت المعايير الدولية للتقرير على أنها تشمل ثالثة معايير وقد تمثلت فيما يلي : التقرير 455

تقرير المدقق حول االرتباطات لغاية خاصة التوثيق. انطالقا من هذه المعايير حاولت لجنة المعايير الدولية للتدقيق التي أصبحت فيما بعد مجلس المعايير الدولية للتدقيق و التأكيد ))IAASB(( المنبثقة من االتحاد الدولي للمحاسبين تطوير هذه القواعد و تصنيفها في شكل 5 مجموعات متجانسة نلخصها فيما يلي: الجدول رقم )11(: معايير الم ارجعة. رقم الصنف الصنف رقم المعيار إسم المعيار -مقدمة تمهيدية عن المعايير الدولية للتدقيق والخدمات ذات العالقة (100.)isa - إطار المصطلحات ) isa100.) - إطار المعايير الدولية للتدقيق) 120 (. isa األول معايير األمور التمهيدية من 111 إلى 177 -األهداف العامة للم ارجع المستقل وتنفيذ الم ارجعة وفقا للمعايير للتدقيق.)isa200( - االتفاق حول آجال وشرط مهمة الم ارجعة وشروط التكليف. - رقابة جودة م ارجعة القوائم المالية.) isa220( - توثيق الم ارجعة isa220( (. -مسؤولية الم ارجع فيما يتعلق بأعمال الغش أثناء م ارجعة القوائم المالية) isa240 (. الثاني معايير المسؤوليات من 011 إلى 077 - م ارعاة القوانين واألنظمة عند تدقيق القوائم المالية) isa250 (. -االتصال مع مسؤولي المؤسسة أو الحوكمة. - االتصال مع القائمين على الحوكمة واإلدارة في حالة ضعف الرقابة الداخلية (.)isa265 - تخطيط م ارجعة القوائم المالية) isa300 (. - معرفة المؤسسة ومحيطها بهدف تحديد وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية (.)isa315 - األهمية النسبية في تخطيط وتنفيذ عملية الم ارجعة) isa320 (. الثالث معايير التخطيط من 011 إلى 077 - إجابات الم ارجع فيما يتعلق بتقييم المخاطر. - العوامل الواجب أخذها بعين االعتبار عند تدقيق مؤسسات تستخدم مؤسسات خدمية) isa402 (. - تقييم اإلنحرفات المكتشفة أثناء عملية التدقيق) isa450 (. ال اربع معايير نظام الرقابة الداخلية من 011 إلى 077 - أدلة اإلثبات- مصادقات خارجية-التكليف بالمرجعة ألول مرة)األرصدة االفتتاحية(- اإلج ارءات التحليلية-العينات في عملية التدقيق. - م ارجعة التقدي ارت المحاسبية بما فيها التقدي ارت المعتمدة على القيمة العادلة- الخامس معايير أدلة اإلثبات من 011 إلى 077 األط ارف ذات العالقة-األحداث الالحقة لتاريخ اإلقفال 455

السادس السابع الثامن معايير االستفادة من عمل اآلخرين معايير استنتاجات الم ارجعة واصدار التقارير معايير تتعلق بمجاالت متخصصة من 011 إلى 077 من 911 إلى 977 من 011 إلى 077 - استم اررية االستغالل-التصريحات المكتوبة)إق ار ارت اإلدارة( -م ارجعة القوائم المالية للمجمعات) isa600 (. -استعمال أعمال الم ارجعين الداخليين) isa610 (. -استعمال الم ارجع ألعمال الخبير) isa620 (. - ال أري والتقرير حول القوائم المالية - التعبير عن أري معدل أو مغير في تقرير الم ارجع المستقل. - فق ارت المالحظات وفق ارت حول بنود أخرى في تقرير الم ارجع الخارجي - المعلومات المقارنة والقوائم المالية المقارنة. - مسؤولية الم ارجع فيما يتعلق بالمعلومات المقدمة في وثائق تحتوي قوائم المالية تمت م ارجعتها. - م ارجعة قوائم مالية معدة طبقا لمرجعيات ذات طابع خاص-اعتبا ارت خاصة- ( 455.)isa800 - م ارجعة قوائم مالية شاذة وعناصر وحسابات وبنود خاصة لقوائم مالية مهمات تمس -1 لم أنه إصدار تقرير ملخص حول قوائم مالية المصدر: عمورة جمال ضرورة إصالح مهنة م ارجعة الحسابات في الج ازئر وتكييفها مع المعايير الدولية مفهوم حوكمة الشركات : تتفق الكتابات حول مفهوم واضح للم ارجعة بالتصرف ثانيا: اآلليات الرقابية لحوكمة الشركات. ومحدد لمصطلح حوكمة المؤسسات حيث أخذ المفكرون و الباحثون وكذا المنظمات الدولية والمهنية بالتسابق لتعريفها وقد رجع تنوع التعاريف إلى التداخل في العديد من األمور التنظيمية واالقتصادية والمالية واالجتماعية وهو األمر الذي يؤثر في كل مجتمع واقتصاد على حدى إال يمكننا سرد مجموعة من التعاريف ثم نحاول المؤسسات. لقد - وت ارقب". وصف تقرير) Cadbury ( 1770 عام - كما عرفت مؤسسة التمويل الدولية والتحكم في أعمالها ". IFC حوكمة من خاللها استنباط الخصائص األساسية لحوكمة المؤسسات الحوكمة بأنها: "النظام - كما تعرفها منظمة التعاون االقتصادي والتنمية (OECD) بأنها "مجموعة على إدارة الشركة ومجلس اإلدارة وحملة األسهم وغيرهم من المساهمين بأنها: "نظام بمقتضاه تدار المؤسسات الذي يتم من خالله إدارة الشركات 6. " - بينما عرفها البنك الدولي ":1770 الحكم ال ارشد م اردف التسيير االقتصادي الفعال من العالقات فيما بين القائمين واألمثل الذي يسعى لإلجابة عن مختلف االنتقادات الخاصة و الموجهة للدول و المؤسسات التي تشكك في اإلصالحات الهيكلية

المسيرة بطريقة علوية أي من األعلى نحو األسفل و التي أدت إلى ف ارغ مؤسساتي بدل تعبئة قد ارت و طاقات المجتمع التي يزخر بها ". و بالتالي يمكننا أن نستخلص من التعاريف السابقة أن حوكمة الشركات نظام يهتم بإيجاد و تنظيم التطبيقات والممارسات السليمة للقائمين على إدارة الشركة تعمل معا على توزيع الحقوق و يتضمن العديد من العناصر والمبادئ و اإلج ارءات التي المسؤوليات بين األط ارف المختلفة المشاركة في المنظمة ووضع القواعد و اإلج ارءات المتعلقة بشؤون المنظمة بما يحافظ على حقوق حملة األسهم و حملة السندات و العاملين بالشركة وأصحاب المصالح وغيرهم. و بناءا على هذه التعاريف السابقة فإن مصطلح الحوكمة يشير إلى الخصائص التالية: االنضباط: أي إتباع السلوك األخالقي المناسب والصحيح الشفافية: أي تقديم صورة حقيقية لكل ما يحدث االستقاللية: أي ال توجد تأثي ارت وضغوطات غير الزمة للعمل المساءلة: أي إمكانية تقييم وتقدير أعمال مجلس اإلدارة واإلدارة التنفيذية المسؤولية : أي وجود مسؤولية أمام جميع األط ارف دوي المصلحة في المنشأة العدالة: أي يجب احت ارم حقوق مختلف المجموعات أصحاب المصلحة في المنشاة المسؤولية االجتماعية: -2 مبادئ حوكمة الشركات: 7 أي النظر إلى الشركة كمواطن جيد. تهدف مبادئ حوكمة الشركات الصادرة عن ال OECD وفق النسخة المحدثة في عام 0110 إلى عرض معايير للممارسات المثلى الشائعة بحيث يمكن لبلدان ذات ثقافات مختلفة االتفاق عليها دون أن تكون إل ازمية وتفصيلية بشكل مره ق. ويمكن تطبيق المبادئ بغض النظر عن مستوى تمركز الملكية أو نموذج التمثيل في مجلس اإلدارة أو إتباع القانون المدني أو العام في البلد المعني. على كل تتعلق المبادئ بالشركات المدرجة بشكل أساسي لكن يمكن أن تكون أداة مفيدة لتحسين حوكمة الشركات غير المدرجة في البورصة. وتم ترتيب هذه المبادئ لتدور حول ستة مبادئ أساسية وفق الشكل األتي: 8 يمكن عرضها 445

الشكل رقم )11(: مبادئ حوكمة الشركات. مبادئ حوكمة الشركات اإلطار العام للحوكمة حقوق المساهمين المعاملة المتكافئة للمساهمين دور أصحاب المصالح اإلفصاح و الشفافية 5- ذو تأثير على األداء االقتصادي الشامل 2- المتطلبات القانونية و التنظيمية في نطاق اختصاص تشريعي 3- توزيع المسؤوليات في نطاق تشريعي. 5- لدى الجهات السلطة و النزاهة والموارد للقيام بواجباتها. 5- توافر الحقوق األساسية للمساهمين. 2- الحق في المعلومات عن القرارات. 3- الحق في المشاركة بالتصويت. 5- تسهيل المشاركة الفعالة. 4- التصويت شخصيا أو غيابيا. 5- اإلفصاح عن الهياكل و الترتيبات. 5- تسهيل الممارسة لحقوق الملكية. 5- معاملة المساهمين معاملة متساوية. 2- منع التداول بين الداخليين و التداول الشخصي الصوري. 3- اإلفصاح عن العمليات. 5 -المصالح وفقا للقانون أو االتفاقات. 2- التعويض مقابل انتهاك الحقوق. 3- تطوير اآلليات المشاركة. 5- المعلومات في الوقت المناسب. 4- االهتمام بالممارسات. 5- اإلفصاح عن السياسات. 2- المستويات النوعية للمحاسبة. 3- المراجعة الخارجية. 5- قابلية المراجعة للمساءلة. 4- الفرصة والتوقيت للمستخدمين 5- المنهج الفعال إلطار الحوكمة -5-2 -3-5 -4-5 مسؤليات مجلس اإلدارة العمل وفقا للمعلومات الكاملة. المعاملة العادلة للمساهمين. تطبيق المعايير األخالقية. عرض السياسات. الحكم الموضوعي المستقل. الوقت المناسب إلتاحة المعلومات. المصدر: عطا اهلل وارد خليل محمد عبد الفتاح عشماوي "الحوكمة المؤسسية" ص 0. 445

-3 أ. د. أهداف الحوكمة: يعد أسلوب حوكمة الشركات وسيلة تمكن المجتمع من التأكد من حسن إدارة الشركات بطريقة تحمي أموال المستثمرين و المقرضين كما يؤدي إلى خلق ضمانات ضد الفساد و سوء اإلدارة و يظهر ذلك من خالل األهداف التي تصبو الحوكمة إلى تحقيقها و التي تتمثل فيما يلي: محاربة الفساد بكل صورة سواء كان فساد ا مالي ا أم محاسبي ا أم سياسي ا ب.جذب االستثما ارت سواء األجنبية أو المحلية والحد من هروب رؤوس األموال ج. تحقيق االستق ارر والمصداقية للقطاعات المالية على المستوى المحلي والدولي تحسين وتطوير إدارة الشركات ومساعدة المديرين ومجلس اإلدارة على بناء إست ارتيجية سليمة وضمان اتخاذ ق ار ارت الدمج أو السيطرة بناء ا على أسس سليمة بما يؤدي إلى رفع كفاءة األداء ه. تحقيق إمكانية المنافسة في األجل الطويل وهذا يؤدي إلى خلق حوافز و تبني تكنولوجيا حديثة لزيادة درجة جودة المنتجات وتخفيض التكاليف اإلنتاجية وزيادة القابلية التسويقية للسلع والخدمات التي تتعامل فيها 9 الشركة حتى تتمكن من الصمود أمام المنافسة القوية للمنتجات األجنبية. -4 آليات حوكمة الشركات: يتم تطبيق مفهوم الحوكمة من خالل مجموعة من اآلليات الرقابية صنفت إلى آليات رقابية داخلية خارجية. سيتم تناول هذه اآلليات بشكل مختصر وكما يأتي: اآلليات الرقابية الداخلية لحوكمة الشركات: تنصب وأخرى آليات حوكمة الشركات الداخلية على أنشطة وفعاليات الشركة واتخاذ اإلج ارءات الالزمة لتحقيق أهداف الشركة. ويمكن تصنيف اآلليات الرقابية الداخلية لحوكمة الشركات إلى ما يأتي : أ لجنة الم ارجعة: عرفت بأنها: "لجنة منبثقة عن مجلس إدارة الشركة و تقتصر عضويتها على األعضاء غير أو التنفيذيين غالبيتها من األعضاء غير التنفيذيين و مسؤوليتها يجب أن تشمل م ارجعة المبادئ و السياسات المحاسبية المطبقة داخل الشركة و االجتماع بالم ارجع الخارجي و مناقشته في نتيجة عملية الم ارجعة وأيضا التأكيد على مالئمة نظم الرقابة المالية بالشركة" و قد أصبحت لجان الم ارجعة تمثل جزءا مهما من حوكمة الشركات وتأتي أهميتها و دورها باعتبارها في مقدمة اآلليات التي يمكن من خاللها التأكد من تطبيق مفهوم حوكمة المؤسسات على أرض الواقع مع مجلس اإلدارة والم ارجع الداخلي والم ارجع الخارجي. والشكل اآلتي يوضح العالقة بين لجنة الم ارجعة بالشركة واألجهزة الرقابية األخرى ذات العالقة بالشركة : 442

الشكل رقم )12(: عالقة لجنة الم ارجعة باألجهزة الرقابية على الشركة. مجلس اإلدارة لجنة المراجعة الشركة )اإلدارات و المراجع الداخلي المراجع الخارجي المصدر: عوض بن سالمة الرحيلي لجان الم ارجعة كأحد دعائم حوكمة الشركات حالة السعودية- ص 179. وعليه يمكن القول بأن لجان الم ارجعة تعد من أهم أدوات الرقابة في الشركات كما تعتبر أحد أهم دعائم تحقيق مفهوم حوكمة الشركات حيث تعمل كحلقة وصل بين مجلس اإلدارة وكل من الم ارجع الداخلي والخارجي. وقد أكدت بعض الد ارسات والبحوث على أهمية العالقة بين لجنة الم ارجعة والم ارجع الداخلي والخارجي ودورها في تعزيز الرقابة على الشركة. ويأتي دور لجنة الم ارجعة الرئيسي في التحقق من كفاية نظام الرقابة الداخلية وتنفيذه بفاعلية وتقديم أي توصيات له من شأنها تفعيل النظام وتطويره بما يحقق أغ ارض الشركة ويحمي مصالح المساهمين والمستثمرين بكفاءة عالية وتكلفة معقولة ويعتبر تعيين لجنة للم ارجعة من الممارسات الجيدة السليمة للمؤسسة باعتبارها أمر ا ال غنى عنه بل وبعض الجهات الرقابية تشترط على المؤسسات تأسيس لجنة للم ارجعة لكي تقوم بمهامها الرقابية المنوطة بها. وتعتبر صفتي االستقاللية وعمق النظر من أهم صفات لجنة الم ارجعة فهي ال تندفع نحو االستغ ارق في أمور محاسبية وال تتورط في تغطية أخطاء أحد األط ارف ذات العالقة. 443

ب- التدقيق الداخلي: تؤدي وظيفة التدقيق الداخلي دو ار مهما في عملية الحوكمة إذ إنها تعزز هذه العملية وذلك بزيادة قدرة المواطنين على مساءلة الشركة. حيث يقوم المدققون الداخليون من خالل األنشطة التي ينفذونها بزيادة المصداقية العدالة تحسين سلوك الموظفين العاملين في الشركات المملوكة للدولة وتقليل مخاطر الفساد اإلداري والمالي. فقد أكدت لجنة كادبيري Cadbury committee على أهمية مسؤولية المدقق الداخلي في منع واكتشاف الغش والتزوير وتستند إلى تشريع خاص بها..ولتحقيق هذه الوظيفة ألهدافها يجب أن تكون مستقلة وتنظم بشكل جيد اآلليات الرقابية الخارجية لحوكمة الشركات: تتمثل آليات حوكمة الشركات الخارجية بالرقابات التي يمارسها أصحاب المصالح الخارجيين على الشركة والضغوط التي تمارسها المنظمات الدولية المهتمة بهذا الموضوع حيث يشكل هذا المصدر احد المصادر الكبرى المولدة لضغط هائل من اجل تطبيق قواعد الحوكمة. ومن األمثلة على هذه اآلليات ما يأتي: - التدقيق الخارجي: إن دور الم ارجعة الخارجية أصبح جوهري و فعال في مجال حوكمة الشركات ألنه يحد من التعارض بين المالك و إدارة الوحدة االقتصادية كما أنه يحد من مشكلة عدم تماثل المعلومات فممارسة الم ارجعة الخارجية من قبل م ارجع خارجي يتمتع باالستقاللية و الحيادية يعتبر أحد أهم الوسائل التي تضمن جودة المعلومة المالية التي تتضمنها القوائم المالية المنشورة حيث تسمح بتخفيض تكاليف العمليات و عدم تماثل المعلومات بين مختلف األط ارف ذات العالقة من خالل تقليل خطر األخطاء التي قد تتضمنها القوائم المالية. كما تمثل الوسائل واألساليب والطرق والواجبات والمسئوليات الملقاة على عاتق م ارجع الحسابات آليات مهنية عملية لها مساهمات إيجابية في دعم الدور الحوكمي اإليجابي للم ارجعة وال يمكن تحقيق هذا الدور ما لم يكن م ارجع الحسابات نفسه مقتنع ا بأن دوره الحوكمي مرتبط باستعداده وقدرته إلى إث ارء الممارسة المهنية العملية واثبات أن للم ارجعة دور حوكمي ال غنى عنه ألصحاب المصلحة في الشركات ويمكن أن يتحقق هذا الدور من خالل حرص م ارجع الحسابات على االرتقاء بجودة الم ارجعة وتفعيل المساءلة المهنية لم ارجع الحسابات. وقد حرصت معايير الم ارجعة الدولية الصادرة عن اإلتحاد الدولي للمحاسبينIFAC إلى رفع مستويات لألداء المهني لم ارجع الحسابات الخارجي بحيث يترتب على الت ازم الم ارجع المستقل بهذه المستويات ارتفاع جودة أدائه لمهنته. 10-1 ثالثا: التنسيق بين مهنة التدقيق وآليات الحوكمة للحد من لمحة عن الفساد المالي و اإلداري: أ- مفهوم الفساد المالي و اإلداري: الفساد المالي واإلداري. 445

مفهوم الفساد: الفساد لغة: يعني الفساد لغة التلف العطب االضط ارب الخلل الجذب و القحط و يقال أفسد الشيء أي أساء استعماله و فسد الرجل أي جاوز الصواب و الحكمة و فسدت األمور بمعنى اضطربت و 11 أدركها الخلل. الفساد شرعا: آيات كثيرة حيث وردت كلمة من المؤكد أن الفساد في الشريعة اإلسالمية يستمد معانيه من القرآن الكريم الذي تناوله في "فسد" في خمسين موضعا في القرآن الكريم و الم ارد بالفساد الشرعي في المعامالت و العبادات عدم استيفاء األركان و الشروط و قد عرفه جمهور الفقهاء على للشرع بحيث ال تترك عليه اآلثار و ال يسقط القضاء في العبادات. أنه مخالفة الفعل الفساد اصطالحا: يعني الفساد اصطالحا خروج الشيء عن االعتدال سواء كان هذا الخروج قليال أو كثي ار و يستعمل في النفس و البدن و األشياء الخارجة عن االستقامة. الفساد بالمدلول القانوني و اإلداري: إساءة استخدام السلطة العامة من أجل الحصول على مكاسب خاصة أو هو األعمال التي يمارسها أف ارد من خارج الجهاز الحكومي و تعود بالفائدة على الموظف العام إلغ ارئه للسماح لهم بالتهرب من القوانين أو إج ارء تغيير فيها أصدقائهم. أو الحصول على مكاسب لهم و لعائالتهم و كما عرفته موسوعة العلوم االجتماعية بأنه استخدام النفوذ العام لتحقيق أرباح أو منافع خاصة و يشتمل ذلك بوضوح على جميع أنواع رشاوى المسؤولين المحليين أو الموظفين أو السياسيين و لكنه يستبعد الرشاوى التي تحدث بين القطاع الخاص. 12 ماهية الفساد المالي و اإلداري: الفساد اإلداري: و يتعلق بمظاهر الفساد و االنح ارفات اإلدارية والوظيفية أو التنظيمية و تلك المخالفات التي تصدر عن الموظف المكلف بخدمة عامة أثناء تأدية المهام في منظومة التشريعية و القوانين والضوابط و منظومة القيم الفردية التي ال ترقى لإلصالح و سد الف ارغ لتطوير التشريعات و القوانين التي تغتنم الفرصة لالستفادة من الثغ ارت بدل الضغط على صناع الق ارر و المشرعين لم ارجعتها و تحديثها باستم ارر و هنا تتمثل مظاهر الفساد اإلداري في عدم احت ارم أوقات العمل أو الت ارخي أو التكاسل و عدم تحمل المسؤولية و إفشاء أس ارر الوظيفة كما تتمثل مظاهر الفساد اإلداري باضط ارر المواطنين إلى إتباع أساليب ملتوية النجاز أعمالهم بسبب عجز أو تقصير الجهاز اإلداري عن االنجاز وتضخم الدوائر و المؤسسات الحكومية الذي ي ارفقه اختيار قيادات إدارية غير مؤهلة و قصور سياسات األجور عن توفير الحد األدنى لمستلزمات العيش و ت اركم الثغ ارت في القوانين واألنظمة و التشريعات و تغلغل العناصر المتمرسة في الفساد اإلداري إلى المستويات اإلدارية العليا وفي ظل هذه األوضاع يضطر المواطنون عادة إلى تقديم الرشاوى للموظفين حيث يتمتع 444

موظفوا الحكومة في ذات الوقت و خاصة في م اركز المسؤولية اإلدارية العليا بم ازيا القوة و الحصول على امتيا ازت شخصية في الدولة بشكل قانوني )دور السكن سيا ارت هدايا...و غيرها(. الفساد المالي و االقتصادي: في الجانب المالي يتمثل الفساد في مجمل االنح ارفات المالية و مخالفة القواعد و األحكام المالية التي تساهم في تنظيم سير العمل اإلداري و المالي للحكومة و مؤسساتها و مخالفتها تعليمات أجهزة الرقابة المالية و يمكن مالحظة أثار هذا الجانب في الرشاوى و االختالس و التهرب الضريبي و تخصيص األ ارضي و المحاباة و المحسوبية في التعيينات الوظيفية. أما في الجانب االقتصادي فيتمثل بالسياسات االقتصادية المرتجلة و سوء توزيع الثروات و الموارد و الدخول أو تحميل اإلدارة الحكومية بأعباء كبيرة و تخصيص أموال طائلة للقيام بهذه المهام دون متابعة و رقابة و 13 مسائلة ب- أسباب الفساد المالي و اإلداري: يعتبر الفساد ظاهرة مرفوضة يجب معالجتها و التخلص منها و حماية المجتمع من أثارها السلبية و شرورها و لكن لكي تكون المعالجة فعالة و شاملة يفترض معرفة األسباب التي أدت إلى ظهور و استش ارء حاالت الفساد المالي و اإلداري. و لكون ظاهرة الفساد ظاهرة شمولية فقد تعددت أسبابها و أبعادها لتالمس مختلف الجوانب الشخصية و المؤسسية و البيئية. العوامل الشخصية: تشير الغالبية العظمى من الد ارسات إلى أن هناك عالقة وثيقة بين بعض الخصائص الفردية و الممارسات اإلدارية الفاسدة في منظمات األعمال و اإلدا ارت و المؤسسات الحكومية مثل : العمر مدة الخدمة المستوى الد ارسي المهنة و التخصص إضافة إلى مجموعة من العوامل المرتبطة بشكل مباشر و غير مباشر بشخصية الفرد و تكوينها و نظام القيم لديها و رؤيتها للحياة و أسلوب التعامل مثل : تأثير األسرة االنحدار الطبقي الحاجة المادية المنظومة القيمية للفرد االلت ازم الديني. العوامل المؤسسية و التنظيمية: تتعدد األسباب التنظيمية و المؤسسية التي تقف و ارء الممارسات اإلدارية و المالية الفاسدة في المنظمات و يمكن اإلشارة إلى أهم هذه العوامل باالتي : ثقافة المنظمة حجم المنظمة ضعف النظام الرقابي العالقة مع المسؤولين في اإلدا ارت العليا الهياكل التنظيمية و هياكل السلطة عدم االستق ارر الوظيفي. العوامل البيئية: و تعتبر هذه العوامل من أهم العوامل التي تقف و ارء حاالت الفساد و تساهم في تعزيزه بسبب كثرها و تعقدها و تشابكها و يمكن تصنيفها إلى بيئات فرعية كاألتي: - عوامل البيئة السياسية: عدم االستق ارر السياسي و ما يتبع ذلك من دكتاتورية و تفرد بالسلطة. 445

عدم وجود دستور أو وجود دستور مؤقت أو وجود دستور دائم لكن ال يتم احت ارمه حيث تضيع الحقوق و تهدر الك ارمات و تقل المساءلة و يضعف الوالء سيطرة الدولة على وسائل اإلعالم و توجيهها ما يشل الوسيلة الرقابية األولى التي يمكن أن تفضح و تكافح حاالت الفساد ضعف منظمات المجتمع المدني بكافة أشكالها و التي تعتبر أداة رقابية فاعلة في كثير من الدول. - عوامل البيئة االقتصادية: انخفاض األجور و ضعف المرتبات بشكل عام تدهور قيمة العملة بسبب التضخم محدودية فرص االستثمار و التهافت على ش ارء الوظائف و دفع الرشاوى عدم فعالية نظم الرقابة االقتصادية و المالية في المؤسسات. - عوامل البيئة القانونية: قوانين تعسفية جائرة تثير الحيرة و اإلرباك و تدفع الناس لتجاوزها و التحايل عليها التغير المستمر للقوانين ليس بهدف تعديلها لخدمة الناس و لكن لفرض خدمة مصالح جهات معينة ضعف الجهاز القانوني و القضائي و عدم وجود الكفاءات النزيهة. - عوامل البيئة الثقافية: األع ارف و التقاليد السائدة دور المؤسسات التربوية و التعليمية في بناء األجيال و خلق ثقافة الفساد 14 دور المؤسسات الدينية باعتبارها حالة من العدالة و الن ازهة و القدسية. 445

ج- أشكال الفساد: يمكن تلخيص أهم أشكال الفساد في الشكل التالي: الشكل رقم )13(: أشكال الفساد. السياسة غير المشروعة االختالس الخداع أو االحتيال الرشوة إساءة استخدام السلطة العامة للحصول على كسب شخصي المنافع الشخصية المعارضة المحاباة االبتزاز إساءة حرية التصرف المصدر: فاطمة اب ارهيم خلف السياسة المالية و الفساد االداري و المالي د ارسة تطبيقية في مصر للمدة 007. ص 2119-1891 مجلة جامعة األنبار للعلوم االقتصادية و االدارية العدد 9 0111 يتخذ الفساد أشكاال متعددة لعلها تبدأ بإسأة استخدام السلطة العامة لتحقيق مكاسب شخصية و من هذا المنطلق يتم قبول الرشاوى و اختالس األموال و االبت ازز و المحاباة واالحتيال و غيرها من الممارسات التي تسبب الضرر على المجتمع و على االقتصاد بشكل أو بأخر ويمكن إجمال أهمها بالنواحي اآلتية: انحطاط المبادئ والقيم األخالقية وانتشار الجريمة والرذيلة بين أف ارد المجتمع التفريط والتهاون بتطبيق معايير أداء الواجب الوظيفي وت ارجع االهتمام بالمصلحة العامة اإلحساس بالظلم واإلحباط والشعور بعدم االنتماء وانتشار الحقد والكره والفقر والبطالة واالحتقان االجتماعي العجز والفشل في جذب االستثما ارت الخارجية وارتفاع معدالت هروب رؤوس األموال المحلية وهجرتها. 445

-2 دور التدقيق في الحد من الفساد المالي واإلداري: يعتبر التدقيق أحد أهم األمور األساسية التي توفر نوعا من الرقابة على األداء و العامة والخاصة وسيساهم بشكل فاعل في محاربة الفساد وبالتالي الوقاية منه وهو نحو أفضل. األموال وحماية االلت ازم ما يؤمن سير العمل عل كما إن مهنة التدقيق بقواعدها وأسسها المتعارف عليها تقع عليها مهمة الكشف على مواطن الضعف والخلل في إج ارءات اإلدا ارت الخاضعة لها ماليا واداريا 15 ومن بين وظائف التدقيق التحقق من صحة ودقة البيانات المحاسبية التقييم ومتابعة تنفيذ الخطط والسياسات المرسومة والتحقق من قيم األصول ومطابقتها مع الدفاتر... وظائف إن اإلدارية من التدقيق المختلفة هي أشبه ما تكون بالخدمات الوقائية لحماية أموال المشروع وحماية الخطط االنح ارف كذلك تعتبر انشائية ألنها تضمن دقة البيانات المستعملة من قبل اإلدارة في توجيه السياسات العامة للمشروع ألنها تدخل التحسينات والتعديالت الالزمة على والتطو ارت الحديثة. اإلج ارءات اإلدارية والرقابية كما يجب على المدقق أن يخطط للتدقيق آخذا بعين االعتبار االحتمال المعقول الكتشاف التباينات الجسيمة في المعلومات المالية نتيجة أي خطأ أو إحتيال فيها إن احتمال اكتشاف الخطأ يكون دائما أكبر من احتمال اكتشاف االحتيال الذي تتم محاولة إخفائه متعمدا 16. -3 دور حوكمة الشركات في مواجهة الفساد المالي واإلداري: كما تناولنا سابقا بأنه يتم تطبيق مفهوم حوكمة الشركات من خالل مجموعة من اآلليات الرقابية والخارجية حيث قمنا بشرح كل آلية ودورها الفعال كوسيلة للتصدي لمشكلة الفساد حيث أدت الداخلية التشريعات الحديثة إلى رفع دور لجان الم ارجعة إلى دور متميز من حيث الرقابة واإلبالغ بخصوص فاعلية حوكمة الشركات كما أن وجود لجنة الم ارجعة يضمن أن جودة السياسات المحاسبية والضوابط الرقابية الداخلية والم ارجعين الخارجيين الموضوعين والمستقلين في الوضع المناسب من أجل منع الغش و االحتيال باإلضافة 17 إلى دور لجنة الم ارجعة في توقع المخاطر المالية وتعزيز الجودة العالية والصحيحة لإلفصاح المالي. تعتبر الم ارجعة الداخلية مفتاح بتطوير معايير وميثاق أخالقيات نتيجة االنهيا ارت أساسي من مفاتيح حوكمة الشركات لذا بادر معهد الم ارجعين الداخليين مهنة الم ارجعة الداخلية لمواجهة المتغي ارت البيئية الجديدة التي حصلت المالية في مختلف دول العالم وعليه يجب عل الم ارجعين الداخليين الرئيسية المؤثرة على األهداف والموارد. يهتموا بالمخاطر أن إن دور الم ارجعة الخارجية أصبح جوهري و فعال في مجال حوكمة الشركات كما أن الواجبات والمسئوليات الملقاة على عاتق م ارجع الحسابات آليات مهنية عملية لها مساهمات إيجابية في دعم الدور الحوكمي اإليجابي للم ارجعة وال يمكن تحقيق هذا الدور ما لم يكن م ارجع الحسابات نفسه مقتنع ا بأن دوره الحوكمي 445

مرتبط باستعداده وقدرته إلى إث ارء الممارسة المهنية العملية واثبات أن للم ارجعة دور حوكمي ال غنى عنه ألصحاب المصلحة في الشركات ويمكن أن يتحقق هذا الدور من خالل حرص م ارجع الحسابات على االرتقاء بجودة الم ارجعة وتفعيل المساءلة المهنية لم ارجع الحسابات. الخاتمة: يعد الفساد المالي و اإلداري - من أخطر المشكالت التي تعاني منها المؤسسات خاصة بعد ظهور نظرية الوكالة و ما ارتبط بها من تضارب مصالح بين أعضاء مجالس اإلدارة و المالكين ما أدى إلى زيادة االهتمام و التفكير في ضرورة وجود مجموعة من القوانين و اللوائح و اآلليات التي تعمل على حماية مصالح المالكين و بقية أصحاب المصالح للحد من التالعب المالي لذلك يعمل مفهوم حوكمة الشركات على التنسيق بين هذه واإلداري الذي يحدث في هذه المؤسسات.و اآلليات الداخلية و لجان الم ارجعة أو الخارجية المتمثلة في الم ارجعة الخارجية من خالل األمر الذي يؤدي إلى التقليل من مخاطر الفساد المالي و اإلداري بل و الحد منها. وعليه توصي هذه الورقة البحثية على: سواءا الداخلية المتمثلة في الم ارجعة تنظيم العمل فيما بينها يعتبر الفساد المالي و اإلداري من أكبر المعضالت التي تعاني منها الشركات و يترتب عليه تحمل الشركات تكاليف إضافية تنعكس على أسعار السلع التي تنتجها أو الخدمات التي تقدمها مما يضعف قدرتها على التنافس و البقاء لذا ال بد من نشر ثقافة الفساد داخل المؤسسات و توعية الموظفين حولها - حتى تستطيع مهنة الم ارجعة أن تقوم بواجبها فيما يتعلق بمكافحة الفساد يجب أن يتم توضيح ميثاق قواعد - السلوك المهني و التي يلزم الم ارجع بالتحلي بها لتحديد المسؤوليات المطلوبة من الم ارجع و توضيحها و أن يكون هذا القانون منسجم مع المعايير الدولية و تعديالتها االلت ازم بآليات الحوكمة و قواعدها من قبل الشركات ألنه يؤدي إلى الحد من الفساد المالي و اإلداري فيها و زيادة كفاءة أدائها و بالتالي زيادة قدرتها على جذب االستثما ارت - تفعيل اآلليات الرقابية في إطار مفهوم حوكمة الشركات من خالل تحديد أدوارها و نقاط التعامل و التنسيق فيما بينها. الم ارجع واإلحاالت: 1 خليفة أمحد حسيين منال مكانة معايير المراجعة الدولية في الجزائر مداخلة مقدمة يف امللتقى الدويل حول: النظام احملاسيب املايل يف مواجهة املعايري الدولية للمحاسبة واملراجعة ديسمرب 1122 البليدة. 2 بن عمارة منصور حويل حممد معايير المراجعة الدولية مداخلة مقدمة يف إطار امللتقى العلمي الدويل حول:النظام احملاسيب املايل يف مواجهة املعايري الدولية للمحاسبة واملراجعة ديسمرب 1122. 455

3 4 6 7 حممد أمني مازون التدقيق المحاسبي من منظور المعايير الدولية ومدى إمكانية تطبيقها في الجزائر مذكرة ماجستري حماسبة وتدقيق جامعة اجلزائر 1122/0202 ص 77 حمي الدين حممود عمر مراجعة الحسابات بين المعايير العامة والمعايير الدولية )الجزائر (-دراسة مقارنة- مذكرة ماجستري مالية وحماسبة املركز اجلامعي باملدية 1112/1117 ص 71-55 5 عمورة مجال ضرورة إصالح مهنة مراجعة الحسابات في الجزائر وتكييفها مع المعايير الدولية للمراجعة بالتصرف. حبار عبد الرزاق "االلتزام بمتطلبات لجنة بازل كمدخل إلرساء الحوكمة في القطاع المصرفي العربي حالة دول شمال إفريقيا" جملة اقتصاديات مشال إفريقيا العدد السابع اجلزائر ص 77..15 ص 1112 9 طارق عبد العال محاد "حوكمة الشركات المفاهيم- المبادئ -التجارب- المتطلبات" الدار اجلامعية القاهرة 1112-8 كنان نده "مبادئ حوكمة الشركات في سورية دراسة مقارنة لمصر و األردن-" جملة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية و القانونية اجمللد 17 العدد 1 1121 ص. 721. 10 11 12 13 14 رأفت حسني مطري "آليات تدعيم دور المراجعة الداخلية في حوكمة الشركات" اجلامعة اإلسالمية ص 1. عبدي نعيمة "دور أليات الرقابة في تفعيل حوكمة المؤسسات دراسة حالة الجزائر-" مذكرة مقدمة الستكمال متطلبات نيل شهادة املاجستري يف علوم التسيري ختصص مالية مؤسسة جامعة ورقلة 1112 ص 12. فيصل حممد الشواورة قواعد الحوكمة و تقييم دورها في مكافحة ظاهرة الفساد و الوقاية منه في الشركات المساهمة العامة األردنية جملة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية و القانونية اجمللد 15- العدد 1112 1 ص 211. مصطفى بلمقدم "آليات الحوكمة لمكافحة الفساد المالي و اإلداري في ظل مبدأ اإلفصاح و الشفافية" امللتقى العلمي الدويل السابع حول: الفساد املايل و اإلداري: املشكلة و سبل العالج جامعة 11 أوت 2255 سكيكدة. ص 1112 سليماين الياس األداء المحلي من خالل الحكم الراشد مذكرة خترج لنيل شهادة املاجستري جامعة تلمسان 1122. طاهر حمسن منظور الغاليب المسؤولية االجتماعية و أخالقيات األعمال:األعمال و المجتمع دار وائل للنشر األردن.125 15 م.إيناس عبد الرمحان القيسي أثر التدقيق الداخلي والخارجي في اجلامعة العدد السادس ص 215..16 17 م.إيناس عبد الرمحان القيسي مرجع سبق ذكره ص 227. اكتشاف الفساد المالي واإلداري جملة كلية الرتاث مسعود دراوسي ضيف اهلل حممد اهلادي فعالية وأداء المراجعة الداخلية في ظل حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي واإلداري مداخلة مقدمة يف امللتقى الوطين جامعة بسكرة. ص 21 حول احلوكمة كآلية للحد من الفساد من املايل واإلداري يومي 1121 7/7 455