مجلة البحوث المالية و الاقتصادية

النسخ

1 منشورات قسم المحاسبة مجلة علمية الكترونية متخصصة ومحكمة في المجاالت المحاسبية والمالية واإلدارية واالقتصادية تصدرعن قسم المحاسبة بكلية االقتصاد بجامعة بنغازي 207 االصدار الثاني منشورات قسم المحاسبة جامعة بنغازي

2 الوكالة الليبية للترقيم الدولي الموحد للكتاب دار الكتب الوطنية بنغازي ليبيا هاتف: بريد مصور: بريد الكتروني: رقم اإليداع القانوني: 207/239 دار الكتب الوطنية تعبر البحوث والمقاالت المنشورة عن آراء كتابها وال تعكس بالضرورة رأي المجلة وقسم المحاسبة بكلية االقتصاد جامعة بنغازي. جميع حقوق الطبع والنشر محفوظة الناشر ii

3 هيئة التحرير رئيس التحرير د. على عوض زاقوب أعضاء هيئة التحرير: د. خالد عبد الواحد النخاط د. أكرم علي زوبي د. فيصل سالم الكيخيا د. أحمد علي الحوتة د. جمعة علي الفاخري د. معتز عبد الحميد كبالن الهيئة االستشارية: د. سالم محمد بن غربية د. عبد الناصر عز الدين بوخشيم د. عبد الجليل أدم المنصوري االصدار الثاني 207 iii

4 iv ةيحاتتفا رادصلاا يناثلا يف راطإ طاشنلا يملعلا مسقل ةبساحملا ةيلكب داصتقلاا ةعماجب يزاغنب ءانبو ىلع رارق مسق ةبساحملا هدامتعاو نم سلجم ةعماجلا تردصا ةلجم ثوحبلا ةيلاملا ةيداصتقلااو يهو ةلجم ةيملع ةينورتكلا ةمكحم ةصصختم يف تلااجملا ةيبساحملا ةيلاملاو ةيرادلإاو ةيداصتقلااو نيتغللابو ةيبرعلا.ةيزيلجنلإاو فدهتو ةلجملا ىلإ عيجشت ثحبلا يملعلا كلذو نم للاخ رشن ثوحبلا ةركتبملا يتلاو مستت ةلاصلأاب ةيدجلاو ةفاضلإاو ىلإ.ةفرعملا امك فدهت ىلإ ةعباتم تادجتسملا تاروطتلاو ةثيدحلا ةرصاعملاو يف مولعلا ةيلاملا ةيداصتقلااو كلذو نم للاخ ضرع تاعجارم بتكلا تاصخلمو لئاسرلا.ةيعماجلا نوكتتو ةئيه ريرحت ةلجملا ةئيهلاو ةيراشتسلاا نم ةبخن نم ةذتاسأ مسق ةبساحملا ةعماجب يزاغنب نواعتتو يف ميكحتلا عم ةبخن نم ةذتاسا تاعماجلا ةيبرعلا ةيبنجلااو يوذ ةربخلا ةيلاعلا زيمتلاو يف ثحبلا يملعلا.ةءافكلاو اذهبو ةبسانملا وعدن نيثحابلا نيمتهملاو يف لاجم مولعلا ةيلاملا ةيداصتقلااو ميدقتب مهثوحب رشنلل.ةلجملاب اريخأو انلك لمأ نأ نوكت هذه ةلجملا ةليسو ةمهاسملل لاصتلالو يملعلا نيب نيمتهملا نوؤشلاب ةيداصتقلاا ةيرادلإاو ةيلاملاو يف ايبيل اهريغو نم لود.ملاعلا.د لي ع ضوع بوقاز سيئر ريرحتلا

5 واجراءات قواعد المجلة في النشر ترحب المجلة بالبحوث والدراسات النظرية والتطبيقية في مجال العلوم المالية واالقتصادية وتقبل البحوث للنشر بالمجلة وفقا للشروط التالية:. تكون فكرة البحث أصلية ولم يسبق نشرها في أي وسيلة اخري. 2. يعتبر بمثابة تعهد من صاحب البحث أو المقالة المقبولة للنشر في المجلة أال يعيد نشر نفس البحث أو المقالة في أي جهة. 3. االلتزام في المقالة بالمنهج العلمي للبحث. 4. االلتزام في شكليات البحث بنظام هارفرد. 5. تقبل المجلة البحوث باللغتين العربية واإلنجليزية. 6. ترفق المالحق )إن وجدت( على أوراق منفصلة معنونه ومرقمة بشكل منفصل مع توضيح مكان الملحق في متن البحث. 7. أال يزيد عدد صفحات البحث عن )30( صفحة بما في ذلك صفحات الجداول والمراجع. 8. ترسل البحوث أو الدراسات بالبريد اإللكتروني أو على وسائط التخزين في ملف نوع.)word( 9. يعد الباحث ملخصا لبحثه باللغة اإلنجليزية إذا كانت اللغة العربية هي لغة البحث األصلية. وملخصا باللغة العربية إذا كانت لغة البحث إنجليزية على اال يزيد عدد كلمات الملخص عن )200( كلمة. 0. يكتب الباحث او المؤلف أسمه ثالثيا باللغتين العربية واإلنجليزية.. يخضع كل ما يقدم للمجلة للتقييم حسب األصول العلمية المتعارف عليها وتعرض البحوث على أثنين من المقيمين في مجال االختصاص وللمجلة أن تطلب من الكاتب بنا ء على رأي لجنة التقييم إجراء أي تعديالت شكليه أو موضوعيه جزئية أو كلية على البحث أو الدراسة قبل إجازتها للنشر. 2. تقوم المجلة بإخطار أصحاب األبحاث بقبولها من عدمه. 3. تقوم المجلة بالنشر االلكتروني للمقالة فور قبولها وتصدر ورقيا في نهاية كل سنة. 4. تعبر البحوث والمقاالت المنشورة عن آراء كتابها وال تعكس بالضرورة رأي المجلة وقسم المحاسبة بكلية االقتصاد جامعة بنغازي. v

6 vi تايوتحم رادصلاا ىدم مازتلا عجارملا يجراخلا يبيللا رايعمب ةعجارملا يلودلا 240 قلعتملا لايتحلااب.د.أ وب ركب ةعيرش جرف.ا باحر دمحم بجر يناوزغلا 2 ىدم ريثأت صئاصخ تاكرشلا ىلع ىوتسم حاصفلإا يف مئاوقلا ةيلاملا فراصملل ةجردملا قوسب قارولأا ةيلاملا يبيللا.د ةعمج ةفيلخ يساحلا 3 3 فينصت تارشؤم مييقت ةردق ةكرشلا ىلع ةيرارمتسلاا نم ةهجو رظن يعجارم :تاباسحلا ةسارد ةيقيبطت يف قوس قارولأا ةيلاملا يبيللا.د لداع ديسلا يلع نيريكفأ.أ حابصم رامع ةفيلخ يرذخلا 43 4 بلطلا ىلع تادحولا ةينكسلا يف داصتقلاا :يبيللا ةسارد ةلاح ةنيدم يزاغنب ) (.أ لمأ يسوم ىسيع دمحم 76 5 ةطشنلأا ةيملعلا :ةلجملل مييقتلا يملعلا فارشلااو ينفلا ىلع رشن "ةطسوتملا ةيلاملا ةبساحملا" باتك.د.أ وب ركب ةعيرش جرف 99

7 vii

8 المقالة رقم )( االصدار الثاني المالية البحوث مجلة واالقتصادية مجلة علمية الكترونية محكمة متخصصة في المجاالت المحاسبية والمالية واإلدارية واالقتصادية تصدر عن قسم المحاسبة بكلية االقتصاد بجامعة بنغازي مدى الت ازم الم ارجع الخارجي الليبي بمعيار الم ارجعة الدولي 240 المتعلق باالحتيال: (د ارسة تطبيقية على مكاتب الم ارجعة المقيدة في سجل مصرف ليبيا المركزي وسوق األو ارق المالية الليبي( THE EXTENT TO WHICH THE LIBYAN EXTERNAL AUDITOR COMPLIED WITH INTERNATIONAL STANDARD 240 ON FRAUD :(AN APPLIED STUDY ON THE AUDIT OFFICES REGISTERED IN THE CENTRAL BANK OF LIBYA AND THE LIBYAN STOCK MARKET) د. بو بكر فرج شريعة 2 أ. رحاب محمد رجب الغزواني الملخص تهدف هذه الد ارسة إلى الوقوف على جوانب المسؤولية المهنية للم ارجع الخارجي الليبي تجاه كشف الغش في القوائم المالية من خالل تقييم مدى الت ازم الم ارجعين الخارجيين الليبيين بمعيار الم ارجعة الدولي.ISA240 ولتحقيق هذا الهدف تم إتباع المنهج االستنباطي لعرض الخلفية األدبية للد ارسة والتي بنيت عليها أسئلة الد ارسة. وقد تم استهداف الم ارجعين الخارجيين الليبيين المسجلين مصرف ليبيا المركزي وسوق األو ارق المالية الليبي وتم تجميع بيانات الد ارسة باستخدام االستبيان وتم استخدام األساليب اإلحصائية الوصفية لوصف المشاركين في الد ارسة واتجاهات آ ارئهم واستخ ارج المتوسطات الحسابية واالنح ارف المعياري للبيانات وكذلك قياس اتساق وثبات االستبيان باإلضافة إلى اختبار T-Test لعينة واحدة الختبار فرضيات الد ارسة. وأظهرت الد ارسة عددا من النتائج كان أهمها أن الم ارجعين الخارجيين الليبيين يلتزمون بمعيار الم ارجعة الدولي ISA240 الخاص بكشف الغش بدرجة مرتفعة. ويوصي الباحثان بتبني نقابة المحاسبين والم ارجعين الليبيين لمعايير الم ارجعة الدولية وال ازم الم ارجعين الليبيين الخارجيين بها. Abstract The aim of this study is to identify the aspects of professional responsibility, to the Libyans' External Auditor, for the detection of fraud in the financial statements through the evaluation of the Libyan External Auditors commitment to the International Auditing StandardISA240.In order to achieve the objectives of the study, the researchers followed the deductive approach, and the data collection method was a questionnaire, which was distributed to the External Auditors registered with Central Bank of Libya and the Libyan Stock Market. The researcher used the statistical descriptive methods to describe the trend and views of the study Participants, extract the arithmetic mean and the standard deviation of the data as well as the measurement of the consistency and stability of the questionnaire in addition to the use of the One Samples T-Test to examine the hypotheses of the study.the study showed a number of results. The most important one is that The Libyans External Auditors are highly committed to the International Standard of Audit ISA 240, for detection of fraud. The researchers recommend the adoption of the International Standards of Auditing by the Libyan Accountants and Auditors Association and order The Libyan External Auditors to comply with them. أستاذ المحاسبة بقسم المحاسبة-بكلية االقتصاد بجامعة بنغازي. محاضر مساعد بكلية االقتصاد-بجامعة عمر المختار-درنة. 2

9 المقالة رقم )( االصدار الثاني المقدمة: شهدت مهنة الم ارجعة الكثير من األحداث التي كان لها كبير األثر على المهنة متمثلة في االنهيار المالي لبعض الشركات العالمية الكبرى وارتفاع معدل الجريمة المالية وحاالت الغش والتالعب إضافة إلى المنافسة بين مكاتب الم ارجعة والتي تسببت في تخفيض إج ارءات عمليات الفحص والم ارجعة كنتيجة لتخفيض أتعاب الم ارجعة )السيسي 2006( والذي أثر سلب ا على الثقة في دور المهنة وحدود مسؤولية الم ارجع الخارجي مما أدى إلى اهتمام العديد من الباحثين في مجال الم ارجعة إلعادة الثقة في المهنة لتالفي االنتقادات الموجهة إليها من جميع فئات المجتمع والتي أورد أحد الباحثين )حسن 85( 2006: أن من أسبابها "زيادة مسؤولية الم ارجع الخارجي تجاه الطرف الثالث لتشمل أولئك المحتمل أن يعتمدوا على القوائم المالية الم ارجعة باإلضافة إلى الطرف الثالث المستفيد وتوسع مسؤوليته إلى درجة المطالبة بأن تتضمن مسؤوليته عن استم ارر المشروع وعن كشف عمليات الغش" كما أضاف باحث أخر )جمعة 34( 2000: لهذه األسباب "ت ازيد الدعاوى القضائية المرفوعة ضد الم ارجعين الخارجيين والربط بين فشل الم ارجعة وفشل الشركات" واستمر الضغط على الم ارجع الخارجي لتقبل مسؤولية أكبر من قبل مستخدمي المعلومات المحاسبية والمنظمات المهنية والمجتمع والذي حدا بالبعض إلى االعتقاد بأن مسؤولية الم ارجع الخارجي عن إبداء أريه حول مدى عدالة القوائم المالية لم تعد تشبع رغبة مستخدميها ولم تعد قواعد ومعايير المهنة تكفي أن ي ساءل الم ارجع في حدودها)حسن 2006(. وبهذا فإن أصحاب المنشآت وادا ارتها ومستخدمي القوائم المالية يتوقعون من الم ارجع الخارجي كشف األخطاء والغش ومنع صدور قوائم مالية مضللة رغم عدم وجود عملية م ارجعة تعطي تأكيدات مطلقة بخلو القوائم المالية من األخطاء الجوهرية بسبب األخطاء والغش )جربوع 2003( إضافة إلى أنه "إذا تمت عمليات الغش الكبرى باشت ارك وتواطؤ من كبار المد ارء فإنه ال يتم كشفها في الغالب إال بعد سقوط الشركات المتأثرة بهذه العمليات وبشكل غير منتظر وعندما يحدث ذلك فإن السؤال الذي غالبا ما يطرح نفسه هو: أين كان الم ارجع ولماذا لم يكتشف تلك العمليات ")العنقري (. 2006: وفي هذا السياق أوصت اللجنة التي شكلها المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين American Institute Treadway سنة 987 والتي ع ر فت بلجنة تردواي )of Certified Public Accountants (AICPA) Commission بعدد من التوصيات منها: أنه يجب على لجنة معايير المحاسبة تعديل مسؤوليات الم ارجع الخارجي بشأن التضليل وهذه التعديالت تتطلب من الم ارجع الخارجي القيام باالتي )جمعة 36(: 2000: - اتخاذ إج ارءات إيجابية لتقدير احتمال وجود غش في التقرير المالي. - تصميم اختبا ارت لتوفير الضمان المعقول للكشف عن التقرير المالي المضلل )إن و جد(". كما قام ذات المعهد سنة 997 بإلغاء فقرة Irregularities" :Errors and األخطاء والمخالفات" من معايير الم ارجعة لتحل محلها كلمة :Fraud" الغش" استجابة لألهمية المت ازيدة للموضوع. ومن خالل التسلسل التاريخي لهدف عملية الم ارجعة ومسؤولية الم ارجع الخارجي نجد تحول هدف الم ارجعة من كشف الغش واألخطاء تلبية لرغبة اإلدارة إلى إبداء ال أري الفني المحايد في القوائم المالية لكبر حجم المنشآت وتعدد عملياتها وتعذر القيام بالم ارجعة التفصيلية كما مرت مسؤولية الم ارجع الخارجي عن كشف الغش واألخطاء بالكثير من التطو ارت وتعرضت للكثير من الجدل والنقاش وذلك من خالل إصدار العديد من المعايير التي حاولت تحديدها فمنها: ما تبنت المدخل الدفاعي - SAS -SAS30, SAS6, ومنها ما تبنت المدخل اإليجابي 2

10 المقالة رقم )( االصدار الثاني SAS99, SAS82, SAS53 تلبية لرغبة مستخدمي المعلومات المالية - والتي أدت بالتالي لتبنيه لمسؤولية أكبر في كشف الغش. وعلى المستوى الدولي صدر معيار الم ارجعة الدولي ISA240 )مسؤوليات الم ارجع الخارجي المتعلقة بالغش في عملية م ارجعة القوائم المالية( والذي يشير إلى ضرورة تأكيد الم ارجع الخارجي لخلو القوائم المالية من األخطاء الجوهرية الناتجة عن الغش عند تخطيط وتنفيذ إج ارءات الم ارجعة. ولقد عر فت المعايير الدولية للم ارجعة )ISAs( الغش بأنه: "فعل مقصود من ق بل واحد أو أكثر من أف ارد اإلدارة أو أولئك المكلفين بالحوكمة أو الموظفين أو أط ارف ثالثة ينطوي على اللجوء إلى الخداع للحصول على منفعة غير عادلة أو غير قانونية")االتحاد الدولي للمحاسبين 59(. 200: في حين عر فت الخطأ بأنه: "الخطأ غير المقصود في القوائم المالية ويشمل ذلك إغفال مبلغ أو اإلفصاح عنه")االتحاد الدولي للمحاسبين 8(. 200: -مشكلة الد ارسة: تتطلب عملية الم ارجعة إبداء أري فني محايد حول خلو القوائم المالية من األخطاء الجوهرية وعلى الم ارجع الخارجي أن يبذل في سبيل تحقيق ذلك العناية المهنية الواجبة والتي تمثل الحد األدنى للمسؤولية القانونية الذي يتعرض لها الم ارجع الخارجي وتسعى الهيئات والمنظمات المهنية المعنية بالم ارجعة إلى رفع مستوى العناية المهنية عن الحد الذي يحتمه القانون وتتطلب العناية المهنية من الم ارجع الخارجي القيام بالتخطيط السليم لعملية الم ارجعة واإلش ارف الفعال والتام على المساعدين ود ارسة وتقييم نظم الرقابة الداخلية باإلضافة إلى الحصول على أدلة الم ارجعة الكافية والمالئمة وكذلك تواف ق شكل وصياغة التقرير مع معايير الم ارجعة المتعارف عليها. ورغم سعي الم ارجع الخارجي إلج ارء عملية الم ارجعة ببذل العناية المهنية الواجبة فإنه ال يمكن التغاضي عن مخاطر عملية الم ارجعة ذاتها التي يتعرض إليها والمتمثلة في المخاطر الناجمة عن كل من استخدام الم ارجعة االختبارية واحتواء القوائم المالية على تقدي ارت محاسبية وضعف نظم الرقابة الداخلية واحتمال وجود الغش والتصرفات غير القانونية وتتطلب معايير الم ارجعة من الم ارجع الخارجي في سبيل مواجهة تلك المخاطر تقييم مخاطر القوائم المالية ومن ثم االستجابة لهذه المخاطر المقي مة من أجل التقليل من مخاطر الم ارجعة إلى أدنى مستوى مقبول. ولعل من أهم هذه المخاطر احتواء القوائم المالية الم ارجعة على أخطاء جوهرية بسبب الغش لصعوبة الكشف عنه ووجود نية مبيته إلخفائه وإلمكانية تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة فكما أشار أحد الباحثين )بن يوسف 2005( تم ضبط حاالت اختالس سنة 990 قدرت ب 5 ماليين دينار ليبي من المال العام وفق تقارير الجهاز الشعبي للمتابعة آنذاك باإلضافة إلى اختالسات وعمليات غش في إنجاز العمليات المصرفية غير المطابقة للقوانين والق ار ارت المعمول بها وكذلك توجيه تهم بالتزوير واتالف المستندات واختالسات لحوالي 877 مسؤوال في قطاعات الدولة المختلفة بناء على التقرير السنوي العام لسنة ورغم سعي المهنة بما وضعته من معايير إلرشاد الم ارجع الخارجي وتمكينه من إبداء أري فني محايد عن مدى خلو القوائم المالية من األخطاء الجوهرية إال أن المهنة قوبلت بالعديد من االنتقادات فيما يتعلق بأداء الم ارجع الخارجي لمسؤولياته باإلضافة للتوقعات المرتفعة من ق بل مستخدمي القوائم المالية حيث أشار أحد الباحثين 3

11 المقالة رقم )( االصدار الثاني )العماري 2003( وأخر )2008 )Eldarragi, إلى أن مستخدمي القوائم المالية في البيئة الليبية يعتقدون أن كشف الغش من األهداف الرئيسية لعملية الم ارجعة من جهة ومن جهة ثانية فإن الظروف القائمة في البيئة الليبية وكما أشار الباحثين )202 Menacere, )Zakari and تضع الم ارجع الخارجي الليبي موضع المساءلة حول مصداقية القوائم المالية وهو ما أوضحه أحد الباحثين )زكري 203( أيض ا بإشارته لوجود ضغوط على المر اجع الخارجي الليبي إلجباره على تقديم تقرير نظيف من ق بل العميل وذلك من خالل التباطؤ في سداد األتعاب. ومن جانب المهنة في البيئة الليبية بوجه خاص فإن هناك العديد من االنتقادات الموجهة للجهات المنظمة للمهنة لعدم مواكبة التطو ارت الحاصلة في المهنة أو دعم أعضائها وعدم اإلش ارف عليهم من قبل العديد من الد ارسات )زكري 203 Menacere, 202, Eldarragi ( ;2008 Zakari and وفي غياب معايير محلية للم ارجعة ألزم مصرف ليبيا المركزي وسوق األو ارق المالية الليبي الم ارجع الخارجي الليبي بتطبيق معايير الم ارجعة الدولية )International Standards Audit (ISAs والذي نص ص ارحة على ذلك في كل من: القانون لسنة 2005 بشأن المصارف الم ع د ل بالقانون 46 لسنة 202 في المادة 25 والتي نصت على أن: "يتولى ديوان المحاسبة م ارجعة حسابات المصرف وفقا لطبيعة نشاط المصارف المركزية والمعايير الدولية المقررة في مجالي الم ارجعة والمحاسبة". النظام األساسي لسوق األو ارق المالية الليبي المرفق بق ارر 34 لسنة 2006 في المادة 55 والتي نصت على أن: "يتم العمل بالمعايير الدولية للمحاسبة والم ارجعة في إعداد الحسابات الختامية وم ارجعتها إلى حين صدور معايير محلية". ومع هذا أكد بعض الباحثين مثل )200 Akbar, )Faraj and و)زكري 203( أن معايير الم ارجعة الدولية )ISAs( ما ازلت تواجه العديد من المشاكل والصعوبات في تطبيقها في البيئة الليبية والذي ولد شكوك ا حول الت ازم الم ارجع الخارجي الليبي بالمعايير الدولية الد ارسة في اإلجابة عن السؤال التالي: للم ارجعة )ISAs( فيما يتعلق بكشف الغش وعليه بحثت "ما مدى الت ازم الم ارجع الخارجي الليبي بمتطلبات تطبيق معيار الم ارجعة الدولي ISA240 ". ولإلجابة على هذا السؤال تم صياغة الفرضية التالية: الفرضية الرئيسية: "ال يلتزم الم ارجعون الخارجيون الليبيون بمعيار الم ارجعة الدولي ISA240 الخاص بكشف الغش ومنعه". وقد اشتقت من هذه الفرضية الفرضيات الفرعية التالية: الفرضية الفرعية األولى: "ال يلتزم الم ارجعون الخارجيون الليبيون باإلج ارءات الواجبة للكشف عن الغش تبعا لمعيار الم ارجعة الدولي."ISA240 الفرضية الفرعية الثانية: "ال يلتزم الم ارجعون الخارجيون الليبيون باإلج ارءات الواجبة عند ظهور دالئل على وجود غش تبعا لمعيار الم ارجعة الدولي."ISA240 الفرضية الفرعية الثالثة: "ال يلتزم الم ارجعون الخارجيون الليبيون باإلج ارءات الواجبة لإلبالغ عن الغش تبعا لمعيار الم ارجعة الدولي."ISA240 4

12 المقالة رقم )( االصدار الثاني أهداف الد ارسة: تهدف هذه الد ارسة إلى: تسليط الضوء على مدى الت ازم الم ارجع الخارجي الليبي بمتطلبات كشف عمليات الغش ومنعها تبعا للمعيار الد ولي للم ارجعة.ISA240 التعرف على المستوى المهني واإلج ارءات التي يتبعها الم ارجع الخارجي في سبيل تطبيق ذلك. الغش في الم ارجعة: الختالف المسميات واألشكال التي تندرج تحت مسمى الغش فإن المقصود بهذا المصطلح في هذه الد ارسة انحصر فيما يتعلق بالمعيار الدولي للمحاسبين :)57 :200 -العامل للم ارجعة ISA240 والذي حدد خصائص الغش في اآلتي )االتحاد الدولي الذي يميز بين الغش والخطأ هو ما إذا كان اإلج ارء األساسي الناجم عن الخطأ في القوائم المالية مقصود ا أو غير مقصود. 2 -رغم أن الغش هو مفهوم قانوني واسع ألغ ارض معايير الم ارجعة الدولية )ISAs( غير أن الم ارجع معني بالغش الذي يتسبب في خطأ جوهري في القوائم المالية". وميز المعيار بين نوعين من الغش: الغش المتعلق بالتقارير المالية المضللة )التقارير المالية االحتيالية( والغش المتعلق باختالس األصول )سوء تخصيص األصول( وذكر أحد الكتاب )2006 al., )Golden et أنه على الرغم من أن النوع الثاني أكثر شيوع ا فإن حجم الخسائر فيه عادة ما يكون أصغر من حجمها في النوع األول كما يصعب كشف الغش المترتب على التقارير المالية المضللة والتي ال تحدث إال في %2 من القوائم المالية. وتختلف المسميات التي تعكس مفهوم الغش والتي يعبر عنها باالحتيال واالختالسات والتزوير والتدليس والتحريفات والمخالفات والفساد المالي لكنه يختلف عن مفهوم الخطأ فالغش خطأ متعم د ينطوي على نية التضليل بينما يبقى مضمون الخطأ في الخطأ غير المقصود. وتحصر معايير الم ارجعة الدولية مسؤولية الم ارجع الخارجي في إعطاء تأكيد معقول عند إبداء الم ارجع الخارجي أريه في القوائم المالية والتي تعطي تفسير ا لهذه المسؤولية بأنها التعبير عن أريه في القوائم المالية وفق ا لمعايير الم ارجعة وباالمتثال لمتطلبات السلوك األخالقي من خالل تخطيط وأداء عملية الم ارجعة للحصول على تأكيد معقول لخلو القوائم المالية من األخطاء الجوهرية من خالل أداء إج ارءات تعتمد على حكم الم ارجع الخارجي وعلى ظروف المنشأة وأنظمة الرقابة الداخلية فيها كما تتضمن مدى مالئمة السياسات المحاسبية المستخدمة ومدى معقولية التقدي ارت المحاسبية إضافة لتقييم العرض الكلي للبيانات المالية)االتحاد الدولي للمحاسبين 200(. ويعتقد مستخدمو القوائم المالية في كثير من األحيان أن الم ارجع الخارجي ضامن لخلوها من التضليل سواء بسبب الغش أو الخطأ وأن هذه القضية من أكثر القضايا تعرضا لالنتقادات خاصة أن هذه المسؤولية أسست من ق بل الهيئات المنظمة من جهة ومن ق بل القضايا والدعاوى التي تعر ض لها الم ارجع الخارجي من جهة أخرى والتي استندت على أوجه القصور في عملية الم ارجعة فيما يتعلق إما بمهام م ارجعة غير كافية وغير مالئمة أو بمجاالت الفشل في االتصال ولقد أثيرت االنتقادات كلما وجدت الم ارجعة دون المستوى المطلوب. 5

13 المقالة رقم )( االصدار الثاني ولقد تغير هدف الم ارجعة وتقنياتها خالل الزمن لتتناسب مع االحتياجات المتغيرة للمجتمع ولقد نوقشت مسؤولية الم ارجع عن كشف الغش على نطاق واسع على مر السنين والذي ظهر في التعديل المستمر لمعايير الم ارجعة ناهيك عن انهيار الشركات الذي أثر على الثقة في الم ارجع والمهنة من جانب مستخدمي القوائم المالية والجمهور بصفة عامة. وفي البداية كانت المهنة هي المسيطرة على تحديد مسؤولية الم ارجع وتفسيرها للمجتمع لكن بعد الفضائح المالية للشركات الكبرى كانهيار شركة Enron سنة 2000 وتورط شركة Arthur Andersen وهي إحدى الخمس الكبار في الم ارجعة حينذاك وظهور قضايا تضارب المصالح في الخدمات المالية على السطح وانهيار الشركات األخرى مثل WorldCom وAdelphia وغيرها من الشركات الكبرى والذي تسبب في أزمة الثقة في القوائم المالية وفي قدرة الم ارجعين على الوفاء بالت ازماتهم وبالتالي أثرت على أسواق األسهم المالية حدثت تغي ارت مهمة على صعيد المهنة والتي كما ذكر أحد الباحثين )آل عباس 2009( تم التحول من مدخل التشريع الذاتي والتي امتازت به المهنة خالل الفترة السابقة إلى مدخل الش اركة مع المجتمع حيث على أثر هذه الفضائح صدر قانون ساربينز أوكسلي (SOX) )Sarbanes-Oxley سنة 2002 عن الحكومة األمريكية والذي يعتبر أهم قانون منذ قانون 933 والقانونية. لهيئة تنظيم وتداول األو ارق المالية والذي جاء بعدة تغي ارت جوهرية على القضايا المحاسبية والرقابية ويمنع قانون ساربينز أوكسلي )SOX( "شركات الم ارجعة من تقديم الخدمات االستشارية من ق بل ذات الم ارجع للشركة كما يتطلب من لجان الم ارجعة القيام باختيار واإلش ارف على الم ارجعين والذي يعزز بذلك استقالل الم ارجع عن عميله" ) al., :2006 )Golden et كما وسع واجبات الم ارجع فيما يتعلق "بم ارجعة كفاية الضوابط الداخلية على إعداد التقارير المالية بناء على أهمية الرقابة الداخلية في منع إصدار تقارير مالية مضللة".)Teck-Heang and Ali, 2008: 7( وأكد أحد الباحثين )2009 )Cantu, على أن عمليات تقييم مخاطر الغش واج ارءات الم ارجعة صارت أكثر وعي ا بعد سن قانون ساربينز أوكسلي )SOX( إضافة إلى زيادة الوعي برفض أو قبول العمالء وقد نقل هذا القانون تفسير مسؤولية الم ارجع الخارجي من المهنة إلى المجتمع ممثال في إنشاء هيئة جديدة وهي مجلس اإلشر اف على شركات المحاسبة العامة (PCAOB) )Public Company Accounting Oversight Board والذي منحها اإلش ارف الكامل فيما يخص المهنة على هذه الشركات ولكنه أبقى اإلش ارف على الشركات غير العامة لمجلس المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين.)AICPA( ونجد التأثير الواضح لمعايير واصدا ارت مجلس اإلش ارف على شركات المحاسبة العامة )PCAOB( على تحديد مسؤولية الم ارجع الخارجي فالمعيار )2( لهذا المجلس فرض عليه إصدار تقرير عن نظام الرقابة الداخلية إضافة إلى تقرير على القوائم المالية وأنه قد يقدم تقرير ا عكسي ا عن نظام الرقابة الداخلية كما فسر نفس المعيار التأكيد المعقول بأنه أعلى حد ممكن من التأكيد قبل التأكيد المطلق وفر ض معيار )3( لذات المجلس على الم ارجع الخارجي إج ارء اختبا ارت الرقابة بغض النظر عن تقدي ارته األولية عن مخاطرها )آل عباس 2009(. وأكدت إحدى الد ارسات )200 Reinstein, )Green and على الضغط المستمر للمعايير لالنتقال من مجرد التوجيه إلى فرض المتطلبات كما أشارت الد ارسة إلى أن هناك ضغط ا على مجلس المعهد األمريكي 6

14 المقالة رقم )( االصدار الثاني للمحاسبين القانونيين )AICPA( لتوافق معاييرها مع معايير مجلس اإلش ارف على شركات المحاسبة العامة )PCAOB( لمحاولة التقارب ما بين الشركات العامة وغير العامة. واستمرت المنظمات المهنية في محاولة الستيعاب االنتقادات ومعالجة األحداث التي أثارت موجة من ضعف الثقة في الم ارجعة والم ارجعين الخارجين وقام مجلس معايير الم ارجعة بالمعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين )AICPA( بإعداد مسودة لمعيار الم ارجعة SAS99 وحل محل معيار الم ارجعة العنوان وقد عدل هذا المعيار معيار الم ارجعة األول المتعلق بالعناية المهنية الواجبة. وبنفس 2002 سنة SAS82 وعلى الرغم من أن هذا المعيار لم يقدم كثير إضافة عن المعيار السابق فيما يتعلق بمسؤولية الم ارجع الخارجي واحتفظ بتفسير المعهد للتأكد المعقول إال أنه أكد على ضرورة المحافظة على الشك المهني وممارسة جلسات العصف الذهني وتقييم عوامل خطر الغش والتي حددها بثالثة عوامل وهي: حافز وفرصة وتبرير كما أكد على خطورة مواضيع االعت ارف بالدخل وقدرة اإلدارة على تجاوز الرقابة الداخلية. وعلى المستوى الدولي ومنظمات المهنة الدولية قامت لجنة ممارسات الم ارجعة الدولية The (IAPC) )International Auditing Practices Committee المنبثقة عن االتحاد الدولي )IFAC( للمحاسبين -والتي صارت فيما بعد مجلس المعايير الدولية للم ارجعة والتأكيد The International Auditing -)and Assurance Standards Board) IAASB سنة 999 بإصدار المعيار الدولي ISA240 )الغش والخطأ( والذي تبن ى المفاهيم الذي جاء بها معيار الم ارجعة األمريكية SAS82 والذي تم تعديله لعدة م ارت سنة 200 إثر فضائح الشركات الكبرى ثم سنة 2004 وسنة 2008 ثم سنة 200 والذي جاء بعنوان )مسؤوليات الم ارجع الخارجي المتعلقة بالغش في عملية م ارجعة القوائم المالية( وركز على منهج مخاطر مهنة العميل بنفس توجه المعيار األمريكي.SAS99 لسنة وعلى الصعيد المحلي تبنت المهنة في ليبيا المعايير الدولية للم ارجعة )ISAs( من خالل إل ازم قانون 2005 بشأن المصارف الم ع د ل بالقانون 46 األساسي لسوق األو ارق المالية الليبي المرفق بق ارر 202 لسنة لسنة 34 في المادة وكذلك من خالل إل ازم النظام في المادة للمحاسبة والم ارجعة إضافة إلى ما جاء به قانون النشاط التجاري الليبي رقم 55 لسنة 23 بالعمل بالمعايير الدولية 200 باإلل ازم بتعيين م ارجع للشركة في المادة 8 وما نصت عليه المادة 209 منه "على م ارجع الحسابات أن يقدم تقرير ا كتابي ا يتضمن رأيه في أمور الشركة المحاسبية والمالية وعلى وجه الخصوص األمور التالية: مدى سالمة حسابات الشركة وصحة القوائم المالية الختامية ومدى تطابق هذه الحسابات مع أحكام هذا القانون والقوانين ذات العالقة والنظام األساسي للشركة..." والذي ترك المجال للقوانين ذات العالقة التي يؤدي بها الم ارجع الخارجي عملية الم ارجعة. مسؤولية الم ارجع طبقا لمعيار الم ارجعة الدولي :ISA240 على حد تعبير نص المادة في تحديد الكيفية إن غرض عملية الم ارجعة هو: "تعزيز درجة ثقة المستخدمين المستهدفين في القوائم المالية")االتحاد الدولي للمحاسبين 72( 200: والم ارجع الخارجي مطالب بذلك من خالل أريه الذي يصدره عن القوائم المالية لعميله والذي ي بدي فيه إذا ما كانت هذه القوائم ممثلة للواقع بصورة عادلة وذلك اعتماد ا على المعايير المتعارف عليها والذي يشار إليها )بإطار إعداد التقارير المالية المعمول به( وأساس أريه هو حصوله على تأكيد معقول حول خلو القوائم المالية ككل من األخطاء الجوهرية سواء كانت ناتجة عن الغش أو الخطأ ولعدم استطاعة الم ارجع الخارجي 7

15 المقالة رقم )( االصدار الثاني الحصول على تأكيد مطلق على ذلك للقيود الكامنة لعملية الم ارجعة فإنه يسعى للحصول على أدلة م ارجعة كافية ومناسبة لتكوين أريه عن القوائم والذي يكون مقنع ا وليس قاطع ا ولقد أوضح ذات المعيار أن هذه القيود تنشأ من طبيعة التقارير المالية وطبيعة إج ارءات الم ارجعة والحاجة إلى إج ارء عملية الم ارجعة خالل فترة زمنية معقولة وبتكلفة معقولة. فإعداد التقارير المالية ينطوي على أحكام وتقدي ارت لإلدارة كما أن بنودها تحتوي على تقييمات ذاتية وتشتمل القوائم على ممارسة اإلدارة لتفسي ارت واصدارها ألحكام تبعا لظروف المنشأة مما يخلق صعوبة عند م ارجعة معقوليتها ومدى التحيز المحتمل في أحكام اإلدارة عند إعدادها وتتمثل قيود طبيعة إج ارءات الم ارجعة في القيود العملية والقانونية على مقدرة الم ارجع الخارجي في الحصول على أدلة الم ارجعة إما بسبب عدم توفير المعلومات التي يطلبها من اإلدارة أو اآلخرين عمد ا أو عن غير عمد مما يخلق حالة عدم تأكد من اكتمال المعلومات رغم إج ارءاته للحصول على تأكيد حول ذلك أو النطواء حاالت الغش على خطط معقدة ومصممة بعناية إلخفائها كما أن عملية الم ارجعة ال تمنح الم ارجع الخارجي صالحيات التحقيق في السلوكيات الخاطئة ومن جانب آخر فإن إصدار التقارير المالية تواجه صعوبة الوقت والموازنة بين التكلفة والمنفعة وال يفترض أن يكون ذلك سبب ا لتجاهل الم ارجع الخارجي إلج ارءات م ارجعة معينة بل عليه الموازنة بين موثوقية المعلومات وتكلفتها من جهة وأن يخطط لعملية الم ارجعة تخطيط ا مالئم ا يوفر معه الوقت والموارد الكافيين إلج ارء عملية الم ارجعة من جهة أخرى. أن عدم قدرة الم ارجع الخارجي على كشف األخطاء الجوهرية في القوائم المالية بناء على تلك القيود ال يعني فشله في التمسك بالمبادئ واإلج ارءات الالزمة للم ارجعة ورغم ذلك تظل لديه مسؤولية كبيرة في كشف األخطاء الجوهرية في القوائم المالية نتيجة للغش أو الخطأ. وفي ذلك حدد االتحاد الدولي للمحاسبين )IFAC( مسؤولية الم ارجع الخارجي المتعلقة بالغش في القوائم المالية في معيار الم ارجعة الدولي ISA240 واحتوت فق ارته على تعريف بخصائص الغش وتحديد على من تقع مسؤولية منعه والكشف عنه إضافة إلى متطلبات المعيار وتوجيهاته في تقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش وكيفية استجابة الم ارجع الخارجي لتلك المخاطر ومن ث م اتصاله باإلدارة والمكلفين بالحوكمة والسلطات التنظيمية والتنفيذية بخصوصه كما اشتمل المعيار في ملحقاته على أمثلة لكل من عوامل مخاطر الغش واج ارءات الم ارجعة في ذلك والحاالت التي تدل عليه وهو ما تم تناوله في الفق ارت التالية. وبداية وكما حدد المعيار يجب التأكيد على أن مسؤولية منع وكشف الغش تقع على عاتق اإلدارة والجهات الرقابية فيها كونها الجهة القادرة على تقليل فرص وقوعه وردعه وفي ذلك يجب أن تلتزم اإلدارة بخلق جو من األمانة والسلوك األخالقي داخل المنشأة ذاتها لكن الم ارجع الخارجي عليه أن يتنبه إلمكانية تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة وقدرتها على التأثير السلبي في إعداد القوائم المالية. ومن أجل الحصول على تأكيد معقول بخلو القوائم المالية من األخطاء الجوهرية سواء بسبب الغش أو الخطأ على الم ارجع الخارجي أن يعي أن إمكانية كشف الخطأ عادة أعلى من إمكانية كشف الغش ألنه عادة ما يصاحب األخير خطوات ت صم م إلخفائه وعدم كشفه وبالرغم من أن مخاطر عدم كشف غش اإلدارة يظل أكبر من مخاطر عدم كشف غش الموظفين لمكانة اإلدارة وقدرتها على تجاوز الرقابة والتالعب بالسجالت وعرض المعلومات المالية فإن قدرة الم ارجع الخارجي على كشف الغش تعتمد على عدة عوامل منها "خبرته المهنية 8

16 المقالة رقم )( االصدار الثاني ومهارته العملية ومعدل تك ارر الحدوث والمجال الذي يمكن أن يحدث فيه الغش ومستوى التواطؤ والعديد من العوامل األخرى") 96 Kazlauskienė, :2009 Mackevičius ( and إضافة لصعوبة تحديد الغش والخطأ في المجاالت المتعلقة بحكم وتقدي ارت اإلدارة. فكما بينت إحدى الد ارسات أن العوامل المؤثرة في كشف التقارير المالية المضللة منها: ما يرتبط بالم ارجع الخارجي متمثلة في: كفاءته وخبرته المهنية وتفهمه لواجباته ومسؤولياته واستقالله وموضوعيته ون ازهته وحجم اختبا ارت الم ارجعة ود ارسة وتقييم نظم الرقابة الداخلية والتخطيط الجيد لعملية الم ارجعة وأخرى ترتبط بالمنشأة وادارتها متمثلة في: كفاية الضوابط الرقابية ووضوح الهيكل التنظيمي للمنشأة وأمانة اإلدارة ون ازهتها ومدى كفاءتها وثالثة ترتبط باإلصدا ارت المهنية متمثلة في: فاعلية المعايير ووضوح إرشاداتها في تقييم إمكانية حدوث التضليل وفاعلية قواعد السلوك المهني وآدابه ووضوح المبادئ المحاسبية )دحدوح 2006(. وبينما تمثل عملية الم ارجعة مجموعة من اإلج ارءات المطبقة على القوائم المالية لتحديد ما إذا كانت متضمنة أي أخطاء جوهرية فإن مسؤولية الم ارجع الخارجي تتمثل في: "تصميم تلك اإلج ارءات للحصول على تأكيد معقول عن كشف الغش وفي سبيل ذلك عليه استخدام الطرق واألساليب واألدوات المناسبة وفقا للظروف التي قد تكون مالئمة القت ارف عمليات الغش") 97 Kazlauskienė, :2009.)Mackevičius and ويعطي المعيار الدولي للم ارجعة ISA240 توجيهات بشأن مسؤولية الم ارجع الخارجي عن الغش عند م ارجعة القوائم المالية وهنا يمكن توضيح جانبان للمعيار وهما متطلبات المعيار وخطواته كما يلي: متطلبات المعيار: أن المتطلبات الواردة في المعيار "يقصد منها مساعدة الم ارجع الخارجي في تحديد وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش وفي تصميم إج ارءات للكشف عن هذه البيانات الخاطئة")االتحاد الدولي للمحاسبين 200: 58( وتتمثل متطلبات المعيار في ثالثة عناصر يمكن تفصيلها كما يلي: عوامل مخاطر الغش )مثلث الغش(: قد أوضح المعيار أن الغش ينطوي على بعض العوامل الرتكابه تتمثل في ضغط أو حافز وفرصة وتبرير وبي ن أحدهم )لطفي 2000( أنه رغم ارتكاب الغش في الخفاء عادة إال أنه غالب ا ما توجد عالمات ومؤش ارت تحذيرية تنبه الم ارجع الخارجي لحدوثه وعليه أن يتنبه لها خالل كامل عملية الم ارجعة والتي وصفها بأنها عملية ت اركمية لتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية سواء في مرحلة قبول العميل أو االستم ارر معه أو أثناء التخطيط لعملية الم ارجعة أو عند الحصول على فهم بنية الرقابة الداخلية أو أثناء أداء العمل الميداني. وعلى أساس ذلك التقييم يصمم الم ارجع الخارجي إج ارءات الم ارجعة التي يعتقد أنها كافية ومالئمة لتحديد كافة األخطاء الجوهرية التي تسيء عرض القوائم المالية وهذا ي ظهر جلي ا فيما حدده المعيار كأهداف للم ارجع الخارجي من تطبيق هذا المعيار بتحديد وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية للبيانات المالية بسبب الغش والحصول على ما يكفي من أدلة مناسبة حولها واالستجابة لها بشكل مناسب خالل عملية الم ارجعة )االتحاد الدولي للمحاسبين.)200 ولقد تم اعتماد عوامل مخاطر الغش في الم ارجعة منذ صدور المعيار األمريكي للم ارجعة SAS53 وجاءت اإلصدا ارت المهنية األمريكية والدولية الالحقة وتعديالتها لتعزيز استخدامها وركزت هذه المعايير في البداية على محددين فقط للغش هما حافز أو ضغط ووجود فرصة الرتكاب الغش ثم تلى ذلك تعديالت ما بعد سنة

17 المقالة رقم )( االصدار الثاني لمعيار الم ارجعة الدولي ISA240 والذي استند في تصنيفه لعوامل مخاطر الم ارجعة طبقا لمثلث الغش على "نظرية تم تطويرها من قبل )953 )Cressy حول عناصر الغش والتي أشار أن هناك ثالثة شروط لحدوث الغش حافز وفرصة وتبرير... وقد ادخل مصطلح )مثلث الغش( إلى أدب مهنة الم ارجعة ألول مرة في د ارسة al.,2002( )Montgomery et ")الوشلي.)05 :2008 وبناء على ذلك حدد معيار الم ارجعة الدولي ISA240 عوامل مخاطر الغش في وجود ثالثة شروط: حافز )أو دافع أو ضغط( وفرصة وتبرير )أو تسويغ أو موقف( وحدد ملحق المعيار أمثلة على عوامل مخاطر الغش وأكد المعيار على أنه ليست جميعها مناسبة لجميع الحاالت كما يمكن للم ارجع الخارجي تحديد عوامل إضافية بحسب األحوال أو الظروف وذلك سواء بالنسبة للتقارير المالية المضللة أو لسوء استخدام األصول وتناولت العديد من الد ارسات هذه العوامل ( Riley, Golden et al., 2006; Hooper and Fornelli, 200; Rezaee, & 2009( ويمكن تفصيلها هذه العوامل فيما يلي: أوال الضغط: قد يكون الضغط وسيلة لإلبداع والكفاءة إذا ما كانت األهداف قابلة للتحقيق لكنه يكون دافع للغش وسوء التصرف إذا ما كانت األهداف مستحيلة وغير قابلة للتحقيق وحدد المعيار أمثلة على الضغوط يمكن إجمالها كما وضح المعيار في الفئات الخمس التالية: تهديد االستق ارر المالي أو الربحية للمنشأة بالظروف االقتصادية أو الصناعية أو التشغيلية. تهديد الوضع المالي الشخصي لإلدارة أو المكلفين بالحوكمة باألداء المالي للمنشأة. ضغوط على اإلدارة لتلبية متطلبات أو توقعات أط ارف خارجية أو داخلية. االلت ازمات المالية الشخصية لإلدارة أو الموظفين الذين يمكنهم الوصول إلى النقد أو األصول الثابتة التي تعتبر عرضة للسرقة أو إلساءة االستخدام. العالقات العدائية بين المنشأة والموظفين الذين يمكنهم الوصول إلى النقد أو األصول التي تعتبر عرضة للسرقة أو إلساءة االستخدام. وحدد أحد التقارير ) 200 )Hooper and Fornelli أن الم اركز الثالثة األولى لدوافع الغش هي المكاسب الشخصية وتحقيق التوقعات الداخلية أو الخارجية واخفاء األخبار السيئة. ثانيا-الفرصة: أعمال ال يمكن ارتكاب بالغش حتى في حالة الضغوط الشديدة ما لم توجد فرصة لذلك وفيها جانبان: طبيعة المنشأة وقابلية أنظمة المحاسبة فيها للتالعب من جهة وبيئة المنشأة الداخلية التي تسمح بذلك من جهة أخرى ويمكن إجمال أمثلة الفرصة كما حددها المعيار في التالي: طبيعة أعمال المنشأة كالمعامالت الهامة ذات العالقة خارج سير العمل العادي أو األصول وااللت ازمات واإلي اردات والنفقات الم بنية على تقدي ارت يصعب تدعيمها أو المعامالت المعقدة التي يتم إج ارؤها قرب انتهاء الفترة. المتابعة غير الفع الة لإلدارة بسبب سيطرة شخص أو مجموعة صغيرة من األشخاص بدون أنظمة رقابية بديلة أو اإلش ارف غير الفع ال من ق بل المكلفين بالحوكمة. تعقيد الهيكل التنظيمي أو عدم استق ارره. عدم فاعلية عناصر الرقابة الداخلية. 0

18 المقالة رقم )( االصدار الثاني قابلية األصول لالختالس وسوء االستخدام. رقابة داخلية غير كافية على األصول. ثالثا-التبرير: إن األف ارد المرتكبين للغش لديهم عقلية خاصة تسمح لهم بتبرير أعمالهم وهم عرضة أكثر من غيرهم بسبب ميولهم لذلك إما بسبب قيمهم األخالقية أو ظروفهم الشخصية أو الدافع و ارء سلوكهم إضافة للعوامل الخارجية التي تنبع من انعدام المعايير األخالقية أو عدم جدية استجابة اإلدارة تجاه حاالت الغش الفعلية بل "وحتى األف ارد األمناء يمكنهم ارتكاب الغش في بيئة تفرض ما يكفي من الضغوط عليهم")االتحاد الدولي للمحاسبين :200.)67 وعوامل المخاطر التي تقع ضمن هذا الشرط يصعب على الم ارجع الخارجي م ارقبتها أو التحقق منها فعادة ما تكون غير ملموسة وال يمكن مالحظتها وهو ما أكده المعيار على أنه: "قد ال يكون من السهل أن يالحظ المر اجع الخارجي عوامل المخاطرة التي تعكس موقف ا يسمح بتبرير فعل الغش")االتحاد الدولي للمحاسبين 74(. 200: ومن بين األمثلة التي حددها أحد الكتاب )2006:35-36 al., )Golden et على ذلك في التالي: االفتقار لالتصال أو عدم وضوحه حول القيم األخالقية المتعلقة بالمنشآت. إهمال مخاطر الغش وعدم اتخاذ ما يلزم. عدم الواقعية في المي ازنيات التقديرية وفي التوقعات التي يتم نشرها. محاولة اإلدارة تبرير سياسات وممارسات محاسبية غير مناسبة". واجماال فإن تحديد الم ارجع الخارجي لوجود الضغوط جزء هام من هدف تقييمه لمخاطر الغش وان كان الضغط ال ينفع بدون وجود الفرصة لكنه قد يدفع مرتكب الغش على إيجادها وكالهما يشجعان على إيجاد التبرير وتختلف درجة وجود هذه الشروط عند حدوث الغش وكما أوضح المعيار أنه ال يمكن ترتيب عوامل المخاطرة حسب أهميتها إضافة لصعوبة بما تحديد وجود عامل من عوامل مخاطر الغش من عدم وجوده وما إذا كان سيتم أخذه في الحسبان والتي ترجع لحكم الم ارجع الخارجي نفسه )االتحاد الدولي للمحاسبين 200(. وأكد بعض الباحثين )200 Fornelli, )Hooper and أن أكبر مخاطر التقارير المالية المضللة يتصل يسمى ب)نقطة ضعف( من إمكانية تجاوز اإلدارة للضوابط الرقابية وأنه في بعض الحاالت ال يرتكب كبار المد ارء عملية الغش مباشرة بل يمارسون ضغوط ا على مرؤوسيهم لتحقيق النتائج التي تستحيل دون التالعب في الرقابة وهنا يجب التأكيد على أن توفير بيئة تحد من هذه الظروف أمر ضروري للتقليل أو تجنب مخاطر الغش والتي حددها المعيار في ثالث عناصر )االتحاد الدولي للمحاسبين 74(: 200: اإلش ارف الفعال من ق بل المكلفين بالحوكمة. قسم م ارجعة داخلي فع ال. وجود وتطبيق قواعد سلوك مكتوبة". وركزت عدة د ارسات في مجال تقييم المخاطر على عوامل المخاطر المحتملة للغش أو ما ع ر فت بال اريات الحم ارء أو المؤش ارت التحذيرية فأظهرت إحدى الد ارسات )2009 )Popova, أن الم ارجعين الخارجيين ي ظهرون تقييمات مرتفعة للمخاطر ويظهرون المزيد من الحساسية تجاه مستويات مخاطر الغش في اختيار مدى ونطاق

19 المقالة رقم )( االصدار الثاني وطبيعة إج ارءات الم ارجعة عند تقييمهم للمخاطر على أساس عوامل مخاطر الغش مقارنة بالم ارجعين الخارجيين الذين يقيمونها على أساس المخاطر الكامنة ومخاطر الرقابة. وأكدت د ارسة أخرى )2009 )Jaffar, على أن تقييم الم ارجع الخارجي لعوامل مخاطر الغش تمكنه من تحديد احتمال وجود الغش وأن هناك عالقة طردية ما بين مستوى مخاطر الغش لدى العميل وبين احتماالت تحديده للغش والتي وصفها بالحافز للم ارجع الخارجي. ولقد اعتنت د ارسات أخرى بتحديد أهم عوامل المخاطر ومن بينها د ارسة )2005 al., )Smith et والتي أظهرت أهمية مؤش ارت التشغيل واالستق ارر المالي تليها خصائص اإلدارة وتأثيرها على البيئة الرقابية وتأتي متأخرة خصائص الصناعة ولم ي ظهر تأثير للخصائص الديموغ ارفية على ترتيب هذه العوامل في حين أظهرت د ارسة آخرون )2006 Wright, )Skousen and أهمية أربع عوامل تمثلت في زيادة نسبة ملكية المد ارء التنفيذيين عن %5 من األسهم وعدم وجود لجان م ارجعة بالمنشأة وزيادة المديونية وعدم فصل االختصاصات وفي نفس المنحى أظهرت نتائج د ارسة أخرى )2009 al., )Skousen et ارتباط ا إيجابي ا ما بين الغش وأربعة عوامل هي: النمو السريع لألصول وزيادة التمويل الخارجي واالحتياجات النقدية وسيطرة اإلدارة على المنشأة ونقص الملكية الداخلية والتي أكدت نتائج الد ارسة التي سبقتها كما بينت د ارسة أخرى )2009 Wang, )Lou and أن هناك عالقة طردية ما بين التقارير المالية المضللة وخمسة عوامل: شكوك في ن ازهة وكفاءة اإلدارة والضغوط لتحقيق األرباح والمعامالت المعقدة وضعف بنية الرقابة الداخلية وسيطرة اإلدارة وأخير ا تدهور العالقة بين الم ارجع الخارجي والمنشأة وأخرى )203 )Abdullatif, أظهرت نتائجها أن أهم العوامل تتعلق بطبيعة اإلدارة والم ازعم السابقة بالغش أو انتهاك القوانين وقيود عملية الم ارجعة في حين أن العوامل التي اعتبرت أقل أهمية الصعوبات والمشاكل التي تواجه األداء المالي للعميل بينما أظهرت أن العوامل غير المهمة تتمثل في ملكية أعضاء اإلدارة التنفيذيين لحصص في المنشأة وضعف اإلش ارف وضعف أنظمة الرقابة الداخلية والمحاسبة ووجود معامالت كبيرة غير عادية والمعامالت مع األط ارف ذات العالقة. في حين استهدفت د ارسة أحد الباحثين )2009 )Favere-Marchesi, فحص أثر تقييم مخاطر الغش على زيادة الحساسية تجاه عوامل مثلث الغش وهي الدافع والفرصة والتبرير وأظهرت أن الم ارجعين الخارجيين أكثر حساسية لتقييم المخاطر بناء على عاملي الدافع والفرصة من أولئك الذين يقيمون عوامل مخاطر الغش دون تمييز للظروف القائمة وأن هذه الحساسية تكون أكبر إذا ما ارتبط عامال الدافع والفرصة بعامل تبرير اإلدارة. وناقشت د ارسة آخرون )200 Kassem, )Hegazy and تحديد ما إذا كانت عوامل مخاطر الغش مفيدة في كشف التقارير المالية المضللة إضافة إلى تأثير الخصائص الديموغ ارفية الخبرة ونوع مكتب الم ارجعة على إد ارك الم ارجع الخارجي لقدرة عوامل المخاطر في كشف الغش في البيئة المصرية وبينت الد ارسة أن عوامل المخاطر مفيدة في ذلك لكنها لم تدعم أي تأثير للخصائص الديموغ ارفية على تصور الم ارجعين الخارجيين لدور تلك العوامل في كشف التقارير المالية المضللة. وعموم ا تختلف أهمية عوامل مخاطر الغش من بلد آلخر ومن حالة ألخرى باختالف الظروف والبيئة االقتصادية والتي تتطلب من الم ارجع الخارجي ممارسته للشك وحكمه المهني بحسب عملية الم ارجعة التي يؤديها. الشك المهني: 2

20 المقالة رقم )( االصدار الثاني تطلب المعيار اتخاذ الم ارجع الخارجي لموقف الشك المهني مدرك ا إلمكانية وجود أخطاء جوهرية بسبب الغش متغلب ا على ميله لالعتماد على تأكيدات إدارة المنشأة من جهة وتحيزه وافتر اض صدقها من جهة أخرى "فرغم أنه ال يتوقع من الم ارجع الخارجي تجاهل الخبرة السابقة فيما يتعلق بأمانة ون ازهة إدارة المنشأة والمكلفين بالحوكمة")االتحاد الدولي للمحاسبين 69( 200: إال أن ممارسته للشك المهني تظل ضرورة الحتمال تغير الظروف ويتضمن موقف الشك المهني بناء على العناية المهنية الواجبة تفكير ا مشككا وتقييم ا ناقد ا ألدلة الم ارجعة وهو ما فسره بعض الباحثين )9 Fornelli, :200 )Hooper and بأنه: "نقطة االنطالق للشك بفاعلية هو االعت ارف بوجود ضعف حتى في أفضل نظم الرقابة الداخلية". ولما كانت المعايير المهنية تتطلب التقييم األولي الحتماالت الغش في مرحلة التخطيط وتصميم عملية الم ارجعة لتحديد عوامل الخطر ذات الصلة في مرحلة العمل الميداني واستخدام الحكم المهني لتجميع األدلة فإن استخدام الشك المهني خالل هذه الخطوات وكما أكد بعض الباحثين )2003 al., )Carpenter et على أنه يزيد من القدرة على كشف التالعب عندما يكون موجود ا. وتتطلب المعايير الدولية للم ارجعة من الم ارجع الخارجي أن يكون متيقظ ا ألدلة الم ارجعة التي تتعارض مع أدلة أخرى والمعلومات التي تثير تساؤالت حول صدق الوثائق والحاالت التي تتطلب وجود إج ارءات مر اجعة إضافية كما تؤكد على أهميته للحد من المبالغة في تعميم االستنتاجات واستخدام االفت ارضات غير المناسبة وال بد من التأكيد على أن الشك المهني مهارة ضرورية للم ارجع الخارجي وأن اإلعداد األكاديمي ومتابعة ب ارمج التدريب المهني تشكل أداة هامة لغرس وتعزيز ممارستها. ولقد ناقشت عدة د ارسات أهمية الشك المهني ومتطلبات المعايير المهنية في ذلك فأظهرت إحداها )2003 al., )Carpenter et أن الم ارجعين الخارجيين المبتدئين مارسوا مستويات أعلى من الشك المهني والمعرفة حول الغش وأظهروا قدرة أكثر على كشف الغش من الم ارجعين الخارجيين ذوي الخبرة كما أكدت على أن ممارسة التغذية العكسية للتعليم في هذا المجال والحرص على الب ارمج التدريبية يكون لها األثر األكبر في ممارسة الشك المهني. وبينت د ارسة أخرى )200 )Grenier, أن خبرة الم ارجع الخارجي المتخصص تحس ن تفسيره واستيعابه لتقييم األدلة فقط بدال من تعزيز الشك المهني وأرجع الباحث سبب ذلك إلى أن أحكام الم ارجع الخارجي المتخصص تصبح أكثر تلقائية وبديهية بعيد ا عن الشك المهني. كما تناولت د ارسات أخرى تأثير الشك على سلوك الم ارجع الخارجي فإحداها د ارسة ( et Quadackers )al., 2007 والتي أوضحت أن الثقة بين أف ارد فريق الم ارجعة يبرز أثرها في القدرة على تفسير سلوك الشك المهني المتوقع للم ارجعين. وقدم أحدهم )2009, )Nelson نموذج ا لد ارسة الشك المهني في الم ارجعة ويصف النموذج شريك عملية الم ارجعة كحافز للم ارجع الخارجي على ممارسة الشك المهني مع اقت ارح النموذج لحالتي وجود وعدم وجود الغش ومن ث م انعكاس هذا التأثير على تقييمه لعوامل مخاطر الغش واستجابته واج ارءات الم ارجعة المتخ ذة بناء على ذلك التقييم وأكدت على وجود تأثير إيجابي على أحكام الم ارجع الخارجي في حالة شريك العملية ذي الشك المهني المرتفع وخلصت د ارسة أخرى )2009 Reimers, )Carpenter and والتي استخدمت نفس النموذج إلى أن لممارسة الشك المهني تأثير ا إيجابي ا على أحكام الم ارجع الخارجي فيما يتعلق بالغش مما يضمن الكفاءة والفعالية. 3

21 المقالة رقم )( االصدار الثاني جلسات العصف الذهني: إضافة إلى مطلب الشك المهني يتطلب المعيار عقد مناقشات بين أعضاء فريق عملية الم ارجعة وهو ما ي طلق عليه )جلسات العصف الذهني( وقد أوضح أحد الباحثين )حماد 2004( أن هناك هدفين و ارء هذا المطلب: األول إكساب فريق الم ارجعة فهم ا جيد ا للمعلومات المتوفرة لدى األف ارد ممن لهم خبرة وتجربة مع العميل وكيف يمكن أن يتم ارتكاب الغش واخفاؤه والثاني خلق العقلية المناسبة إلج ارء عملية الم ارجعة من خالل ممارسة الشك المهني وبالتالي زيادة فاعلية إج ارءات الفريق. وأوضح ذات المعيار أنه يمكن د ارسة الظروف والعوامل التي قد تدل على وجود أخطاء جوهرية من خالل هذه الجلسات حيث يمكن إتاحة الفرصة لمشاركة أكبر عدد من اآل ارء حول قابلية القوائم المالية لألخطاء الجوهرية وأين يمكن أن توجد وكيف يمكن االستجابة المناسبة لها وبالتالي كيفية التعامل مع أية م ازعم ترد للم ارجع الخارجي عن الغش وبين بعض الكتاب )2008 al., )Marioara et أن جلسات المناقشة تشمل عادة تبادل األفكار بين أعضاء الفريق حول األسلوب والمكان الذي يظهر فيه خطأ جوهري للبيانات المالية ناتج عن الغش وتحليل عوامل الغش التي تظهر بحسب الظروف باإلضافة إلى تحليل مخاطر تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة. وأكد أحد الكتاب )حماد 2004( على أن ممارسة العصف الذهني يجب أن تتم في كل جزء من أج ازء عملية الم ارجعة فال تقتصر على مرحلة التخطيط للعملية بل تمتد طوال فترة أداء الم ارجعة وحتى قرب انتهائها لد ارسة مدى مالئمة نتائج تقييم المخاطر واالستجابة لها وتقع مسؤولية الحفاظ على االتصال المناسب بين أعضاء الفريق أثناء عملية الم ارجعة على الم ارجع الخارجي الذي يتحمل المسؤولية النهائية على الم ارجعة. وأظهرت إحدى الد ارسات )200 al., )Brazel et أن تبادل األفكار ذات الجودة المرتفعة أو المعتدلة يحس ن من العالقة ما بين تحديد عوامل مخاطر الغش وتقييم الم ارجع الخارجي لها أما األفكار المنخفضة الجودة فال ينتج عنها ما يبرر تكلفتها. وأكد أحد الكتاب )2007 )Carpenter, على أن تقييم فريق الم ارجعة لمخاطر األخطاء الجوهرية بعد جلسة العصف الذهني أعلى بكثير من التقييمات الفردية للم ارجعين خاصة في وجود الغش. وفي نفس االتجاه أظهرت د ارسة أخرى )2009a )Brazel et al., أن هناك عالقة طردية ما بين تقييم عوامل المخاطر ونوعية األفكار المتبادلة في جلسات العصف وأنه كلما ازدت جودة هذه الجلسات كان تقييم األف ارد المشاركين فيها لمخاطر األخطاء الجوهرية أكثر إيجابية عند تحديد طبيعة وتوقيت ومدى إج ارءات الم ارجعة وتوظيفها. وبينت د ارسة أخرى )2007 Johnstone, )Bellovary and أن هناك اختالف ا في مساهمات المشاركين في جلسات العصف الذهني فعدم تبادل المعلومات الخاصة من نوعها يترتب عليه إج ارء تقييم خاطئ لمخاطر الغش من ق بل فريق الم ارجعة كما أن هناك اختالف ا كبير ا في الوقت المخصص للجلسات الذي ت اروح ما بين خمس وعشر دقائق إلى الساعتين كما أوضحت الد ارسة أن الجلسات ال تعقد لكل عميل على حدة خاصة منشآت العمالء الصغيرة والمنخفضة التعقيد باإلضافة إلى أنها قد تتكرر للعميل الواحد وقد تكون جلسة واحدة للعميل. وفي ذلك عدد من المالحظات التي يجب على الم ارجع الخارجي م ارعاتها عند عقد جلسة العصف الذهني أجم ل ها أحد الكتاب )حماد 2004( في النقاط التالية: 4

22 المقالة رقم )( االصدار الثاني الجلسة الجيدة تدوم حوالي ساعة بعدها يفرض قانون العوائد المتناقصة نفسه. يجب مماثلة درجة فهم طبيعة عمل العميل وأدائه المالي الحالي لجميع األعضاء. التخطيط قبل الجلسة مفيد للتفكير في خصائص الغش. طرح األسئلة بأسلوب سهل يساعد على توليد أفكار إبداعية وأكثر عملية. الحكم المسبق على األسئلة بأنها غبية يجعل األف ارد ي حجمون عن الكشف عن أفكارهم خوف ا من وصفهم بذلك. قد يكون هناك وقت ومكان للمجادلة بشأن صحة فكرة ما لكن هذه الجلسة ليست المكان المناسب. إن عالم األفكار ال يعترف بالخبرة أو الرتبة أو مستوى الكفاءة حيث ال توجد هرمية. إنها عملية حدسية تلقائية والمبالغة في تدوين المالحظات يقتل ذلك. خطوات المعيار: أن الخطوة األولى في كشف الغش تتمثل في فهم دوافع مرتكبي الغش وأي الحسابات والمعامالت التي على األرجح تكون متأثرة بذلك وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية يساعد على تحديد المجاالت التي يمكن أن تخضع للمزيد من الم ارجعة والمعامالت التي تتطلب إج ارءات إضافية والمؤش ارت التحذيرية التي تنبه الم ارجع الخارجي للمناطق التي تتطلب المزيد من الفحص والم ارجعة. والتحدي الذي يواجهه هو التعرف في وقت مبكر على أية مؤش ارت لألخطاء الجوهرية التي قد حدثت أو قد تحدث واذا كانت نفس السياسات والممارسات مستمرة وقد م معيار الم ارجعة الدولي ISA240 سلسلة من الخطوات المصممة لمساعدة الم ارجع الخارجي في تحديد وتقييم هذه المخاطر كخطوة أولى للتقييم ومن ثم تليها االستجابة لهذه المخاطر المقي مة كخطوة ثانية وذلك بتقييم أدلة الم ارجعة وتحديد قدرة الم ارجع الخارجي على االستم ارر في عملية الم ارجعة ويختم الم ارجع الخارجي هذه العملية باالتصال باإلدارة والمكلفين بالحوكمة وابالغ السلطات التنظيمية والتنفيذية بخصوص ما توصل إليه من نتائج مع اشت ارط المعيار توثيق الم ارجع الخارجي لخطوات واج ارءات الم ارجعة التي خالل كامل العملية من خالل تسلسل عمله في ثالث م ارحل هي: التخطيط والتنفيذ واإلبالغ. ويعرض المعيار هذا األسلوب لتحديد ومعالجة عوامل مخاطر الغش على شكل سلسلة خطوات منفصلة متتابعة لكن من المرجح في التطبيق العملي أن تكون أكثر مرونة فخطوات المعيار كما ذكر بعض الكتاب )39 al., :2006 )Golden et "وسيلة لتحقيق غاية وليست غاية في حد ذاتها" فاتباع هذه الخطوات يعود لمدى مناسبتها للظروف وهو ما تم سرده فيما يلي: الخطوة األولى جمع المعلومات: يجب على الم ارجع الخارجي أن يجمع المعلومات التي يحتاجها لتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش ويتمثل الجانب األول في استفسار الم ارجع الخارجي من اإلدارة واإلدارة التنفيذية فيما يتعلق بتقييمها لمخاطر وجود أخطاء جوهرية وأسلوبها في تحديد مخاطر الغش واالستجابة لها واتصالها إن وجد مع المكلفين بالحوكمة في ذلك ويجب على الم ارجع الخارجي التنبه لإلجابات التي ت ظهر م اروغة اإلدارة أو التي ت ظهر عدم اكت ارثها لمخاطر األخطاء الجوهرية وكذلك على الم ارجع الخارجي إج ارء استفسا ارت للجنة الم ارجعة إن و جدت والتي ال تقدم معلومات فقط ولكن قد تعطي مؤشر ا على وعي اللجنة وفاعليتها تجاه مخاطر الغش على أن يتنبه الم ارجع الخارجي للحاالت التي تحاول فيها لجنة الم ارجعة توجيهه لقبول نتائج معينة وبالمثل ي جري الم ارجع الخارجي 5

23 المقالة رقم )( االصدار الثاني استفسا ارت مع موظفي قسم الم ارجعة الداخلية عن تقييمهم للمخاطر أو إج ارئهم تحقيقات في مخالفات محاسبية أو مالية وبالتالي مساعدة الم ارجع الخارجي من خالل هذه االستفسا ارت في تقييم استقاللية وفاعلية الم ارجعة الداخلية بالمنشآت إضافة للموظفين داخل المنشأة بما فيهم أولئك الذين يشاركون في المسائل التنفيذية بدال عن المشاركة مباشرة في عملية إعداد التقارير المالية والذين قد يكون من المتوقع أن يكون لديهم وجهات نظر ذات صلة بأي غش فعلي أو مشكوك فيه أو مزعوم يؤثر على المنشأة والحصول على آ ارئهم حول مخاطر الغش. ويتمثل الجانب الثاني لجمع المعلومات في نتائج اإلج ارءات التحليلية والتي تعتبر من أهم تقنيات كشف الغش وحتى تصبح اإلج ارءات التحليلية مفيدة وكما يرى أحد الباحثين )2006 al., )Golden et "ينبغي النظر في دقة واكتمال المصادر األساسية للبيانات التي يجري استخدامها ومن خالل ذلك يتسنى للم ارجع الحكم على التغي ارت ما إذا كانت متوقعة الحدوث أم ال واذا ما كان ذلك ناتج ا عن الغش أو لمجرد أحداث عشوائية ويعتمد بناء الم ارجع الخارجي لح كمه على خبرته السابقة بالمنشأة أو بالشركات المماثلة في ذات الصناعة باإلضافة الطالعه على توقعات اإلدارة في بداية الفترة. ويأتي الجانب الثالث في األخذ بعين االعتبار لعوامل مخاطر الغش التي حددها المعيار في وجود ثالثة شروط: حافز )أو دافع أو ضغط( وفرصة وتبرير )أو تسويغ أو موقف( والتي أجملها معيار الم ارجعة األمريكي SAS99 في خمسة مجاالت ثالثة تتعلق بالتقارير المالية المضللة: خصائص اإلدارة وتأثيرها على البيئة الرقابية وظروف الصناعة والخصائص التشغيلية واالستق ارر المالي. ومجاالن يتعلقان باختالس األصول: قابلية األصول لالختالس والرقابة. باإلضافة للعديد من المصادر األخرى للمعلومات التي قد تساعد الم ارجع الخارجي في تقييم مخاطر األخطاء الجوهرية كتلك المعلومات التي يتحصل عليها الم ارجع الخارجي من جلسات العصف الذهني وعملية قبوله للعميل أو االستم ارر معه إضافة إلى خبرته عن عمليات م ارجعة سابقة كم ارجعة المعلومات المالية المرحلية. الخطوة الثانية تحديد وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية: يتعين على الم ارجع الخارجي تقييم مخاطر الغش في سياق فهم عمل المنشأة والظروف االقتصادية واألسواق التي تعمل فيها وكذلك من خالل تقييم أنظمة الرقابة بالمنشأة إضافة لم ارعاة وجود عوامل مخاطر غش أخرى. وكما بين المعيار فإن على "الم ارجع الخارجي تحديد وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش على مستوى القوائم المالية وعلى مستوى االرتباط لفئات المعامالت وأرصدة الحسابات واالفصاحات" )االتحاد الدولي للمحاسبين 6( 200: ومخاطر األخطاء الجوهرية عند المستوى الثاني تتألف من مخاطر كامنة ومخاطر رقابة وتعني األولى "قابلية تعرض تأكيد حول فئة من المعامالت أو رصيد حساب أو إفصاح لوجود خطأ قد يكون جوهري ا إما منفرد ا أو لدى جمعه مع أخطاء أخرى وذلك قبل النظر في أية أنظمة رقابة ذات عالقة")االتحاد الدولي للمحاسبين 77( 200: والثانية "هي مخاطرة تتمثل في أن الخطأ الذي قد يحدث في عملية تأكيد حول فئة من المعامالت أو رصيد حساب أو إفصاح والذي قد يكون خطأ جوهري ا إما منفرد ا أو لدى جمعه مع األخطاء األخرى لن يتم منع حدوثه أو اكتشافه أو تصحيحه في الوقت المحدد من ق بل الرقابة الداخلية للمنشأة")االتحاد الدولي للمحاسبين 77(. 200: 6

24 المقالة رقم )( االصدار الثاني وبينما اإلدارة هي المسؤول األول لم ارقبة المخاطر الكامنة وكذلك إنشاء وصيانة نظم كافية وفعالة للرقابة الداخلية لمنع األخطاء والغش في الوقت المناسب فإن مسؤولية الم ارجع الخارجي تتمثل في تقييم نظم الرقابة الداخلية للمنشأة وتحديد أثرها على التخطيط لعملية الم ارجعة. وتمثل مخاطر األخطاء الجوهرية جزءا من مخاطر الم ارجعة بجانب مخاطر االكتشاف وحددت معايير الم ارجعة الدولية )ISAs( مخاطر االكتشاف بأنها "مخاطر إن ال تكشف اإلج ارءات التي يتبعها الم ارجع الخارجي للتقليل من مخاطر الم ارجعة إلى مستوى متدن مقبول عن األخطاء في القوائم المالية والتي تكون موجودة وقد جوهري تكون ة إما بشكل فردي أو عند ت اركمها مع أخطاء أخرى" )االتحاد الدولي للمحاسبين 7(. 200: وتمثل مخاطر األخطاء الجوهرية ومخاطر االكتشاف دالة لمخاطر الم ارجعة وتتمثل األخيرة في "المخاطر التي تؤدي إلى قيام الم ارجع الخارجي بإبداء أري غير مناسب عندما تكون )االتحاد الدولي للمحاسبين 4(. 200: القوائم المالية خاطئة بشكل جوهري" وركز المعيار على جانبين في تقييم مخاطر األخطاء الجوهرية األول يتعلق بتقييم الم ارجع الخارجي لمخاطر الغش في االعت ارف باإلي اردات كونها من أكثر أسباب التقارير المالية المضللة وذلك من خالل المبالغة في اإلي اردات باالعت ارف السابق ألوانه أو تسجيل إي اردات وهمية أو من خالل نقلها إلى فترة الحقة في حالة اإلي اردات الخاضعة للتقدير كما تختلف مخاطر الغش في االعت ارف باإلي اردات بحسب ظروف المنشأة. والجانب الثاني يتعلق بتقييم الم ارجع الخارجي للمخاطر اعتماد ا على تقييم أنظمة الرقابة للمنشأة المرتبطة بالمخاطر التي يحددها الم ارجع الخارجي لذا فإن "من المهم للم ارجع الحصول على فهم ألنظمة الرقابة التي قامت اإلدارة بتصميمها وتنفيذها والحفاظ عليها لمنع الغش واكتشافه" )االتحاد الدولي للمحاسبين 75(. 200: وتبقى عملية تحديد وتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية عملية مستمرة وت اركمية خالل كامل م ارحل عملية الم ارجعة وذلك إلمكانية إعادة التقييم في ضوء المعلومات الجديدة وأوضح )38 al., :2006 )Golden et أنه بإمكان الم ارجع الخارجي الحصول عليها من "التخطيط وتقييم المخاطر والمناقشات التي يجريها الم ارجع الخارجي مع اإلدارة واآلخرين ونتيجة الختبار الرقابة أو التحليل الجوهري أو االختبا ارت التفصيلية أو في مرحلة إتمام الم ارجعة". الخطوة الثالثة االستجابة للمخاطر المقي مة لألخطاء الجوهرية بسبب الغش: إن عملية تقييم عوامل مخاطر الغش ال تشكل سوى البداية والتي على أساسها يحدد الم ارجع الخارجي أفضل السبل لمعالجة تلك المخاطر للحصول على تأكيد معقول فيما إذا كانت هناك أي أخطاء جوهرية بسبب الغش وتشمل إج ارءات الم ارجع الخارجي في ذلك استجابته لتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش التي تنطوي على تطبيق التشكك المهني عند جمع وتقييم أدلة الم ارجع الخارجي وتتم استجابة الم ارجع الخارجي لنتائج تقييم المخاطر في ثالثة محاور ويتمثل المحور األول في االستجابة عند المستوى الكلي من خالل تعيين أف ارد إضافيين ذوي مها ارت ومعرفة متخصصة وأكثر خبرة ومدى اإلش ارف عليهم وتقييم مدى مالئمة اختيار وتطبيق اإلدارة للسياسات المحاسبية وفي ذلك أشار بعض الباحثين في تقريرهم تقرير )999 al., )Beasley et إلى أن أكثر من نصف عدد نش ارت هيئة تنظيم وتداول األو ارق المالية )SEC( التي تتعلق بشأن تطبيق اإلج ارءات المالية المضللة تتصل باالعت ارف غير السليم باإلي اردات كما أكد تقرير )200 al., )Beasley et على أن الغش المتعلق باإلي اردات ما ي ازل يبرز كنوع أول للغش وأن %60 من الحاالت التي أجرتها هيئة تنظيم وتداول 7

25 المقالة رقم )( االصدار الثاني األو ارق المالية )SEC( كأبحاث إضافية كانت في أساليب الغش المتعلقة باإلي اردات باإلضافة إلدخال عنصر عدم التنبؤ في اختيار طبيعة وتوقيت ونطاق إج ارءات الم ارجعة. بينما يمثل المحور الثاني االستجابة عند مستوى اإلثبات من خالل تغيير طبيعة وتوقيت ونطاق إج ارءات الم ارجعة فقد يكون سبب تغيير طبيعة اإلج ارءات للحصول على معلومات إضافية مدعمة كاستخدام الم ارجع الخارجي للمصادقات الخارجية أما تغيير توقيتها فقد يعود للظروف والحكم المهني للم ارجع في تقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش إما تغيير نطاقها فقد يكون من المناسب زيادة أحجام العينات أو أداء إج ارءات تحليلية على مستوى أكثر تفصيال ليعكس نطاق اإلج ارءات المطبقة تقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش واضافة لتغيير طبيعة وتوقيت ونطاق عملية الم ارجعة قد تتضمن االستجابة عند مستوى اإلثبات جوانب أخرى كتحديد استجابة الم ارجع الخارجي للمخاطر المحددة في االعت ارف باإلي ارد وكميات المخزون وتقدي ارت اإلدارة وسوء استخدام األصول. ويمثل المحور الثالث االستجابة المتعلقة بتجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة لكون "اإلدارة عادة ما تكون في موضع يمكنها من التالعب بشكل مباشر أو غير مباشر بالسجالت المحاسبية أو عرض معلومات مالية مضللة أو تجاوز إج ارءات الرقابة المصممة لمنع عمليات الغش المشابهة من ق بل الموظفين اآلخرين" )االتحاد الدولي للمحاسبين 58( 200: وتختلف مخاطر تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة من منشأة ألخرى لكنها تظل موجودة وأكد المعيار أنه: "بسبب الطريقة غير المتنب أ بها التي يمكن أن يحدث فيها التجاوز فهي مخاطرة خطأ جوهري بسبب الغش وتعتبر بالتالي مخاطرة هامة" )االتحاد الدولي للمحاسبين 63 ( 200: من خالل اختبار مالءمة القيود في دفتر اليومية الم سجلة في دفتر األستاذ العام والتعديالت األخرى واختبار مالئمة التقدي ارت المحاسبية واختبار األساس التجاري للمعامالت الهامة. وكما أشار أحد الباحثين )لطفي 2005( يجب على الم ارجع الخارجي أن يحصل على فهم لتصميم النظم الرقابية وتحديد مدى مناسبتها ومدى فاعلية تشغيلها وأكد أخر )حماد 2004( على أن تقييم الم ارجع الخارجي لمخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش إلى جانب تقييم فاعلية الضوابط الرقابية تساعده على تحديد نطاق االختبا ارت. الخطوة ال اربعة تقييم أدلة الم ارجعة: أن أدلة الم ارجعة ت اركمية بطبيعتها ويتم الحصول عليها بشكل رئيسي من خالل أداء إج ارءات الم ارجعة خالل كامل عملية الم ارجعة ويتمكن الم ارجع الخارجي من الحصول على تأكيد معقول عندما يحصل على أدلة م ارجعة كافية ومناسبة لتخفيض مخاطر الم ارجعة إلى مستوى منخفض مقبول وتختلف أدلة الم ارجعة التي يتحصل عليها خالل عملية الم ارجعة وتتنوع كالفحص والمصادقات والتوثيق والمالحظة واالستفسار واإلج ارءات التحليلية ويقضي المعيار "أن ي قي م الم ارجع الخارجي ما إذا كانت اإلج ارءات التحليلية التي يتم أداؤها في نهاية الم ارجعة عند تكوين استنتاج شامل بشأن ما إذا كانت القوائم المالية ككل متسقة مع فهمه للمنشأة وبيئتها تشير إلى مخاطر مسبقة غير محددة لألخطاء الجوهرية بسبب الغش")االتحاد الدولي للمحاسبين 64(. 200: وعليه يجب على الم ارجع الخارجي تقييم أدلة الم ارجعة من خالل تحديد مدى مناسبة تقييم مخاطر األخطاء الجوهرية عند مستوى اإلثبات والذي يوفر المزيد من الفهم لمخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش إضافة إلى تحديد الم ارجع الخارجي بناء على ذلك ما إذا كانت هناك حاجة ألداء إج ارءات م ارجعة إضافية أو مختلفة. 8

26 المقالة رقم )( االصدار الثاني كما يجب على الم ارجع الخارجي إصدار أحكام مهنية فيما يتعلق بتحديد االتجاهات والعالقات التي تدل على مخاطر أخطاء جوهرية بسبب الغش وبشكل خاص العالقات غير العادية التي تتضمن إي ارد ا في نهاية الفترة وذلك من خالل تقييم اإلج ارءات التحليلية المتخذة عند أو قرب نهاية الفترة لتكوين استنتاج شامل وقد تكشف اإلج ارءات التحليلية عن مخاطر أخطاء جوهرية بسبب الغش لم يتم الكشف عنها سابق ا. وأكدت إحدى الد ارسات )2007 Harrison, )DeZoort and على إن دفع الم ارجع الخارجي لربط مخاطر الغش ونتائج اإلج ارءات التحليلية بأهداف إدارة العميل يساعد على تحديد مخاطر الغش األكثر أهمية وت باع ا انعكاس ذلك على إج ارءات الم ارجعة وأكدت د ارسة أخرى )2007 al., )Brazel et على أن تضارب المقاييس المالية وغير المالية يشير إلى ارتفاع مخاطر الغش وأن هذا االختالف يبدو واضح ا في الشركات التي تمارس الغش وأن هذه التناقضات إذا ما تم م ارعاتها بجانب المقاييس المالية التي ترتبط بالغش فإنها تمثل مؤشر ا كبير ا على الغش. وعندما تسفر نتائج اختبا ارت الم ارجعة على تحديد الم ارجع الخارجي لبيان خاطئ فإنه يجب عليه تقييم ما إذا كان هذا البيان الخاطئ مؤشر ا على وجود الغش أم ال وفي حال وجوده ينبغي تقييم مدلوالته الضمنية على جوانب الم ارجعة األخرى خاصة فيما يتعلق بموثوقية تمثيالت اإلدارة. فقد يحدد الم ارجع الخارجي بيان خاطئ يمثل حالة غير هامة في ذاته لكنه يمثل حالة غش هامة في حال تورط اإلدارة خاصة اإلدارة العليا فإذا ما كان لدى الم ارجع الخارجي سبب العتقاد ذلك فأن عليه إعادة تقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش وبالتالي أثرها على طبيعة وتوقيت ونطاق إج ارءات الم ارجعة استجابة لذلك التقييم إضافة لوجوب د ارسة ما إذا كانت الظروف تشير إلى مؤامرة متعلقة باإلدارة أو الموظفين أو أط ارف ثالثة وبالتالي إعادة النظر في موثوقية األدلة التي يتم الحصول عليها سابق ا ويعتمد ذلك في مجمله على تقييم المدلوالت الضمنية للغش. وقد أرجع المعيار المتطلبات واإلرشادات بشأن تقييم األخطاء وأثرها على أري وتقرير الم ارجع الخارجي لمعيار الم ارجعة الدولي.ISA540 الخطوة الخامسة تحديد المسؤوليات: قد يواجه الم ارجع الخارجي في ظروف استثنائية حالة شك في مدى قدرته على االستم ارر في أداء عملية الم ارجعة نتيجة للخطأ الناتج عن غش أو غش مشتبه فيه وقد بي ن المعيار أمثلة على هذه الظروف عندما )االتحاد الدولي للمحاسبين 200(: ال تتخذ المنشأة اإلج ارء المناسب الذي يعتبره الم ارجع الخارجي ضروري ا. تظهر دالئل على وجود مخاطرة كبيرة بوجود غش هام وواسع النطاق. يتولد شك كبير بشأن كفاءة اإلدارة أو ن ازهتها أو كفاءة ون ازهة األشخاص المكلفين بالحوكمة". واذا ما واجه الم ارجع الخارجي إحدى تلك الحاالت ينبغي عليه وبناء على متطلبات المعيار ما يلي: الختالف مسؤوليات الم ارجع الخارجي المهنية والقانونية من بلد إلى آخر قد يكون من المناسب السعي للحصول على المشورة القانونية لتحديد اإلج ارء المناسب إلمكانية تقديم تقارير للمساهمين أو المنظمين أو غيرهم. 9

27 المقالة رقم )( االصدار الثاني وبناء على الظروف االستثنائية التي قد تنشأ قد يلجأ الم ارجع الخارجي للمشورة القانونية أيض ا لتحديد ما إذا كان من المناسب أن ينسحب من عملية الم ارجعة واذا ما كان ذلك مشروع ا بسبب القانون فكما بين المعيار أنه في "العديد من الحاالت في القطاع العام قد ال يكون خيار االنسحاب من العملية متوفر ا للم ارجع بسبب طبيعة التفويض أو اعتبا ارت المصلحة العامة" )االتحاد الدولي للمحاسبين 83(. 200: وفي حالة ما إذا قرر الم ارجع الخارجي االنسحاب من عملية الم ارجعة إذا ما كان ذلك مشروع ا بموجب القانون فإن المعيار يتطلب من الم ارجع الخارجي "مناقشة انسحاب الم ارجع الخارجي من العملية واألسباب التي دعته لالنسحاب مع المستوى اإلداري المناسب ومع أولئك المكلفين بالحوكمة وتحديد ما إذا كان هناك مطلب مهني أو قانوني بتقديم التقارير إلى الشخص أو األشخاص الذين أصدروا كتاب تعيين عملية الم ارجعة أو في بعض الحاالت إلى السلطات التنظيمية حول انسحاب الم ارجع الخارجي من العملية وأسباب ذلك" )االتحاد الدولي للمحاسبين.)65 :200 نظر ا لطبيعة الغش والصعوبات التي يواجهها الم ارجع الخارجي في كشف األخطاء الجوهرية في القوائم المالية بسبب الغش فإنه من المهم أن يحصل الم ارجع الخارجي على تمثيل خطي من اإلدارة والمكلفين بالحوكمة كما اقتضى المعيار أن تتضمن التمثيالت المكتوبة أن اإلدارة والمكلفين بالحوكمة قد أفصحوا له عن نتائج تقييم اإلدارة لمخاطرة بأن القوائم المالية قد تشمل أخطاء جوهرية نتيجة للغش وأنهم أفصحوا عن معرفتها بالغش أو الغش المشتبه به وكذلك أفصحوا عن معرفتهم بأية ادعاءات بوجوده تؤثر على القوائم المالية. الخطوة السادسة االتصال بخصوص الغش المحتمل: أوجب المعيار ضرورة إس ارع الم ارجع الخارجي بإبالغ من تقع على عاتقهم مسؤولية منع وكشف الغش والمسائل ذات الصلة سواء اإلدارة أو المكلفين بالحوكمة بالغش الذي حدده أو المعلومات التي تفيد بوجوده. واشترط المعيار حصول الم ارجع الخارجي على أدلة تثبت وجوده: "حتى لو كان من المحتمل أن يعتبر األمر أنه غير منطقي" )االتحاد الدولي للمحاسبين 84( 200: وهو ما وصفه حماد )2004( بمصطلح "عقبة االتصال" فوجود أو احتمال وجود الغش دون توفر الدليل على ذلك قد يقف عائق ا أمام إبالغ الم ارجع الخارجي وتتضمن إج ارءات الم ارجعة إذا ما توفر ذلك التالي: أن تحديد المستوى اإلداري المناسب يتعلق بتقدير الم ارجع الخارجي وحكمه المهني إضافة إلى تأثره بعوامل مثل "احتمالية التواطؤ وطبيعة الغش المشتبه به وضخامته" )االتحاد الدولي للمحاسبين 84( 200: وعادة ما يكون المستوى اإلداري األنسب هو المستوى اإلداري األعلى بمستوى واحد من مستوى الموظف أو الموظفين المتورطين في الغش أو الغش المشتبه به. ولتباين هياكل الرقابة حسب المنطقة أو المنشأة فإنه من غير الممكن تحديد الشخص أو األشخاص على وجه الخصوص والذين سي بلغهم الم ارجع الخارجي بمسائل معينة إضافة إلى أن ذلك سيختلف بناء على الظروف المتعلقة بالمسألة التي يتم اإلبالغ عنها وكذلك المتطلبات القانونية والتنظيمية ذات العالقة. ووجوب إبالغ الم ارجع الخارجي للمكلفين بالحوكمة بالغش أو الغش المشتبه به ناتج عن طبيعة وحساسية الغش الذي تتورط به اإلدارة العليا أو الذي يؤدي إلى أخطاء جوهرية في القوائم المالية وقد يتم االتصال شفوي ا أو كتابة باإلضافة إلى ذلك قد يرى الم ارجع الخارجي أنه من المناسب إبالغ المكلفين بالحوكمة بغش الموظفين عدا اإلدارة والذي ال يؤدي إلى خطأ هام وبين المعيار أنه من المناسب حصول الم ارجع الخارجي على مشورة قانونية 20

28 المقالة رقم )( االصدار الثاني لتحديد اإلج ارء المناسب في "الحاالت االستثنائية التي يساور الم ارجع الخارجي فيها شكوك حول ن ازهة أو أمانة اإلدارة أو المكلفين بالحوكمة" )االتحاد الدولي للمحاسبين 84(. 200: ويتطلب الواجب واألخالق المهنية للم ارجع الحفاظ على سرية معلومات عميله لكن "المسؤوليات القانونية للم ارجع قد تبطل واجب السرية في بعض الظروف" )االتحاد الدولي للمحاسبين القانون قد يوجب على :200 66( فالتشريع أو الم ارجع الخارجي إبالغ الغش أو الغش المشتبه به إلى السلطات الرقابية أو التنظيمية أو التنفيذية والذي يختلف من بلد آلخر بل قد تتطلب بعض التشريعات في بعض البلدان إبالغ األخطاء التي تفشل اإلدارة والمكلفون بالحوكمة في اتخاذ اإلج ارءات التصحيحية لها إلى السلطات كما أن اإلبالغ في القطاع العام يخضع لنصوص تكليف الم ارجعة أو لنصوص القانون في ذلك وعليه "قد يرى الم ارجع الخارجي أنه من المناسب الحصول على المشورة القانونية لتحديد اإلج ارء المناسب في الظروف المعنية والذي يكون الغرض منه التحقق من الخطوات الالزمة في د ارسة جوانب المصلحة العامة للغش المحدد" )االتحاد الدولي للمحاسبين :200.)85 الخطوة السابعة توثيق الم ارجع الخارجي العتبا ارت الغش: يسمح التوثيق للم ارجع بوصف العمل المنجز واألساس الذي قام عليه كما أنه وسيلة للتقييم السليم ولالستجابة المناسبة لمخاطر الم ارجعة إضافة إلى إمكانية تحديد مخاطر إضافية من خالل ذلك ( et Golden 2006,. al ( ويعتمد شكل ونطاق توثيق الم ارجعة على الحكم المهني للم ارجع كما "يتأثر شكل ومدى التوثيق بطبيعة وحجم وتعقيد المنشأة ورقابتها الداخلية وتوفر المعلومات من المنشأة ومنهجية الم ارجعة والتقنية المستخدمة في نطاق الم ارجعة" )االتحاد الدولي للمحاسبين 303(. 200: فتطلب أن يشمل توثيق المناقشات بين أعضاء فريق الم ارجعة فيما يتعلق بقابلية القوائم المالية لمخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش متضمنا "كيف ومتى حدثت المناقشات وأعضاء فريق الم ارجعة الذين قاموا بالمشاركة والموضوع محل المناقشة")لطفي 9( 2005: إضافة لما تم تحديده من المخاطر المقي مة لألخطاء الجوهرية عند مستوى القوائم المالية ومستوى اإلثبات وفي ذلك أكدت إحدى الد ارسات )200 al., )Brazel et أن توثيق أفضل الممارسات الناتجة عن جلسات العصف الذهني ذات الجودة المرتفعة يمكن أن يحسن من اعتبا ارت الم ارجعين الخارجيين للغش. إضافة إلى توثيق االستجابة على تلك المخاطر عند مستوى القوائم المالية وطبيعة وتوقيت ونطاق إج ارءات الم ارجعة وصلتها بالمخاطر المقي مة عند مستوى اإلثبات ونتائج إج ارءات لمعالجة مخاطر تجاوز اإلدارة ألنظمة الرقابة. الم ارجعة إضافة لإلج ارءات المصممة وبينت إحدى الد ارسات )200 al., )Hammersley et أن استعداد الم ارجع الخارجي للتوثيق يؤثر على الجهد الذي يبذله في تقييم مخاطر الغش وتقييم أدلة الم ارجعة الحق ا كما أن استعداده لتوثيق أكثر تحديد ا وأكثر تلخيصا لمخاطر الغش يمكن أن يزيد من تقييم المخاطر وبالتالي إج ارءات الم ارجعة بناء على ذلك في حين أن زيادة التوثيق عن حد معين سيقلل من حساسية الم ارجع الخارجي للغش. كما يتطلب المعيار توثيق اتصاالت الم ارجع الخارجي مع اإلدارة والمكلفين بالحوكمة والمنظمين بشأن الغش واذا ما كان ذلك مناسب ا اشتمال وثائق الم ارجعة على األسباب التي أدت بالم ارجع الخارجي الستنتاج عدم وجود مخاطر أخطاء جوهرية بسبب الغش فيما يتعلق باالعت ارف باإلي ارد. 2

29 المقالة رقم )( االصدار الثاني مجتمع وعينة الد ارسة: ي عر ف مجتمع الد ارسة بأنه يشمل جميع مفردات الظاهرة التي تتم د ارستها وتبحث هذه الد ارسة في مدى الت ازم الم ارجع الخارجي الليبي بمعيار الم ارجعة الدولي ISA240 ولكون جهتي اإلل ازم بمعايير الم ارجعة الدولية في البيئة الليبية هما مصرف ليبيا المركزي وسوق األو ارق المالية الليبي فمجتمع الد ارسة المستهدف يتكون من الم ارجعين المسج لين لدى هاتين الجهتين وقد تم حصر الم ارجعين التابعين لمصرف ليبيا المركزي وسوق األو ارق المالية الليبي ب 97 م ارجع ا بعد التأكد من تسديدهم لالشت اركات في كلتا الجهتين طبق ا لسجالت الم ارجعين في هاتين الجهتين المنشورة على موقعيهما اإللكترونيين -المشار إليهما في قائمة الم ارجع- ولسهولة حصر مفردات مجتمع الد ارسة وتمثلت العينة في 86 م ارجع من المشاركين بهذه الد ارسة. أداة تجميع البيانات: تم جمع البيانات الالزمة لهذه الد ارسة من خالل االستبيان الذي تم إعداده استناد ا إلى ما ورد في المعيار والذي تم تقسيمه إلى ثالثة محاور رئيسية: يتعلق المحور األول باإلج ارءات الواجبة للكشف عن الغش وقد تضم ن أربع عشرة فقرة ويتعلق المحور الثاني باإلج ارءات الواجبة عند ظهور دالئل على وجود غش وقد تضم ن ست عشرة فقرة ويتعلق المحور الثالث باإلج ارءات الواجبة لإلبالغ عن الغش لإلدارة والجهات المعنية والجهات التنظيمية وقد تضمن اثنتي عشرة فقرة ويمثل كل محور جزءا من المعيار بما يحقق أهداف وفرضيات الد ارسة. كما تم استخدام االستبيان بأسلوبين أحدهما بالتسليم باليد واألخر الكتروني بم ارسلة الم ارجعون المستهدفون ب اربط الستبيان الكتروني للد ارسة. أسلوب تحليل البيانات: لإلجابة عن أسئلة الد ارسة واختبار فرضياتها تم تفريغ بيانات الد ارسة ومعالجتها ببرنامج األساليب اإلحصائية المناسبة التي تتألف مما يلي: معامل Pearson لالرتباط لحساب االتساق الداخلي والصدق البنائي لالستبيان. اختبار ألفا كرونباخ Cronbach's α لقياس مدى ثبات االستبيان. النسب المئوية والتك ار ارت لوصف المتغي ارت الديموغ ارفية واتجاهات المشاركين. SPSS باستخدام اختباري Kolmogorov-Smirnov الختبار ما إذا كان توزيع البيانات طبيعي ا وLevene's الختبار تجانس التباين لتحديد مدى با ارمترية بيانات الد ارسة. الختبار الفرضيات تم استخدام مقاييس النزعة المركزية ومقاييس التشتت من خالل المتوسطات الحسابية واالنح ارفات المعيارية إلجابات المشاركين بالد ارسة لتحديد مدى الت ازمهم بمعيار بالمعيار باإلضافة الختبار One Samples T-Test لعينة واحدة لتحديد ما إذا كان متوسط إجاباتهم يزيد عن متوسط المقياس. النتائج: يتناول هذا الجزء عرضا ألهم النتائج المتحصل عليها من خالل التحليل اإلحصائي للبيانات المجمعة وذلك بهدف معرفة مدى الت ازم الم ارجع الليبي بمتطلبات كشف عمليات الغش ومنعها وكذلك التعرف على المستوى المهني واإلج ارءات التي يتبعها في تطبيق المعيار الدولي ISA240 المتعلق بمسؤولية الم ارجع عن كشف الغش ومنعه وذلك من خالل اإلجابة على النتائج الفرعية والنتائج الرئيسية ذات الصلة بتساؤالت الد ارسة. التساؤالت الرئيسية للد ارسة وتنقسم نتائج الد ارسة إلي قسمين رئيسيين هما 22

30 المقالة رقم )( االصدار الثاني النتائج الفرعية: - أن %78 من المشاركين بالد ارسة يرون أن اختبا ارت الم ارجعة العادية التي يقومون بها مصممة لكشف األخطاء الجوهرية الناتجة عن الغش في حين أن %82.6 من المشاركين بالد ارسة يقومون بتصميم إج ارءات الم ارجعة بهدف الحصول على قناعة كافية بأن األخطاء الجوهرية الناتجة عن الغش يمكن كشفها. 2- أما فيما يتعلق بمتطلبات المعيار فأن %80.6 من المشاركين بالد ارسة يرون أن ممارستهم للشك المهني في كامل م ارحل عملية الم ارجعة تزيد من قدرتهم على الكشف عن الغش بينما %83.6 من المشاركين بالد ارسة يقومون بعقد مناقشات بين أعضاء فريق الم ارجعة والذي يمك نهم من د ارسة الظروف التي تدل على وجود أخطاء جوهرية وأين يوجد الغش وكيف يمكن االستجابة المناسبة له و %78.2 من المشاركين بالد ارسة يحددون عوامل مخاطر الغش في سياق مثلث الغش. 3- بالنسبة لمصادر المعلومات عند تقييمهم لمخاطر األخطاء الجوهرية فأن %84.4 من المشاركين بالد ارسة يستفسرون من الم ارجع الداخلي عن تقييمه للمخاطر أو إج ارئه لتحقيقات في المخالفات المحاسبية والمالية واج ارءاته في ذلك وأن %78.6 من المشاركين بالد ارسة يستفسرون من اإلدارة عن تقييمها لمخاطر احتمال وجود الغش وأسلوبها في تحديده واالستجابة له وأن %76.6 من المشاركين بالد ارسة يستفسرون من المستشار القانوني للمنشأة عن وجود الغش والحاالت التي تم التعامل معها سابق ا وأن %75.2 من المشاركين بالد ارسة يستفسرون من الموظفين حول ممارسة العمل والسلوك األخالقي داخل المنشأة. 4- فيما يتعلق بتحديد مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش فأن %9.6 من المشاركين بالد ارسة يقي مون أنظمة الرقابة داخل المنشأة ومدى كفاية وفاعلية تشغيلها وأن %8.4 من المشاركين بالد ارسة يقي مون كفاءة اإلدارة ون ازهتها وأن %7.2 من المشاركين بالد ارسة يقي مون العالقات غير العادية أو غير المتوقعة وما إذا كانت تشير إلى مخاطر أخطاء جوهرية ناتجة عن الغش. 5- فيما يتعلق بتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية بسبب الغش فأن %83.6 من المشاركين بالد ارسة يقي مون مخاطر الغش في سياق فهم المنشأة وبيئتها الرقابية ووجود عوامل مخاطر الغش وأن %79.8 من المشاركين بالد ارسة يقي مون مخاطر الغش فيما يتعلق باالعت ارف باإلي اردات. 6- فيما يتعلق باالستجابة عند المستوى الكلي فأن %7.2 من المشاركين بالد ارسة يعي نون أف ارد ا إضافيين ذوي خبرة ومها ارت ومعرفة متخصصة في فريق الم ارجعة وأن %79.4 من المشاركين بالد ارسة يدعمون اإلش ارف على فريق الم ارجعة لتقييم مخاطر األخطاء الجوهرية وأن %80.2 من المشاركين بالد ارسة يقي مون اختيار اإلدارة وتطبيقها للسياسات المحاسبية وأن %64.8 من المشاركين بالد ارسة يحرصون على إدخال عنصر عدم التنبؤ إلج ارءات الم ارجعة في اختيار طبيعتها وتوقيتها ونطاقها. 7- أما ما يتعلق باالستجابة عند مستوى اإلثبات فأن %76.4 من المشاركين بالد ارسة يغي رون طبيعة إج ارءات الم ارجعة وأن %70.8 من المشاركين بالد ارسة يغي رون توقيت إج ارءات الم ارجعة وأن %82.8 من المشاركين بالد ارسة يغي رون نطاق إج ارءات الم ارجعة. 8- فيما يتعلق باالستجابة عن تجاوز أنظمة الرقابة فأن %82 من المشاركين بالد ارسة ي ارعون المخاطر المحددة في االعت ارف باإلي ارد وكميات المخزون وتقدي ارت اإلدارة واختالس األصول وأن %88.8 من المشاركين بالد ارسة يختبرون مالءمة قيود اليومية المسجلة في دفتر األستاذ العام والتعديالت األخرى سواء خالل الفترة أو في نهايتها وأن %82.6 من المشاركين بالد ارسة يختبرون مالءمة التقدي ارت المحاسبية وما إذا كانت تشير إلى مخاطر أخطاء جوهرية بسبب الغش وأن %79.4 من المشاركين بالد ارسة يقي مون ما إذا كان 23

31 المقالة رقم )( االصدار الثاني األساس التجاري للمعامالت الهامة يشير إلى إمكانية التالعب فيه وأن يعد لون خطة الم ارجعة بحيث تتضمن إج ارءات إضافية لتحديد تأثير الغش. %83-9 وأن من المشاركين بالد ارسة بالنسبة لتقييمهم ما إذا كانت أدلة الم ارجعة التي يحصلون عليها تشير إلى مخاطر مسبقة غير محددة لألخطاء الجوهرية بسبب الغش فأن %77 من المشاركين بالد ارسة يرون أنها تتم من خالل تحديدهم لمدى مناسبة تقييم مخاطر األخطاء الجوهرية عند مستوى اإلثبات لتحديد كفاية أدلة الم ارجعة وأن %78 من المشاركين بالد ارسة يرون أنها تتم من خالل تقييمهم لإلج ارءات التحليلية المتخذة عند أو قرب نهاية عملية الم ارجعة %72 من المشاركين بالد ارسة يرون أنها تتم من خالل تقييمهم لموثوقية تمثيالت اإلدارة بناء على األخطاء التي حددوها وأن %83 من المشاركين بالد ارسة يرون أنها تتم من خالل إعادتهم تقييم مخاطر الغش إذا ما اعتقدوا تورط اإلدارة خاصة اإلدارة العليا. -0 بالنسبة لتقي مهم األخطاء التي حددوها وأثرها على أريهم فأن % من المشاركين بالد ارسة يرون أنها تتم من خالل تحديدهم النعكاسها على خطة الم ارجعة وأن %84.4 من المشاركين بالد ارسة يرون أنها تتم من خالل إبالغهم للمستوى اإلداري المناسب بالبيانات الخاطئة التي تم تحديدها. بالنسبة إذا ما تبين عدم قدرتهم على االستم ارر في عملية الم ارجعة وقرروا االنسحاب فأن %89.2 من المشاركين بالد ارسة يقدمون تقرير ا إلى من أصدر لهم خطاب التعيين أو السلطات التنظيمية وأن %73.6 من المشاركين بالد ارسة يناقشون االنسحاب مع المستوى اإلداري المناسب وأن بالد ارسة يسعون للحصول على المشورة القانونية لتحديد اإلج ارء األنسب. %70.2 من المشاركين -2-3 أن %72 من المشاركين بالد ارسة يطلبون تمثيالت خطية من اإلدارة حول الوفاء بمسؤولياتهم عن إعداد القوائم المالية والرقابة الداخلية. فيما يتعلق باإلبالغ عن الغش والغش المشتبه فيه فأن %86.2 من المشاركين بالد ارسة يبلغون اإلدارة بالسرعة الممكنة عن وجود الغش وأن %69.8 من المشاركين بالد ارسة يبلغون المستوى اإلداري األعلى بمستوى واحد من مستوى الموظف أو الموظفين المتورطين بالغش وأن %77.8 من المشاركين بالد ارسة يسعون للحصول على المشورة القانونية إذا ما ساورتكم شكوك حول ن ازهة اإلدارة وأن % من المشاركين بالد ارسة يبلغون السلطات التنظيمية والتنفيذية عن حدوث الغش أو الغش المشتبه به وأن %77 من المشاركين بالد ارسة يرون أنه دوما ما يبلغون السلطات التنظيمية والتنفيذية عن فشل اإلدارة في اتخاذ اإلج ارءات التصحيحية لألخطاء التي حددتموها. فيما يتعلق ب أري الم ارجع الخارجي فأن %85.8 من المشاركين بالد ارسة يبدون أري ا متحفظ ا أو سلبي ا في حال إذا ما استنتجوا أن الغش له تأثير مهم على القوائم المالية ولم يتم تصحيحه وأن %8.4 من المشاركين بالد ارسة يحجبون أريهم إذا ما م نعوا من الحصول على أدلة الم ارجعة والمعلومات ذات العالقة بعملية الم ارجعة وأن %69.2 من المشاركين بالد ارسة يحجبون أريهم إذا ما شكوا باإلدارة وأن %7.2 من المشاركين بالد ارسة يحجبون أريهم إذا لم تقدم اإلدارة التمثيالت المكتوبة المطلوبة في حين أن %68.8 من المشاركين بالد ارسة يرون أنه عند شكهم بأن الغش قد حدث بسبب قيود مفروضة على المنشأة بسبب الظروف يأخذون ذلك بعين االعتبار في تقريرهم. فيما يتعلق بالتوثيق فأن %76.4 من المشاركين بالد ارسة يوثقون المناقشات بين أعضاء فريق الم ارجعة واالستجابة للمخاطر المقيمة واتصاالتهم مع اإلدارة وأن %90.6 من المشاركين بالد ارسة يحتفظون بأو ارق عمل الم ارجعة حتى بعد انتهاء عملية الم ارجعة. 24

32 المقالة رقم )( االصدار الثاني النتائج الرئيسية: بناء على التحليل اإلحصائي لبيانات الد ارسة واختبار فرضياتها تبين أن الم ارجعين الخارجيين الليبيين يلتزمون بمعيار الم ارجعة الدولي ISA240 الخاص بكشف الغش ومنعه بدرجة مرتفعة وأن نتائج الد ارسة لكل فرضية من الفرضيات الفرعية كانت كما يلي: - الت ازم الم ارجع الخارجي الليبي باإلج ارءات الواجبة للكشف عن الغش تبعا لمعيار الم ارجعة الدولي.ISA ارتفاع درجة استخدام عوامل مخاطر الغش من وجهة نظر الم ارجعين الخارجيين الليبيين واتفاقهم على أن عامل "عدم فاعلية الرقابة الداخلية أو عدم كفايتها" هو األكثر استخداما لكونه خط الدفاع األول في مواجهة الغش واألساس الذي يرتكز عليه الم ارجع في تخطيطه وتنفيذه لعملية الم ارجعة والذي تاله في الم ارتب الثالث األولى عامل "قابلية األصول لالختالس وسوء االستخدام" ثم عامل "سيطرة فرد أو عدة أف ارد على اإلدارة" ثم بقية العوامل. 3- الت ازم الم ارجع الخارجي الليبي باإلج ارءات الواجبة عند ظهور دالئل على وجود الغش تبعا لمعيار الم ارجعة الدولي.ISA الت ازم الم ارجع الخارجي الليبي باإلج ارءات الواجبة لإلبالغ عن الغش تبعا لمعيار الم ارجعة الدولي.ISA240 التوصيات: في سياق التعرف على المستوى المهني واإلج ارءات التي يتبعها الم ارجع الخارجي الليبي في تطبيق المعيار الدولي ISA240 المتعلق بمسؤولية الم ارجع عن كشف الغش ومنعه ووفق ا لالستنتاجات التي تم التوصل إليها من اإلطار النظري للد ارسة وكذلك النتائج التي تم الحصول عليها من واقع التحليل اإلحصائي للبيانات تم الخروج بالتوصيات التالية: - ضرورة تنبي نقابة المحاسبين والم ارجعين الليبيين لمعايير الم ارجعة الدولية وال ازم الم ارجعين الخارجيين الليبيين بها ليحذوا حذوا الم ارجعين الخارجيين المسجلين بمصرف ليبيا المركزي وسوق األو ارق المالية الليبي. 2- إج ارء د ارسات إضافية على معايير الم ارجعة الدولية وبحث صعوبات تطبيقها في البيئة الليبية. 25

33 المقالة رقم )( االصدار الثاني قائمة الم ارجع أواال الم ارجع العربية: أ- الكتب: اإلتحاد الدولي للمحاسبين )200) )IFAC) المعايير الدولية لرقابة الجودة والم ارجعة وعمليات التأكيد األخرى والخدمات ذات العالقة-الجزء األول ترجمة جمعية المجمع العربي للمحاسبين القانونيين عمان: المجمع العربي للمحاسبين القانونيين. حماد طارق عبد العال )2004( موسوعة معايير الم ارجعة-شرح معايير الم ارجعة الدولية واألمريكية والعربية- الجزء األول مسؤوليات الم ارجع تخطيط الم ارجعة اإلسكندرية: الدار الجامعية الطبعة األولى. لطفي أمين السيد أحمد )2005( مسئوليات واج ارءات الم ارجع في التقرير عن الغش والممارسات المحاسبية الخاطئة اإلسكندرية: الدار الجامعية الطبعة األولى. ب-الدوريات والمجالت: بن يوسف نادية يوسف )2005( الفساد اإلداري والمالي: المفهوم واألسباب واآلثار وسبل العالج مجلة د ارسات األكاديمية الليبية بنغازي السنة السادسة العدد الواحد والعشرون ص ص جمعة أحمد حلمي )2000( مسؤولية المدقق عن فجوة التوقعات عند تطبيق معايير التدقيق الدولية المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة كلية التجارة جامعة عين شمس العدد الثاني ص ص حسن دينا زين العابدين سعيد )2006( أنماط مسؤولية الم ارجع الخارجي للحسابات في إطار معايير العناية المهنية المتفق عليها المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة كلية التجارة جامعة عين شمس العدد األول ص ص السيسي نجوى أحمد )2006( دور المحاسبة القضائية في الحد من ظاهرة الغش في القوائم المالية-د ارسة ميدانية المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة كلية التجارة جامعة عين شمس العدد األول ص ص لطفي أمين السيد أحمد )2000( د ارسة اختباريه لتأثير استخدام وسائل دعم الق ارر على تقييم الم ارجعين لمخاطر غش اإلدارة واختيار است ارتيجيات الم ارجعة الالحقة مجلة الد ارسات المالية والتجارية كلية التجارة جامعة بني سويف العدد األول ص ص ج-المؤتم ارت والندوات: - زكري محمد أبو القاسم )203( المشاكل التي تؤثر على كفاءة الم ارجع الخارجي الليبي المؤتمر العلمي الثالث حول واقع مهنة المحاسبة في ليبيا األكاديمية الليبية ط اربلس 203/2/ آل عباس محمد عبد هللا )2009( مسؤوليات الم ارجع والتطو ارت المهنية الحديثة مؤتمر المحاسبة السعودي الدولي الثاني الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين الرياض 2009/3/ العنقري حسام بن عبد المحسن )2006( مسؤوليات المحاسب القانوني في الكشف والتقرير عن عمليات الغش ندوة دور المعلومات المحاسبية في تنشيط سوق األو ارق المالية جامعة الملك سعود /2/6 26

34 المقالة رقم )( االصدار الثاني د-الرسائل الجامعية غير المنشورة: - العماري امباركة سالم مفتاح )2003( فجوة التوقعات بين م ارجعي الحسابات ومستخدمي المعلومات المحاسبية في ليبيا أسبابها واألسلوب المقترح لتضييقها رسالة ماجستير غير منشورة جامعة بنغازي بنغازي. 2- الوشلي أكرم محمد علي )2008( تقييم مخاطر غش اإلدارة كمدخل ألداء أعمال الم ارجعة الخارجية في الجمهورية اليمنية رسالة ماجستير غير منشورة جامعة أسيوط أسيوط. ه-القوانين والق ار ارت: - القانون لسنة 2005 بشأن المصارف الم ع د ل بالقانون 46 لسنة قانون النشاط التجاري 23 لسنة النظام األساسي لسوق األو ارق المالية الليبي المرفق بق ارر 34 لسنة 2006 و-شبكة المعلومات اإللكترونية: - جربوع يوسف محمود )2003( مدى مسؤولية م ارجع الحسابات الخارجي المستقل عن اكتشاف األخطاء والغش بالقوائم المالية وفقا لمعايير الم ارجعة الدولية نشرة المجمع العربي للمحاسبين القانونيين العدد 7 متاح على : pm02: d rsf_7.pdf. 2- سجل المحاسبين والم ارجعين بسوق األو ارق المالية الليبي متاح على: pm02: torsAndAccountants.aspx 3- مكاتب الم ارجعة وبيوت الخبرة المعتمدة لدى مصرف ليبيا المركزي متاح على: pm02: ثان ا يا الم ارجع األجنبية: A- Books: - Golden, T. W., Skalak, S. L. & Clayton, M. M. (2006). A Guide To Forensic Accounting Investigation, Hoboken, New Jersey: John Wiley & Sons, Inc. B- Periodicals: - Brazel, J. F., Carpenter, T. D. & Jenkins, J. G. (200). Auditors Use Of Brainstorming In The Consideration Of Fraud: Reports From The Field, The Accounting Review, 85(4), Carpenter. T. D. (2007). Audit Team Brainstorming, Fraud Risk Identification, And Fraud Risk Assessment: Implications Of SAS No.99. The Accounting Review, 82(5), 9 40, Available: 27

35 المقالة رقم )( االصدار الثاني &idtype=cvips&gifs=yes&ref=no 3- Faraj, S. & Akbar, S. (200). An Empirical Investigation Of The Libyan Audit Market: Perceptions Of Auditor s Independenc, Journal For Global Business Advancement, 3(2), Green, B. P. & Reinstein, A. (200). Auditors Moving From Guidance To Requirements: Arriving At The Risk Assessment Standards, Journal Of Forensic & Investigative Accounting, 2(2), Available: 2n2a3.pdf 5- Hammersley, J. S., Bamber, E. M. & Carpenter, T. D. (200). The Influence Of Documentation Specificity And Priming On Auditors Fraud Risk Assessments And Evidence Evaluation Decisions, The Accounting Review, 85(2), Mackevičius, J. & Kazlauskienė, L. (2009). The Fraud Tree And Its Investigation In Audit. Ekonomika, 85, 90-0, Available: 7- Marioara, A., Veronel, A. & Alexandru, A. (2008). The Implications Of The Financial Auditors To Detect The Frauds, Finances, Banks And Accountancy, 7(3), , Available: Nelson, M. W. (2009). A Model And Literature Review Of Professional Skepticism In Auditing, Auditing: A Journal Of Practice & Theory American Accounting Association, 28(2), Teck-Heang, L. & Ali, M. A. (2008). The Evolution Of Auditing: An Analysis Of The Historical Development, Journal Of Modern Accounting And Auditing, 4(2). -8, Available: - Zakari, M. & Menacere, K. (202), The Challenges Of The Quality Of Audit Evidence In Libya, African Journal Of Accounting, Auditing And Finance (AJAAF). (),

36 المقالة رقم )( االصدار الثاني C- Conferences And Seminars: - Brazel, J. F., Jones, K. & Zimbelman, M. F. (2007). Using Nonfinancial Measures To Assess Fraud Risk, Paper Presented At Midyear Auditing Section Conference Of American Accounting Association, Charleston, South Carolina, USA. 2- Brazel, J., Carpenter T. & Jenkins, G. (2009a). Auditors Use Of Brainstorming In The Consideration Of Fraud: Evidence From The Field, Paper Presented At Working Paper, North Carolina State University. 3- Cantu, R. J. R. (2009). Fraud Type, Frequency And Auditor Litigation: An Analysis Of The Impacts Of Sarbanes-Oxley Act, Paper Presented At Conference SWDSI Decision Sciences Institute, Southwest Region, Available: 4- Carpenter, T. D. & Reimers, J. L. (2009). Professional Skepticism: The Effects Of A Partner s Influence And The Presence Of Fraud On Auditors Fraud Judgments And Actions, Paper Presented At Social Science Research Network Working Paper Series, Available At: 5- Carpenter, T., Durtschi, C. & Gaynor, L. M. (2003). The Role Of Experience In Professional Skepticism, Knowledge Acquisition, And Fraud Detection, Paper Presented At American Accounting Association Annual Meeting, Available At: 6- DeZoort, T. & Harrison, P. (2007) The Effects Of Fraud Type And Accountability Pressure On Auditor Fraud Detection Responsibility And Brainstorming Performance, Paper Presented At Midyear Auditing Section Conference Of American Accounting Association, Austin, Texas. 7- Quadackers, L., Groot, T. & Wright, A. (2007). What Is Professional Skepticism? Four Determinants Of Auditors Skeptical Disposition And Their Relationship To Analytical Procedures Planning Behavior, Paper Presented At ARNN Accounting Symposium, Leuven, Belgium, Available: adackers.pdf 29

37 المقالة رقم )( االصدار الثاني D- Dissertation Unpublished: - Eldarragi, A. M. (2008). An Investigation Into The Audit Expectation Gap In Libya, Unpublished doctoral dissertation, University Of Wollongong, Australia. E- Reports: - Beasley, M. S., Carcello, J. V. & Hermanson, D. R. (999). Fraudulent Financial Reporting: , An Analysis Of U.S. Public Companies, (New York: COSO, 999) (Treadway Commission.) 2- Beasley, M. S., Carcello, J. V., Hermanson, D. R. & Neal, T. L. (200). Fraudulent Financial Reporting: An Analysis Of U.S. Public Companies, (New York: COSO, 200) (Treadway Commission.) 3- Hooper, M. J. & Fornelli, C. M. (200). Deterring And Detecting Financial Reporting Fraud A Platform For Action, The Center For Audit Quality (CAQ), Available:

38 المقالة رقم )2( االصدار الثاني المالية البحوث مجلة واالقتصادية مجلة علمية الكترونية محكمة متخصصة في المجاالت المحاسبية والمالية واإلدارية واالقتصادية تصدر عن قسم المحاسبة بكلية االقتصاد بجامعة بنغازي مدى تأثير خصائص الشركات على مستوى في اإلفصاح األو ارق المالية الليبي القوائم المالية للمصارف The impact of the characteristics of companies on the level of disclosure In the financial statements of the banks listed on the Libyan Stock Exchange د. جمعة خليفة الحاسي المدرجة بسوق الملخص هدفت هذه الورقة إلى د ارسة العالقة بين بعض خصائص المصارف المدرجة بسوق األو ارق المالية الليبي ومستوى االلت ازم "اإلفصاح" بمعايير إعداد التقارير المالية الدولية.IFRS وقد اتبعت الد ارسة منهج د ارسة المحتوى.Content analysis وقد تمت د ارسة القوائم المالية للمصارف المدرجة بالجدول الرئيسي لسوق األو ارق المالية. وقد استخدم مؤشر اإلفصاح الجزئي Partial Compliance المستخدم في عدة د ارسات سابقة للتعرف على مستوى اإلفصاح أو درجة االمتثال لمعايير إعداد التقارير المالية وهو مقياس غير موزون.Unweighted Index كما استخدم أسلوب االنحدار المتعدد لمعرفة العالقة بين المتغي ارت المستقلة المستخدمة في الد ارسة وهي حجم األصول ومستوى الربحية والمالءة المصرفية والسيولة. مع المتغير التابع وهو مستوى اإلفصاح. وأظهر التحليل اإلحصائي أن قيمة معامل التحديد 2 R تساوي %58 وهي ليست بالمرتفعة بينما أوضح جدول تحليل التباين أن القدرة التفسيرية للنموذج ككل ذات أهمية عند مستوى %. أما المعامالت معادلة االنحدار فبينت أن هناك عالقة موجبة ذات معنوية إحصائية بين إجمالي األصول ودرجة االمتثال لمعايير إعداد التقارير المالية عند مستوى معنوية %5. كما أن هناك عالقة موجبة بين مستوى الربحية ودرجة االمتثال إال أنها ليست معنوية. أما بالنسبة للمالءة المصرفية فإن الد ارسة أثبتت وجود عالقة سالبة وذات معنوية عند مستوى %5 بين المالءة المصرفية ودرجة االمتثال. بينما أثبتت وجود عالقة سالبة وبمستوى معنوية %5 بين مستوى السيولة ودرجة االمتثال. Abstract The aim of this paper is to examine the linkage of corporate characteristics and the extent of Disclosure in the annual reports of listed Banks on the Libyan Stock Market. The study is based on Banks listed on the main schedule of the Libyan Stock Market. The study used analysis of Variance Test to examine the relationship between explanatory variable and the extent of disclosure as measure by partial compliance index method (PC). The empirical results indicated that there is significant positive association at 5% between total assets and the extent of disclosure, but the association between profitability and disclosure was positive but not significant. On the other side, the extent of disclosure was negatively related to capital adequacy and liquidity. أستاذ المحاسبة المشارك قسم المحاسبة كلية االقتصاد جامعة بنغازي. 3

39 المقالة رقم )2( االصدار الثاني مقدمة: لقد حظى موضوع اإلفصاح في القوائم المالية باهتمام الكثير من الباحثين منذ وقت بعيد فقد كان ( Cerf, 96( من أوائل الباحثين الذين قاموا بد ارسة مستوى اإلفصاح من خالل قائمة تحتوي على )3( بند من بنود القوائم المالية واستنتج أن الممارسات المحاسبية في الواليات المتحدة األمريكية )في ذلك الوقت( في حاجة إلى مزيد من التطوير )p479.)bhayani, Sanjay,202 وقد استلهمت هذه الد ارسة الكثير من الباحثين في الدول المتقدمة والدول النامية على السواء منها د ارسة (Buzby 975) في نيجيريا ود ارسة (Wallace et al 988) في ماليزيا ود ارسة )Hossain, et al 994( في أمريكا ود ارسة (995 (Wallace and Nasser في الصين ود ارسة (2008 (Alshammari et al في مجلس التعاون الخليجي. وتهتم هذه الورقة بد ارسة مستوى اإلفصاح في القوائم المالية وفقا لمتطلبات معايير إعداد التقارير المالية الدولية للشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي ومدى تأثير خصائص الشركات على مستوى االفصاح. مشكلة الد ارسة: نظ ار ألهمية اإلفصاح لمستخدمي التقارير المالية ونظ ار لالختالف في مستويات اإلفصاح التي ظهرت في د ارسات سابقة في بلدان متقدمة ونامية على حد سواء فقد اتجهت األبحاث لمعرفة أسباب االختالف في مستويات اإلفصاح. وقد ظهرت د ارسات تربط بين مستوى اإلفصاح والحوكمة مثل د ارسة )200 )Sloan, (Abdurouf, (200 وأخرى تربط بين مستوى اإلفصاح وبعض خصائص الشركات مثل د ارسة 2008) (Alshammari et al ود ارسة 2003) (Alshiab, ود ارسة 203) (Arif and Tuhin وثالثة تربط بين مستوى االمتثال وبعض الخصائص الثقافية والقانونية والبيئية مثل د ارسة (2007 (Zeff, ود ارسة (Alakra.et al, 2009) وفي ليبيا حيث اعتمدت مفهوم الخصخصة وتم إنشاء سوق األو ارق المالية وألزمت الشركات المدرجة في السوق يتبني المعايير الدولية ولعدم وجود د ارسات سابقة لقياس مستوى االمتثال لهذه المعايير فقد بات من الضروري التعرف على كل من مستوى االمتثال لهذه المعايير ومن ثم محاولة التعرف على مسببات االختالف في مستوى اإلفصاح بين الشركات المدرجة في السوق من خالل تحديد العالقة بين مستوى اإلفصاح وخصائص الشركات. الهدف من الد ارسة: تهدف هذه الد ارسة إلى معرفة مدى امتثال الشركات المدرجة بسوق األو ارق المالية لمتطلبات معايير إعداد التقارير المالية الدولية التي أقرها السوق كشرط من شروط اإلد ارج ومن ثم د ارسة بعض خصائص الشركات التي من المحتمل أن يكون لها تأثير على مستوى اإلفصاح. أهمية الد ارسة: تنبع أهمية الد ارسة من حيث كونها تسلط الضوء على مستوى اإلفصاح في القوائم المالية وانعكاس ذلك على مستخدمي القوائم المالية من جهة كما أنها تساعد الجهات الرقابية في إعداد التشريعات الالزمة التي تؤكد على أهمية اإلفصاح لمستخدمي القوائم المالية. 32

40 المقالة رقم )2( االصدار الثاني وسنناقش في الفق ارت التالية كال من الد ارسات السابقة التي تناولت موضوع اإلفصاح وتأثير خصائص الشركات على مستوى اإلفصاح فرضيات الد ارسة ومتغي ارت الد ارسة ثم عينة الد ارسة ومنهجية البحث ثم نتائج الد ارسة والتوجيهات. الد ارسات السابقة: تعتبر االقتصاديات النامية محط أنظار الشركات الدولية وذلك الرتفاع معدالت النمو االقتصادي المتوقعة إال أن ضعف وسائل الحماية للمستثمرين وقلة مستويات اإلفصاح تعتبر الهاجس األكبر لدى الشركات ال ارغبة في االستثمار )203.)Sloan, لذلك فقد ظهرت الحاجة إلى د ارسة هذه األسواق من أجل تحسين مستوى الشفافية وجذب انتباه الجهات الرقابية وادارة الشركات إلى ضرورة تحسين مستوى اإلفصاح )2006 (Al Saeed ومن ضمن خصائص الشركات التي تمت د ارستها حجم الشركة وما إذا كانت الشركة مدرجة في السوق المالي من عدمها ومستوى الربحية والسيولة عمر الشركة المديونية حجم مكتب الم ارجعة ونوع الصناعة وغيرها. وقد كان حجم الشركة واإلد ارج في األسواق المالية من أكثر العناصر ارتباطا بمستوى اإلفصاح ( (Glaum Stneet, 2003 and في حين كانت نتائج الد ارسات لبقية العناصر المذكورة ومستوى اإلفصاح غير متطابقة Gray,200) (Street and فعلى سبيل المثال قام (2008 (Aljifri, بد ارسة مستوى االمتثال للمعايير الدولية في دولة اإلما ارت على 3 شركة مدرجة بسوق المال وابتدأ بفرضية مفادها أن هناك أربعة عوامل لها تأثير على مستوى اإلفصاح وهي: نوع الصناعة )صناعية مصارف خدمية...( وحجم الشركة مقاسا بإجمالي األصول ونسبة المديونية إلى حقوق الملكية ومستوى الربحية. وقد خلصت الد ارسة إلى وجود اختالفات جوهرية بين القطاعات المختلفة بالنسبة لعامل الحجم في حين أن بقية العناصر لم يتضح لها تأثير على مستوى اإلفصاح. وفي د ارسة ل (2006 saeed, )Al حول العالقة بين مستوى اإلفصاح االختياري وبعض خصائص الشركات في المملكة العربية السعودية تبين أن مستوى اإلفصاح كان أقل من المتوسط وأن حجم الشركة كان عامال مهما وبشكل إيجابي لمستوى اإلفصاح إال أن العناصر األخرى مثل المديونية وتشتت الملكية وعمر الشركة والربحية ونوع الصناعة وحجم مكتب الم ارجعة لم تكن لها أهمية في تفسير االختالف في مستوى اإلفصاح. وفي د ارسة (2003 Weetmen, (Abdelsalam and استخلص الباحثان أن مستوى اإلفصاح في الشركات المصرية له ارتباط لكل من شركة الم ارجعة ومستوى السيولة والمديونية والشكل القانوني للشركة. وسنناقش في هذه الد ارسة العناصر التالية: حجم الشركة الربحية السيولة ومدى تأثير وجود شريك است ارتيجي. متغي ارت الد ارسة وتكوين الفرضيات: -الحجم: تعرضت الكثير من الد ارسات لتأثير الحجم على مستوى اإلفصاح وقد اختلفت نتائج هذه الد ارسات وان كان األغلب يؤيد فرضية وجود عالقة إيجابية هامة بين مستوى اإلفصاح وحجم الشركة ومن أمثلة هذه الد ارسات د ارسة (992 (Cooke,,99 )نقال عن 2000 Bryant, )Street and التي أثبتت وجود عالقة هامة موجبة بين مستوى اإلفصاح والحجم مقاسا بإجمالي األصول أو قيمة المبيعات أو عدد المساهمين وكذلك د ارسة( 995 Nasser, (Wallance and التي أثبتت وجود عالقة موجبة بين مستوى اإلفصاح والحجم مقاسا بإجمالي األصول أو إجمالي المبيعات. وكذلك في د ارسة (994 (Hossain et al (Buzby, 975) ود ارسة (Soliman, 203), (Alshammari et al 2008), (Alsaeed, 2006) وفي المقابل فإن هناك د ارسات لم تخرج بنتيجة تؤيد وجود عالقة بين مستوى اإلفصاح وحجم الشركات منها د ارسة 2003) Street, (Glaum and ود ارسة 2000) Bryant, (Street and ود ارسة al, (Tower et 994) ود ارسة 202) al, (Hossain et ود ارسة 203) al,.(popva et 33

41 المقالة رقم )2( االصدار الثاني ومن المبر ارت التي يسوقها البعض الفت ارض وجود عالقة إيجابية بين مستوى اإلفصاح وحجم الشركة ( Al )seaeed,,2006 p479 أن الشركات الكبيرة أكثر تعرض للرقابة العامة من الشركات الصغيرة لذلك فإنها تميل إلي اإلفصاح بدرجة أكبر. أما (997 (Botosan, فيرى أن الشركات الكبيرة تميل إلى اإلفصاح بشكل أكبر ليسهل عليها الحصول على تمويل بأقل التكاليف كما أن الشركات الكبيرة لديها موارد مالية كافية لتجميع وتحليل ونشر أكبر قدر من البيانات بأقل تكلفة. ويرى (995 Naser, (Wallace and أن اإلفصاح ال ازئد قد يضر بالوضع التنافسي مما يؤدي إلى عدم اإلفصاح بنفس القدر الذي تفصح عنه الشركات الكبيرة. للشركات الصغيرة وفي المقابل فإن نظرية الوكالة ترى أن الشركات الكبيرة قد تحاول التحفظ على بعض المعلومات التي لها عالقة بقيمة الشركة Company Value لتجنب التكاليف السياسية المتمثلة في تشريعات صارمة وزيادة فرض الض ارئب وااللت ازمات االجتماعية (994 al, (Wallace et فرضية الد ارسة: "الشركات الكبيرة تفصح عن المعلومات بشكل أكبر من الشركات الصغيرة". وسيتم قياس الحجم من خالل قيمة األصول. 2 -الربحية: من خالل الد ارسات السابقة تبين أن هناك عالقة موجبة بين مستوى الربحية ودرجة اإلفصاح في القوائم المالية ومن بين الد ارسات التي أثبتت هذه العالقة د ارسة (998 (Owusu-anash, (Alfaraih (Joshi and Premsen, 2007) 2009) ود ارسة (2008 al, (Hossain et في حين أن هناك د ارسات أخرى استخلصت وجود عالقة سلبية بين مستوى اإلفصاح ومستوى الربحية مثل د ارسة (Wallace and Naser, 995) ود ارسة 98) Kahl,.(Belkaoui and د ارسة في المقابل هناك د ارسات لم تثبت وجود أي عالقة بين مستوى اإلفصاح ومستوى الربحية ومن بينها (Alshaib, 2003), (Almutawaa and Hwaidi, 200) ود ارسة 2008) al,.(alshammari et ود ارسة (Arif and Tuhim, 203) ومن المبر ارت النظرية التي يسوقها البعض لوجود عالقة إيجابية أن المد ارء في الشركات ال اربحة يميلون إلى اإلفصاح بشكل أكبر لتمييز شركاتهم عن الشركات األقل ربحية من جهة )وفقا لنظرية إشارة األخبار السارة( وأيضا إلظهار قد ارتهم على تعظيم ثروة المساهمين ولتبرير مستوى المكافآت التي يتقاضونها الوظيفي وهذا يتوافق مع نظرية.(Hossain et al 2006, p49) Poltical Process Theory والحفاظ على مستواهم ومن جهة أخرى فإن نظرية اإلشارة Segnalling Theory والربحية.(ibid) تتوقع وجود عالقة سلبية بين مستوى اإلفصاح وقد استخدمت عدة معدالت للتعرف على مستوى الربحية منها العائد على األصول المستثمرة والعائد على الملكية. ونستخدم في هذه الد ارسة العائد على الملكية. الفرضية: أن الشركات األكثر ربحية تميل إلى اإلفصاح بشكل أكبر من الشركات األقل ربحية. 3 -السيولة: تعنى السيولة قدرة الشركة على مواجهة الت ازماتها المالية في األجل البعيد دون التأثير على األصول طويلة األجل أو التوقف عن اإلنتاج (995 Naser, (Wallace and ولعل من المعلوم أن عدم قدرة الشركة على الوفاء بالت ازماتها في األجل البعيد يعني تأخر دفع الفوائد وربما أصل القرض وهو ما يمثل خط ار على الدائنين وقد يعني اإلفالس في نهاية المطاف. 34

42 المقالة رقم )2( االصدار الثاني ومن أجل التخفيف من مخاوف الدائنين فإن الشركات التي تعاني من قلة السيولة تميل إلى اإلفصاح بشكل أكبر في قوائمها المالية إلظهار أنها "أي الشركة" قادرة على الوفاء بالت ازماتها وفقا للعقود المبرمة مع الدائنين.(Wallace and Naser, 995) ويرى (978 Kahl, (Belkauoi and بأن الشركات التي تتمتع بمعدل سيولة مرتفع تميل إلى اإلفصاح بشكل أكبر من الشركات التي تعاني من مشاكل السيولة وذلك ألنها ليس لديها ما تخفيه عن المستخدمين (نقال عن.(Alfaraih, 2009,p73 وبصفه عامة فإن الد ارسات الميدانية كانت متضاربة حول تأثير السيولة على مستوى اإلفصاح فمثال نجد أن كال من (994 al, (Alshammari, (2007 (Wallace et قد أشار إلى عالقة سلبية بين مستوى اإلفصاح ومؤشر السيولة في حين أن د ارسة (2006 (Alsaeed, ود ارسة (Wallace and (995 Naser, ود ارسة (996 (Owusu-anash, لم توجد عالقة ارتباط بين اإلفصاح والسيولة. وفي الوقت نفسه فإن (2005 Yeoh, (Owusu-ansh and قد أظهرت وجود عالقة ارتباط موجبة هامة. أما د ارسة (978 Kahl, (Belkauoi and فقد أشارت إلى وجود عالقة ارتباط موجبة إال أنها ليست هامة إحصائيا. وقد استخدمت عدة معايير للحكم على السيولة منها معدل التداول ونسبة االختبار الحمضي "المعدل السريع" وسنعتمد في هذه الد ارسة على معدلين لقياس السيولة هما المالءة المصرفية ونسبة السيولة. الفرضية )أ(: الشركات التي تتمتع بمالءة مصرفية أكبر تميل إلى اإلفصاح بشكل أكبر من تلك التي تتمتع بمالءة مصرفية أقل. الفرضية)ب(: الشركات التي تتمتع بنسبة سيولة أكبر تميل إلى اإلفصاح بشكل أكبر من تلك التي لديها نسبة سيولة أقل. عينة الد ارسة: نظ ار لقلة عدد الشركات المدرجة بسوق األو ارق المالية الليبي سيتم التركيز على المدرجة في السوق وتستثني شركات التأمين الختالف خصائصها عن المصارف التجارية. بناء المؤشر: كل المصارف التجارية سيتم التعامل مع مؤشر القياس الجزئي Partial Compliance Index وهو نموذج سبق استخدامه في د ارسات عديدة منها د ارسة (2003 (Alshaib, ود ارسة (204 Rajhi,.(Manel حيث PC j = x i R j n i= d i m i= d i =PC j المؤشر اإلجمالي لكل مصرف. x =مستوى i االمتثال لكل معيار وبحسب كالتالي: m= عدد البنود الممكن اإلفصاح عنها. n= عدد البنود المفصح عنها. R= j عدد المعايير الممكن تطبيقها. 35

43 المقالة رقم )2( االصدار الثاني التعريف بالمتغي ارت:- يبين الجدول التالي التعريف بالمتغير التابع والمتغي ارت المستقلة المتغير الرمز الشرح المؤشر اإلجمالي ويحسب من خالل مستوى االمتثال لكل معيار بقسمة عدد البنود المفصح عنها على عدد البنود التي يمكن PC j التابع اإلفصاح عنها ويعطي كل بند: )( في حالة اإلفصاح )0( في حالة عدم اإلفصاح SIZE Prof. Adeq Liq. المتغي ارت المستقلة الحجم الربحية المالءة المصرفية نسبة السيولة إجمالي قيمة األصول العائد على الملكية= صافي الدخل حقوق الملكية المالءة المصرفية= حقوق الملكية الخصوم اإليداعية األصول السائلة الخصوم اإليداعية PC j = β 0 + β Size + β 2 Prof. +β 3 Adeq + β 4 Liq. +ε المعادلة جدول )( التعريف بالمتغي ارت x 5 وجود شريك x 4 x 3 x 2 إجمالي صافي الربح/حقوق الخصوم اإليداعية/ النقدية السائلة/ x األصول الملكية إجمالي األصول الخصوم اإليداعية أجنبي 0 عدم وجود شريك جدول )2( قيم المتغي ارت للمصارف مجمعة )باآلالف( )عام 2008( x 5 x 4 x 3 x 2 x المصرف 0 %57 %9 %5 المصرف األول %84 %3 %9 المصرف الثاني %86 %3 %2 المصرف الثالث %84 %6 %2 المصرف ال اربع %90 %4 %3 المصرف الخامس %80 %6 %2 المصرف السادس جدول )3( قيم المتغي ارت للمصارف مجمعة )باآلالف( 36

44 المقالة رقم )2( االصدار الثاني )عام 2009( x 5 x 4 x 3 x 2 x المصرف 0 %96 %28 %3 المصرف األول %8 %6 %3 المصرف الثاني %00 %7 % المصرف الثالث %85 %5 %2 المصرف ال اربع %90 %4 %4 المصرف الخامس %87 %4 %8 المصرف السادس جدول )4( قيم المتغي ارت للمصارف مجمعة )باآلالف( )عام 200( x 5 x 4 x 3 x 2 x المصرف 0 %82 %2 %5 المصرف األول %84 %5 %4 المصرف الثاني %89 %6 %4 المصرف الثالث %84 %5 %7 المصرف ال اربع %93 %5 %5 المصرف الخامس %92 %8 %8 المصرف السادس التحليل اإلحصائي: يظهر التحليل اإلحصائي أن قيمة معامل التحديد R 2 تساوي %58 وهي ليست بالمرتفعة كما يظهر جدول تحليل التباين الجدول رقم )6( أن القدرة التفسيرية للنموذج ككل ذات أهمية عند مستوى %. جدول )6( جدول تحليل التباين (ANOVA) Model متوسط المربعات Mean squares درجة الحرية d.f مجموع المربعات Sum of squares F Sig. Regression Residual Total وبالنظر إلى المعامالت معادلة االنحدار في الجدول رقم )7( فإن هناك عالقة موجبة هامة بين إجمالي األصول ودرجة االمتثال لمعايير إعداد التقارير المالية عند مستوى معنوية %5 وهذه النتيجة تتفق مع د ارسة (Alsaeed (2006 وكذلك (995 (Wallace and Nasser ود ارسة (203 (Soliman وبذلك تقبل الفرضية الصفرية األولى. 37

45 المقالة رقم )2( االصدار الثاني كما أن هناك عالقة موجبة بين مستوى الربحية ودرجة االمتثال إال أنها ليست معنوية. وهذه تتفق مع د ارسة Hossain et al 2008 ود ارسة (2009 (Alfaraih وبذلك يتم قبول الفرضية الصفرية الثانية. أما بالنسبة للمالءة المصرفية فإن الد ارسة أثبتت وجود عالقة سالبة ومعنوية عند مستوى %5 بين المالءة المصرفية ودرجة االمتثال. وذا يتفق مع د ارسة (994 (Wallace et al ود ارسة (2007.(Alshammari وبذلك يتم قبول الفرضية الصفرية الثالثة. وأخي ار بالنسبة للسيولة فإن الد ارسة أثبتت وجود عالقة سالبة وبمستوى معنوية %5 بين مستوى السيولة ودرجة االمتثال وهي تتفق مع د ارسة (995 (Wallace and Nasser ود ارسة (2006 (Alsaeed وبذلك يتم قبول الفرضية الصفرية ال اربعة. الخالصة: لقد أظهرت الد ارسة اتفاقا مع الكثير من الد ارسات السابقة حول درجة االرتباط بين مستوى اإلفصاح وبعض المتغي ارت. إال أن قلة عدد المصارف المدرجة بالجدول الرئيسي لسوق األو ارق المالية الليبي قد يشكل عيبا في التحليل اإلحصائي مما يستدعي القيام بد ارسة مماثلة تشمل عددا أكبر من المصارف والشركات الصناعية وتحليل درجة االرتباط بين مستوى اإلفصاح واالمتثال لمعايير إعداد التقارير المالية وخصائص الشركات. References. Abdullah, M and Minhat, M (203): Measuring compliance with IFRS mandatory Disclosure Requirement: some evidence from Malaysia, Australian Journal of Basic and applied science, 7(8), pp Agyei-mensah, Ben (203): Adoption of international Financial Reporting standards (IRFS) in Ghana and the Quality of Financial Statement Disclosure, International Journal of Accounting and Financial Reporting, Vol.7, No.4, pp Ahmed, Kamran (996): Disclosure policy choice and Corporate Characteristic: a study of Bangladesh, Asian Pacific Journal of Accounting, Vol.3, issue3. 4. Al mutawaa, Abdulla (200), Disclosure level and Compliance with IRFS: An empirical investigation of Kuwaiti Companies, International Business and Economics, Vol.9, No.5, Alali, F, and Cao, L (200): International Financial Reporting Standards, Credible and reliable: An overview, Advances in Accounting, 26, pp Alfraih, Mishari (2009): Compliance with IFRS and the value Relevance of Accounting information in emerging Stock market: evidence from Kuwait, unpublished Ph.D., disrentation, Queensland University of Technology. 7. Aljifri, Khaled, (203): Challenge of IRFS in GCC countries: issues of adoption and compliance, Accounting and Marketing, March

46 المقالة رقم )2( االصدار الثاني Al-shammari, B, Brown, P, and Tarca, am, (2007): An investigation of compliance with international Accounting Standards by listed companies in the Gulf- cooperation council members states, Social Science Research Network. 9. Al-shammari, B, Brown, P, and Tarca, am, (2008): An investigation of compliance with international Accounting Standards by listed companies in the Gulf- Cooperation council members states, The international Journal of Accounting, 43, pp Al-shiab, M (2003): Financial consequences of IFRS adoption: the case of Jordan. Un published Ph.D Thesis, University of Newcastle, Upon-tyne.. Al-zarouni, Abdulkareem (2008): Corporate financial disclosure in emerging markets: the case of the UAE, Un published Ph.D, Dissertation, Griffith University. 2. Arif, H. M and Tuhin, M, H (203), Disclosure of non- financial information Voluntary in the annual reports of Financial institution: a study on listed Banks of Bangladesh, European Journal of Business and economics, Vol8., issue Baruni, W and Sentosa, E,(203), The effect of Tax legislation in implementing the IFRS in Libya, international Journal of Business and Management, Vol.2, issue0, October. 4. Christine A, Botosan (997): The cost of equity capital, The Accounting Review, Vol.72, No., pp Dahawy, Khaled, Canover,Teresa (2007): Accounting disclosure in Companies listed on the Egyptian Stock exchange, Middle east finance and Economics, issue. 6. Daske, H, Hail, L, Luez, E, and Verdi, R, (2008): Mandatory IFRS Reporting around the world: early evidence on the economic consequences, Journal of Accounting Research, 48:, pp El- frijani, E, and Faraj, S. (20): Empirical investigation into motives for the adoption of IAS within Developing countries: The case of Libya, British Accounting and Finance Association, Annual conference, 4-6, April, LSE. UK. 8. Faraj, S. and El-firjani, E, (204): Challenge Facing IAS/IRFS implementation by Libya listed companies, Universal Journal of Accounting and Finance. 2(3), Glaum, M, and Street, D (2003): Compliance with the disclosure Requirement of Germany s new market: IAS Vs US-GAAP, Journal of International Financial Management and Accounting, Vol.4, pp

47 المقالة رقم )2( االصدار الثاني Hassan, Omaima, Giorgioni Gianluigi and Romilly, Peta (2006), The extent of Financial disclosure and its determination in emerging capital market, the case of Egypt, Accounting and Finance, Vol.3#. 2. Hodgdon, C., Tondkar, R, Harless, D and Adhikari, A (2008), Compliance with IFRS disclosure Requirement and individual analyst foucst Errors, Journal of International Accounting, Auditing and taxation, 7, pp Laga, Masoud (202): Obstacles of Adoption and implementation of IFRS, in Libya, European Journal of Business and Economics. 23. Masoud, Najeb (204): Libyan s IAS/ IFRS Adoption and Accounting Quality, what lesson form the European Union experience, international Journal of Accounting and Financial Reporting, Vol.4, No. 24. Murphy, A,B (2000), The impact of adopting international Accounting Standard on the Harmonization of Accounting Practice, International Journal of Accounting, 35, pp Nobes, C,W,and Zeff, Stephen (2008): Auditors affirmation of Compliance with IFRS around the world: an exploratory study, Accounting perspective, Vol.7, No.4, pp Ocansey, Evan, and Enahoro, John (204): Comparative study of the IFRS implementation in Ghan and Nigeria, European Scientific Journal, May, Vol.0, No Odia, J.O. and Ogiedu, K.O. (203): IFRS Adoption: Issues challenge and lessons for Nigeria and other Adopters, Mediterranean Journal of Social Science, Vol43, pp Petersen, C, and Plenborg, T (2006), Voluntry disclosure and information Asymmetry in Denmark, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, 5 (2). 29. Rajhi, Manel (204), International Financial Reporting standards and level of compliance with mandatory disclosure Requirements, International Journal of Multidisciplinary Sciences and Engineering, Vol.5, No Saidu, Sani, and Dauda Umar (204): An assessment of compliance with IFRS at first time adoption by The Quotef Banks in Niger, Journal of Financial and Accounting, 2-3, pp Sawan, N and Alsaqqa, I (203): The advantage and the challenge of Adopting IFRS into UAE stock Market, International Journal of Business and Management, Vol.8, No.9, pp Tower, Greg, Hancock, P, and Taplin, R (999): Regional study of listed companies compliances with IFRS, Accounting Forum, Vol.23, No.. 40

48 المقالة رقم )2( االصدار الثاني Zeff, S. and Nobes,C (200), Comentary: Has Australia (or and any other Jurisdiction) Adopted IRFS, Australian Accounting Review, No.53, Vol. 20, issue.2, pp Zehri, Chokri and Abdelbaki, Asma (203): Does adoption of IFRS Promote economies Growth in Developing Countries, International open Journal of Economics, Vol., No., January, pp Zoris, Solomon (202): The state of IFRS in Africa in : Governance across Borders: edited by: Dobuch, L, Mader, P. and Quack, S, January issue. 36. Almutawaa, Abdulla (200), Disclosure level and Compliance with IRFS: An empirical investigation of Kuwaiti Companies, International Business and Economics, Vol.9, No.5, Ahmed, Kamran (996): Disclosure policy choice and Corporate Characteristic: a study of Bangladesh, Asian Pacific Journal of Accounting, Vol.3, issue 3. الملحق بيانات عن المصرف األول بآالف الدينا ارت السنة إجمالي األصول T.A صافي الدخل Prof. الخصوم اإليداعية Lib. النقدية السائلة Liq. حقوق الملكية O.E بيانات عن المصرف الثاني بآالف الدينا ارت السنة إجمالي األصول T.A صافي الدخل Prof. الخصوم اإليداعية Lib. النقدية السائلة Liq. حقوق الملكية O.E بيانات المصرف الثالث بآالف الدينا ارت السنة إجمالي األصول T.A صافي الدخل Prof. الخصوم اإليداعية Lib. النقدية السائلة Liq. حقوق الملكية O.E

49 المقالة رقم )2( االصدار الثاني بيانات عن المصرف ال اربع بآالف الدينا ارت السنة إجمالي األصول T.A صافي الدخل Prof. الخصوم اإليداعية Lib. النقدية السائلة Liq. حقوق الملكية O.E بيانات عن المصرف الخامس بآالف الدينا ارت السنة إجمالي األصول T.A صافي الدخل Prof. الخصوم اإليداعية Lib. النقدية السائلة Liq. حقوق الملكية O.E بيانات المصرف السادس بآالف الدينا ارت السنة إجمالي األصول صافي الدخل الخصوم اإليداعية النقدية السائلة حقوق الملكية

50 المقالة رقم )3( االصدار الثاني المالية البحوث مجلة واالقتصادية مجلة علمية الكترونية محكمة متخصصة في المجاالت المحاسبية والمالية واإلدارية واالقتصادية تصدر عن قسم المحاسبة بكلية االقتصاد بجامعة بنغازي تصنيف مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية من وجهة نظر م ارجعي الحسابات " د ارسة تطبيقية في سوق األو ارق المالية الليبي " Classification of evaluation indicators of the company's ability to continue from the auditors' point of view: An Applied Study in the Libyan Stock Market د. عادل السيد علي أفكيرين 2 أ. مصباح عمار خليفة الخذري الملخص تهدف هذه الد ارسة إلى معرفة تصنيف مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية حسب أهميتها من وجهة نظر م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي, والمتمثلة في المؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية, والمؤش ارت األخرى التي نص عليها معيار الم ارجعة الدولي رقم )570( الخاص باالستم اررية, وقد استخدم البحث المنهج الوصفي في البحث وتم تصميم وتوزيع استبانة علمية محكمة على مجتمع الد ارسة الذي يتمثل في العاملين بمكاتب الم ارجعة المسجلة بسجل القيد لدى سوق األو ارق المالية الليبي عن سنة 202 م والتي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة فيه.وقد توصلت الد ارسة إلى مجموعة من النتائج تتمثل في أن هناك الت ازما من قبل م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي من حيث االسترشاد بالمؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى التي نص عليها معيار الم ارجعة الدولي رقم )570( الخاص باالستم اررية وذلك عند تقييمهم لقدرة الشركة على االستم ارر في النشاط. حيث جاءت أهمية المؤش ارت المالية في المقدمة جاء بعدها المؤش ارت التشغيلية وكانت أهمية المؤش ارت األخرى تأتي في المرتبة الثالثة من حيث درجة التصنيف لدى الم ارجعين. Abstract This study aims at identifying the classification of the evaluation s indicators of the Company's Going Concern, according to its importance from the External Auditors perspective of the listed companies in the Libyan stock market, namely financial indicators, operational indicators and other indicators predetermined in the international auditing standard No The Descriptive Methodology was used in the research. A questionnaire designed and distributed to the employees of audit offices registered in the Libyan stock market for the year 202, which audits the companies listed therein. The study finds that there is a commitment by the auditors of the listed companies in the Libyan stock market to be guided by the financial indicators, operational indicators and other indicators set in the International Standard No. (570) in evaluating the Company's Going Concern. The importance of financial indicators came primarily, followed by operational indicators and the importance of other indicators came in third place in terms of degree of classification of the auditors. 2 قسم المحاسبة كلية االقتصاد جامعة عمر المختار. مدرسة العلوم المالية واإلدارية - األكاديمية الليبية 43

51 المقالة رقم )3( االصدار الثاني مقدمة يعد تعثر الشركات ظاهرة كونية حيث شهدت دول العالم متقدمة كانت أو نامية وبصرف النظر عن درجة تقدم بنيتها االقتصادية واالجتماعية والسياسية حاالت إفالس الشركات إال أنه منذ عقد السبعينيات من القرن الماضي تصاعدت حدة االنتقادات الموجهة للم ارجعين وتحميلهم المسؤولية عن األض ارر المادية والمعنوية التي لحقت بمقرضي الشركات المتعثرة وحملة أسهمها )مطر 2000 ( يشير في المحاسبة إلى اعتبار أن الشركة مستمرة في أعمالها ونشاطها الطبيعي. وأثار التساؤل حول فرض االستم اررية -الذي حيث يبدي الم ارجع أريه عما إذا كانت الشركة قادرة على االستم اررية في نشاطها من عدمه ولقد كان الم ارجعون حتى وقت قريب يعدون هذا الفرض غير مناسب وأن تأثيره غير مادي في عمليات الم ارجعة بسبب ظروف عدم التأكد التي تحيط بالتعامل مع هذا الفرض أما اآلن وفي ظل المشاكل االقتصادية السائدة أصبح حكم الم ارجع على قدرة الشركة على االستم ارر في نشاطها من األمور الرئيسة وأن حكم الم ارجع على مدى قدرة الشركة على االستم ارر في م ازولة نشاطها يتوقف على مقدرته على الحكم على درجة األهمية النسبية لظروف عدم التأكد )المومني و الشويات 2008(. وفي العقدين األخيرين من القرن العشرين ازد عدد القضايا المرفوعة ضد الم ارجعين بسبب فشلهم في توفير ارشادات تحذيرية مبكرة عن مخاطر فشل الشركة في الفترة القريبة المنظورة وعدم تقديمهم اإلفصاحات الكافية والمالئمة للطرف الثالث من مستخدمي القوائم المالية مما أثر على مصداقيتهم وعلى سمعة المهنة وثقة ال أري العام فيها) Morris,997 ( نقالا عن )دحبور 2009 (. لقد تولد االهتمام نحو التوسع في مسؤوليات الم ارجع للمساهمة في تقليل فجوة التوقعات ومن بين تلك المسؤوليات مسؤولية الم ارجع عن تقييم قدرة الشركة على االستم ارر وذلك بالت ازم الم ارجعين بتطبيق المعايير الدولية )المطارنة.)97 :200 لقد أصدر االتحاد الدولي للمحاسبين معيار الم ارجعة الدولي رقم )570( الخاص باالستم اررية والذي يهدف إلى توفير إرشادات حول مسؤولية الم ارجع عند م ارجعة البيانات المالية المتعلقة بمالءمة فرض االستمر ارية كأساس إلعداد البيانات المالية )2003 )ISA.,570 وحدد مجموعة من المؤش ارت التي تساعد الم ارجع في اكتشاف حاالت الشك باستم اررية العميل صنفت إلى مؤش ارت مالية ومؤش ارت تشغيلية, ومؤش ارت أخرى وال يعني وجود واحد أو أكثر من تلك المؤش ارت دائما أن فرض االستم اررية موضع تساؤل وحدد المعيار مجموعة من اإلج ارءات التي يجب على الم ارجع القيام بها عندما تثار الشكوك حول استم اررية العمالء وكذلك الصيغ التي يضمنها في تقريره في ضوء النتائج التي تم التوصل إليها. وتسعى هذه الد ارسة إلى التعرف على الكيفية التي يتم بها تصنيف المؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى التي نص عليها معيار الم ارجعة الدولي رقم )570( الخاص ب الا ستم اررية من حيث ترتيب درجة األهمية لها والذي بدوره يتيح لنا التعرف على مدى االلت ازم باالسترشاد بتلك المؤش ارت في الواقع العملي من وجهة نظر الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة التي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي. 44

52 المقالة رقم )3( االصدار الثاني الد ارسات السابقة: د ارسة )999, al. :)Rosman et وقد هدفت إلى د ارسة كافة الحاالت المهمة في الشركات الصناعية التي تؤثر على سلوك الم ارجعين في تقييم استم اررية الشركة كما هدفت إلى م ارجعة الكيفية التي يتكيف معها سلوك الم ارجعين في اتخاذ الق ار ارت في الحاالت المختلفة المتعلقة باستم اررية الشركات الصناعية وتوصلت الد ارسة إلى أن العوامل المالية سيطرت أكثر من العوامل غير المالية كما أن تصنيف المعلومات إلى مالية وغير مالية مهم جدا لفهم االختالف في الحصول على المعلومات من قبل الم ارجعين, كما أن األداء الدقيق في تقييم االستم اررية مرتبط بالحصول على معلومات أكثر عن السيولة ومعلومات غير مالية في مرحلة مبكرة. د ارسة )2002 : )Constantinides, وقد هدفت هذه الد ارسة إلى تحديد العوامل المؤثرة على ق ار ارت ال أري حول االستم اررية من قبل الم ارجعين الممارسين ومديري المصارف و الشركات التي أفلست كما هدفت إلى د ارسة تأثير العوامل األخرى التي تؤثر على ق ارر ال أري حول االستم اررية وقد أظهرت الد ارسة أن المؤش ارت المالية هي التي تؤثر على ق ار ارت الم ارجعين وعلى العكس فإن المؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى ليست مهمة. د ارسة منصور )2003(: تمثل الهدف األساسي للد ارسة في محاولة لترشيد الحكم الشخصي للم ارجع عند تقييم استم اررية الشركة والتقرير عنها وذلك من خالل إب ارز أهمية المعلومات غير المالية عند تقييم استمر ارية الشركات باإلضافة إلى بيان نوعية هذه المعلومات ومصادر الحصول عليها وكذلك بيان انعكاسات المرحلة العمرية التي تمر بها الشركة من دورة حياتها على درجة التركيز والعناية التي يوليها الم ارجع للمعلومات المالية أو غير المالية موضع التقييم وقد توصلت الد ارسة إلى أهم النتائج التالية: أوالا-تعتبر المعلومات المالية كافية بدرجة متوسطة لتقييم قدرة الشركات على االستم ارر في م ازولة يمكن االعتماد عليها بشكل منفرد. وال أعمالها للم ارجعين بالمعلومات المالية عن المعلومات غير المالية وكذلك في طبيعة التدريب الذي تلقاه إن غالبية القضايا المرفوعة ضد الم ارجعين تكون بسبب التضليل في القوائم المالية. المر اجع وأيضا ثانيا -تمثلت أهم األسباب و ارء تركيز الم ارجعين على المعلومات المالية عند تقييم االستم اررية في المعرفة األكبر ثالثا -أكدت الد ارسة أن االعتماد على المعلومات المالية فقط وعدم أخذ المعلومات غير المالية والمرحلة العمرية للشركة في االعتبار قد يؤدي إلى وقوع الم ارجعين في أخطاء تتعلق بتقييم قدرة الشركة على االستم ارر. د ارسة نمرة )2004(: ركزت الد ارسة على مدى مسؤولية الم ارجع عن تقييم فرض االستم اررية التي تعد على أساسها القوائم المالية واألدوات الواجب استخدامها في هذا الشأن وخلصت إلى أن معايير الم ارجعة لم تولي اهتماما بتقديم أدوات ونماذج محددة يستعين بها الم ارجع للتأكد من سالمة فرض االستم اررية في كل عملية م ارجعة وانما اهتمت فقط بتقديم إرشادات عن الظروف واألحداث التي تثير الشك في االستم اررية كما أنها ال توفر المناخ المالئم لكي يشعر الم ارجعون بالمسؤولية عن عدم اإلشارة إلى االستم اررية في تقاريرهم عن القوائم المالية ويعزى ذلك إلى أنه قد يكون الخوف من فقدان العميل أو بسبب الخوف من التحقق التلقائي للنبؤة أو بسبب خلو معايير الم ارجعة من األدوات المناسبة التي تساعد الم ارجعين في تقييم فرض االستم اررية. د ارسة محمد )2005(: هدفت الد ارسة إلى بيان موقف ومسؤولية الم ارجع الخارجي الليبي تجاه فرض االستم اررية من حيث قيامه بتقييم فرض االستم اررية ومدى تنفيذه إلج ارءات تحليلية كفيلة بحصوله على مؤش ارت توضح مدى سريان فرض االستم اررية مع بيان الهتمامه بإصدار نوعية تقرير م ارجعة مناسب لما تعكسه القوائم المالية حيال فرض االستم اررية وتوصلت الد ارسة إلى أهم النتائج التالية: 45

53 المقالة رقم )3( االصدار الثاني أوالا -ال يقوم الم ارجع الخارجي في ليبيا بتقييم فرض االستم اررية. ثانيا -ال ينفذ الم ارجع الخارجي إج ارءات تحليلية تساعده على تنفيذ مهامه تجاه فرض االستم اررية. ثالثا -ال يهتم الم ارجع الخارجي بإصدار تقرير م ارجعة يظهر وضع فرض االستم اررية. د ارسة النائلي )20(: استهدفت الد ارسة معرفة مدى إد ارك الم ارجعين الخارجيين في ليبيا ألهمية المعلومات غير المالية وكذلك ما إذا كانت هناك فروق ذات داللة إحصائية بين إد ارك م ارجعي ديوان المحاسبة )جهاز الم ارجعة المالية سابقا( وم ارجعي مكاتب الم ارجعة الخارجية حول مدى إد اركهم ألهمية المعلومات غير المالية عند تقييمهم لمقدرة الشركة محل الم ارجعة على االستم ارر في م ازولة نشاطها وقد تم اعتماد قائمة االستبيان وقام بتوزيعها على عينة الد ارسة وتوصل الباحث ألهم النتائج التالية: أوالا - نإ هناك إد اركا كافيا من قبل الم ارجعين المشاركين في الد ارسة ألهمية المعلومات غير المالية عند تقييم مقدرة الشركة على االستم ارر في العمل. ثانيا -ال توجد فروق ذات داللة إحصائية بين إد ارك م ارجعي ديوان المحاسبة )جهاز الم ارجعة المالية سابقا( وم ارجعي مكاتب الم ارجعة الخارجية حول مدى إد اركهم ألهمية المعلومات غير المالية عند تقييمهم لمقدرة الشركة محل الم ارجعة على االستم ارر في م ازولة نشاطها. ومما سبق فإن هذه الد ارسة تختلف عن الد ارسات السابقة ذات الصلة بالموضوع في كونها ركزت بشكل مباشر على الكيفية التي يتم من خاللها تصنيف مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية الواردة في معيار الم ارجعة الدولي رقم 570 حسب درجة األهمية ومدى االلت ازم باالسترشاد بتلك المؤش ارت وذلك من وجهة نظر م ارجعي الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي وهو ما لم تركز عليه تلك الد ارسات. مشكلة الد ارسة: شهدت السنوات األخيرة تطو ارت سريعة أثرت على البيئة التنافسية في سوق الم ارجعة حيث إن أهمية مهنة الم ارجعة ترتبط ارتباطا وثيقا بنوعية الخدمات التي تقدمها للعمالء وكافة المستفيدين من خدمات الم ارجعة لذلك يجب على الم ارجعين االلت ازم بالجودة وحسن األداء المهني المطلوبة منهم أثناء تنفيذهم للمهام الموكلة إليهم وتسعى الم ارجعة إلى تقديم خدماتها إلى الغير متمثلة في إبداء أري مهني مستقل عن مدى مصداقية وعدالة القوائم المالية التي تعدها إدارة الشركات بهدف إضفاء المزيد من الثقة على تلك القوائم حيث يعتمد عليها العديد من األط ارف في اتخاذ ق ار ارتهم االقتصادية المستقبلية لذلك فإن األمر يتطلب أن يتوافر لدى الم ارجع المها ارت والمعارف الالزمة التي تمكنه من القيام بدوره بكفاءة والعمل على تطوير قد ارته باستم ارر حتى يمكنه مواكبة التغي ارت المستمرة و المتسارعة في البيئة التي يعمل بها. لقد حدد معيار الم ارجعة الدولي رقم 570 الخاص باالستم اررية الذي أصدره االتحاد الدولي للمحاسبين (IFAC) مجموعة من المؤش ارت واإلج ارءات التي يمكن للم ارجع أن يأخذها بعين االعتبار للحكم على قدرة الشركة على االستم اررية واعتبار أن فرض االستم اررية هو األساس الذي يبنى عليه إعداد القوائم المالية ولذلك يجب على الم ارجع جمع األدلة الكافية والمالئمة حتى ال يكون هناك شك في استم اررية الشركة. وقد أكد المعيار المذكور أن مؤش ارت المخاطر التي يثار التساؤل فيها حول إمكانية تواصل الشركة كمؤسسة مستمرة قد يأتي من البيانات المالية أو من مصادر أخرى وأدرج أمثلة غير شاملة حول المؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى التي يمكن للم ارجع االسترشاد بها عند تقييمه لقدرة الشركة على االستم اررية ولم يضع المعيار تصنيفا رتبيا محددا أو نموذجا يوضح درجة األهمية المرتبية لكل مؤشر من تلك 46

54 المقالة رقم )3( االصدار الثاني المؤش ارت لذلك فقد يتفاوت التصنيف المرتبي لتلك المؤش ارت وقد تختلف وجهات النظر في ذلك من أخرى ومن م ارجع إلى آخر في ظل عدم وجود تصنيف محدد لتلك المؤش ارت. بيئة إلى ومع إنشاء سوق المال الليبي الذي أدرجت فيه العديد من الشركات للتعامل في األو ارق المالية بهدف تهيئة مناخ استثماري يحقق مصلحة االقتصاد الوطني يتم فيه توظيف المدخ ارت من خالل السماح بعمليات البيع والش ارء لألسهم والقيام بالعمليات االستثمارية بهدف المساهمة في تنمية عجلة االقتصاد المحلي بات الزما على الم ارجع في ليبيا أن يقوم بتطوير معلوماته ومها ارته لكي يحافظ على كفاءته المهنية حتى يمكنه التعامل مع كافة المؤش ارت التي من شأنها أن تؤثر على استم اررية عمل الشركة والتنبيه عنها في الوقت المناسب سواء كانت تلك المؤش ارت - مؤش ارت مالية أو مؤش ارت تشغيلية أو مؤش ارت أخرى كما يتحتم عليه م ارعاة أهمية األخذ في االعتبار كافة الحقوق وكذلك كافة الظروف المحيطة بالشركة التي يقوم بم ارجعة حساباتها عند إصدار تقريره حول مدى قدرتها على االستم اررية. وتأسيسا على ما سبق يمكن صياغة مشكلة الد ارسة من خالل التساؤل التالي: هل تلقى المؤش ارت المتعلقة بتقييم قدرة الشركة على االستم اررية المتمثلة في المؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى أهمية من حيث التصنيف المالية وهل يتم االسترشاد بها من قبل م ارجعي والمؤش ارت حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي وهل يتفاوت تصنيف تلك المؤش ارت من حيث درجة األهمية في ترتيبها أهمية الد ارسة: تأتي أهمية هذه الد ارسة من طبيعة فرض االستم اررية الذي يؤثر على أسس ومبادئ محاسبية كثي رة مثل : مبدأ التكلفة التاريخية ومبدأ الحيطة والحذر وأساس االستحقاق كما تبرز أهمية هذه الد ارسة في كونها تتيح لنا التعرف على وجهة نظر الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة التي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي وذلك في كيفية تصنيفهم لدرجة األهمية في ترتيب مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية المتمثلة في المؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى التي نص عليها معيار الم ارجعة الدولي رقم )570( الخاص باالستم اررية ومدى الت ازمهم باالسترشاد بها في الواقع العملي. أهداف الد ارسة: تهدف هذه الد ارسة إلى ما يلي: - التعرف على وجهة نظر الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة التي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي في كيفية تصنيفهم لدرجة األهمية في ترتيب مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم ارر في النشاط. - د ارسة مدى االسترشاد بالمؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى في الواقع العملي عند تقييم قدرة الشركة على االستم اررية من قبل الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة التي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي. 47

55 المقالة رقم )3( االصدار الثاني فروض الد ارسة: في ضوء مشكلة وأهداف الد ارسة فقد اعتمد البحث في اإلجابة على تساؤل هذه الد ارسة وتحقيق أهدافها على الفرضيتين التاليتين: - الفرضية األولى: يلتزم م ارجعو الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي باالسترشاد بالمؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى وذلك ألهميتها عند تقييم قدرة الشركة محل الم ارجعة على االستم اررية. الفرضية الثانية: يتفاوت تصنيف مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية المتمثلة في المؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى من حيث درجة ترتيبها حسب األولوية من وجهة نظر م ارجعي الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي. منهج الد ارسة: باعتباره لغرض الوصول إلى تحقيق أهداف الد ارسة تم اتباع المنهج الوصفي بهدف الحصول على د ارسة معمقة منهج مناسب لد ارسة الظاهرة محل البحث وذلك ألنه يعتمد على د ارسة الواقع أو الظاهرة كما توجد في الواقع ويهتم بوصفها وصفا دقيقا ويعبر عنها تعبي ار كيفيا أو كميا فالتعبير الكيفي يصف لنا الظاهرة ويوضح خصائصها أما التعبير الكمي فيعطينا وصفا رقميا يوضح مقدار هذه الظاهرة أو حجمها ودرجات ارتباطها مع الظواهر المختلفة األخرى من خالل االطالع على الد ارسات السابقة ذات الصلة وكذلك تجميع وتحليل واختبار البيانات باستخدام األساليب اإلحصائية للوصول إلى حقائق علمية حول فروض الد ارسة. مجتمع وعينة الد ارسة: يتكون مجتمع وعينة الد ارسة من الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة المقيدة بسجل القيد لدى سوق األو ارق المالية الليبي والتي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في السوق. وسيلة جمع البيانات: االستبانة لتجميع استخدام تم البيانات فروض الد ارسة للوصول للنتائج وتقديم التوصيات الالزمة لخدمة الد ارسة. نطاق وحدود الد ارسة: ومن ثم تحليلها عن ط ريق األساليب اإلحصائية المالئمة الختبار يقتصر نطاق مجتمع وعينة الد ارسة على مكاتب الم ارجعة الخارجية التي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة والمقيدة بسجل القيد لدى سوق األو ارق المالية الليبي عن سنة 202 م. اإلطار النظري للد ارسة: يعتبر فرض استم اررية الشركات من الفروض الرئيسية التي تؤثر في إعداد القوائم المالية ويتفق ذلك مع التوقع الطبيعي ألصحاب الشركة واإلدارة وأن احتمال التصفية يعد حالة استثنائية وكثي ار من المبادئ العلمية المطبقة في المحاسبة تجد مبررها في فرض االستم اررية خاصة المبادئ التي تحكم تقييم األصول الثابتة التي تقتنى من أجل تحقيق خدمات طويلة األجل في المستقبل فتقدير العمر اإلنتاجي لألصل والقيمة المتبقية بعد احتساب قيمة أقساط االستهالك يتم تقييمها على أساس فرض استم اررية األصل في خدمة الشركة وأن المي ازنية التي يتم إعدادها من قبل المحاسب ليست مي ازنية تصفية إنما هي مي ازنية لشركة مستمرة في أعمالها. وتجدر اإلشارة إلى االستم اررية وذلك نظ ار أن كل ألهميته التقارير المالية بإج ارء تقييم لقدرة الشركة على االستم ارر. من معايير المحاسبة الدولية وكذلك معايير الم ارجعة الدولية لم تغفل فرض حيث تطلب معيار المحاسبة الدولي رقم )( ضرورة قيام اإلدارة عند إعداد 48

56 المقالة رقم )3( االصدار الثاني ويقصد باالستم ارر-استم ارر الشركة وليس الملكية ألن كثي ار من الشركات تقوم ببيع األسهم العامة التي تملكها وفي حال تصفية الشركة التي تعاني من عدم القدرة على االستم اررية فإن العاملين بالشركة يفقدون أعمالهم أما الزبائن فيبحثون عن مصادر أخرى للتزود أما في حالة البيع فإن الشركة تستمر في الوجود بالرغم من وجود مالكين جدد لها ويمكن أن تصبح فرعا من شركة أخرى كبيرة ويحتفظ العاملون فيها بأعمالهم وتستمر في خدمة زبائنها )الذنيبات :42(. 99 مفهوم االستم اررية في أدبيات الم ارجعة: يشير معيار الم ارجعة الدولي رقم 570 الخاص باالستم اررية إلى أن افت ارض الشركة المستمرة هو مبدأ رئيسي في إعداد البيانات المالية وبموجب فرض االستم اررية ينظر عادة إلى أن الشركة مستمرة في عملها في المستقبل المنظور دون أن يكون لها هدف أو حاجة للتصفية أو التوقف عن المتاجرة أو محاولة الحصول على الحماية من الدائنين بموجب القوانين واألنظمة وتبعا لذلك يتم تسجيل األصول وااللت ازمات على أساس أن الشركة ستكون قادرة على تحقيق أصولها والوفاء بالت ازماتها أثناء سير العمل المعتاد )جمعة (. 200: إن االستم اررية في الم ارجعة تعني " أن يبدي الم ارجع أريه عما إذا كانت الشركة قادرة على االستم ارر في م ازولة نشاطها من عدمه " وقد أصبح حكم الم ارجع على قدرة الشركة على االستم ارر في نشاطها من األمور الرئيسية وأن حكم الم ارجع لقدرة الشركة على االستم ارر يتوقف أوالا على مقدرته على الحكم على درجة األهمية النسبية لظروف عدم التأكد )الشويات (. 2004: وتعرف االستم اررية وفقا لمعيار الم ارجعة رقم 59 في الفقرة 34 بأن الم ارجع مسؤول عن تقييم ما إذا كان هناك شك جوهري في قدرة الشركة على االستم ارر لمدة زمنية معقولة وهذه المدة الزمنية المعقولة اعتبرت بأنها ال تزيد عن سنة مالية واحدة بعد تاريخ المصادقة على البيانات المالية وم ارجعتها )حمدان 24(. 2005: أهمية فرض االستم اررية في الم ارجعة: نظ ار ألهمية فرض االستم اررية خصص االتحاد الدولي للمحاسبين القانونيين )IFAC( المعيار الدولي للم ارجعة رقم )570( لمعالجة موضوع استم اررية الشركة وذلك بقصد توفير مجموعة من اإلرشادات التي يسترشد بها الم ارجع عند فحصه لمدى صحة هذه الفرضية خالل عملية م ارجعة البيانات المالية للشركة كما حدد إطا ار عاما لتحديد مسؤوليته عن التحقق من صحة هذا الفرض مع مجموعة من المؤش ارت التي سيعتمد عليها في هذا المجال وذلك إذا ما حدث لديه شك حول قدرة الشركة على االستم ارر في المستقبل المنظور )مطر وعبيدات 2007:44 (. إن قدرة الشركة على االستم ارر أصبح يمثل أهمية بالغة لكافة األط ارف المرتبطة معها بعالقة مباشرة خاصة وأن هدف الربح لم يعد هو المقياس األمثل للحكم على كفاءة أداء الشركة بل تحول االهتمام إلى التدفقات النقدية المستمرة التي على أساسها يتم تقييم مدى قدرة الشركة على الوفاء بالت ازماتها )عبد الرحمن 27-26(. 995: ويعتبر فرض االستم اررية من الفروض الهامة في الم ارجعة نظ ار ألنه يكون مع الفروض األخرى األساس المناسب لنظرية م ارجعة متكاملة كما أنه يوفر مرشدا للم ارجع عند تنفيذ جميع أعمال الفحص والم ارجعة وبذلك يوفر له حماية ضد تغي ارت )رضوان.)80 :989 العمل والتغي ارت االقتصادية األخرى خالل فترة تنفيذ عمليات الفحص واالختبار وهناك عالقة مباشرة بين الم ارجعة وفرض االستم ارر وخاصة في ظل الظروف االقتصادية السائدة وظروف عدم التأكد التي تعمل في ظلها الشركات حيث أصبح الحكم على مدى استم اررية الشركة في م ازولة نشاطها من 49

57 المقالة رقم )3( االصدار الثاني األمور الهامة التي يوليها الم ارجع اهتماما وعناية خاصة )علي 994 ( ومما يدل على أهمية فرض االستم ارر وعالقته بعملية الم ارجعة وجود ظواهر اقتصادية مثل ظاهرة اإلفالس التجاري وما يترتب عليها من أثار سلبية سواء على حاملي األسهم أو السندات أو الموردين والدائنين وأي عمالء تربطهم عقود طويلة األجل مع الشركات التي تتعرض لظاهرة اإلفالس كما أن لظاهرة اإلفالس تأثي ار على االقتصاد القومي والمجتمع بصفة عامة. إج ارءات تقييم الم ارجع لقدرة الشركة على االستم اررية: ال شك أن الم ارجع يقوم بمجموعة من اإلج ارءات التي تطلبها عملية م ارجعة وتقييم قدرة الشركة على االستم اررية وذلك حتى يتمكن من إعداد تقريره على الوجه المطلوب. وينبغي على الم ارجع عند التخطيط والقيام بإج ارءات الم ارجعة وتقييم النتائج أن ي ارعي مدى مالءمة استخدام اإلدارة لفرض استم اررية الشركة عند إعداد القوائم المالية )حماد :98( ويجب على الم ارجع أن يدرس خطط اإلدارة للتخفيف من حدة المشاكل التي تواجه الشركة ومدى إمكانية تطبيق تلك الخطط في فترة زمنية معقولة قبل أن يقرر ما إذا كان فرض االستم اررية ال ي ازل محل شك أساسي مستخدما تقديره الشخصي المهني )نمرة 2004 : 79( نقالا عن 59,pp.5-6( )ASB, AICPA, SAS,. كما أنه يجب على الم ارجع الحصول على أدلة اإلثبات الكافية عن خطط اإلدارة وقدرتها على تحسين الظروف المسببة لمشاكل.)207 :994 االستم اررية )علي إن شكوك الم ارجع فيما يتعلق بقدرة الشركة محل الم ارجعة على االستم ارر وقيامه بجمع أدلة اإلثبات اإلضافية ود ارسته لخطط اإلدارة إنما يجب أن يبدأ منذ اللحظات األولى لظهور أي مؤشر من مؤش ارت العسر المالي والتي تتبلور في عدم قدرة الشركة على الوفاء بالت ازماتها قصيرة األجل وذلك دون االنتظار لدخول الشركة في مرحلة من م ارحل الفشل وما قد يلي ذلك من رفع يد الشركة عن إدارة أموالها تمهيدا إلشهار إفالسها وتصفيتها وذلك ألن دور الم ارجع ال يقتصر على مجرد تقييم قدرة الشركة على االستم اررية والتقرير عن ذلك بل يمتد دوره ليدق ناقوس الخطر محذ ار ومرشدا لإلدارة التخاذ اإلج ارءات الوقائية أو العالجية الكفيلة إلخ ارج الشركة من دائرة العسر المالي وذلك قبل االنزالق في هاوية الفشل ثم اإلفالس والتصفية )منصور 200 (. ويقوم الم ارجع أثناء الم ارجعة بتنفيذ إج ارءات يتم تصميمها للحصول على ق ارئن مناسبة تدعم أريه حول المعلومات المالية وعندما تثار الشكوك حول االستم اررية تكتسب بعض هذه اإلج ارءات أهمية إضافية أو قد يكون من الضروري اتباع إج ارءات إضافية أو تحديث معلومات تم الحصول عليها سابقا ومنها )محمود 23(. 999: - تحليل ومناقشة التدفق النقدي والربحية والتوقعات المستقبلية المعنية مع اإلدارة في أقرب وأنسب وقت قبل تقرير الم ارجع. - م ارجعة األحداث الالحقة بعد تاريخ المي ازنية العمومية بحثا عن األمور التي تؤثر على استم اررية الشركة. - تحليل ومناقشة آخر معلومات مالية دورية متوفرة. - م ارجعة شروط السندات واتفاقيات القروض والوقوف على أي إخالل في بنودها. - ق ارءة محاضر اجتماعات المساهمين ومجلس اإلدارة واللجان الهامة األخرى للتعرف على صعوبات التمويل. - طلب معلومات عن أية أمور قانونية هامة من المستشار القانوني للشركة. - التأكد من وجود ترتيبات قانونية ملزمة مع أط ارف ذات صلة أو أط ار ا ف أخرى للمحافظة على الدعم المالي وتقييم المقدرة المالية لهذه األط ارف في توفير أموال إضافية. - تقييم وضع الشركة في ضوء الطلبات القائمة للعمالء. 50

58 المقالة رقم )3( االصدار الثاني الحصول على إق ار ارت من اإلدارة ضمن كتب التمثيل بخصوص الخطط المستقبلية التي قد يترتب عليها تحسن األوضاع. ويهتم الم ارجعون بالتنبؤ بالفشل أو التعثر في مرحلة التخطيط من عملية الم ارجعة وذلك لمعرفة مستوى األهمية النسبية لكل بند ومقدار الجهد والعناية التي يجب بذلها أثناء القيام بعملية الم ارجعة )قاقيش وعطوة 20:.)48 وأوضح )شطا -9( 994: الطريقة التي يتبعها الم ارجع في تقييمه لقدرة الشركة على االستم ارر والتي تتلخص خطواتها األساسية في التالي: أوالا: يدرس الم ارجع نتائج إج ارءات م ارجعته العادية باإلضافة إلى ظروف الشركة وظروف البيئة الخارجية المحيطة بها ليتبين منها ما إذا كانت هناك مؤش ارت تثير لديه شكوكا جوهرية في قدرة الشركة على االستم ارر. ثانيا: إذا حدث ووجد الم ارجع مؤش ارت تثير لديه شكا جوهريا في قدرة الشركة على االستم ارر لفترة معقولة من الزمن فعليه أن يقوم باآلتي: - يحصل على معلومات من خطط إدارة الشركة للتخفيف من المشكلة. - يحدد العوامل ذات األهمية الخاصة في تخفيف مشكلة استم اررية الشركة ويخطط وينفذ إج ارءات م ارجعة للحصول على أدلة إثبات من تلك العوامل. - يقيم الم ارجع قدرة الشركة على االستم ارر بعد أن يضع في اعتباره آثار خطط اإلدارة للتخفيف من المشكلة وينتهي من تقييمه إلى أحد احتمالين: األول: أن شكه الجوهري في قدرة الشركة على االستم ارر بعد أخذه آلثار خطط اإلدارة التخفيفية في االعتبار قد ازل. الثاني: أن شكه الجوهري في قدرة الشركة على االستم ارر ما ازل قائما وفي هذه الحالة عليه أن ي ارعي أثر ذلك على القوائم المالية للشركة وعلى تقرير الم ارجعة. وبإمكان الم ارجع استخدام نوعين من األدوات في استكشاف مؤش ارت أو دالئل الفشل المالي للشركات وهذان النوعان هما )محمود 23(: 999: أوالا: أدوات موضوعية تقوم على نماذج رياضية قام بتطويرها مجموعة من الباحثين للتنبؤ بحوادث اإلفالس. ا ء على تقدي ارته وأحكامه الشخصية التي يتوصل إليها من خالل ثانيا: أدوات ذاتية يكونها الم ارجع بنفسه وذلك بنا مؤش ارت تكشفها له الظروف المحيطة بالشركة مثل: - مؤش ارت لمشاكل تمويلية تعاني منها الشركة تظهر معالمها على سبيل المثال في ضعف واضح في السيولة أو نقص في المالءة أو توقف عن سداد دين مهم أو نقص في مصادر التمويل. - مؤش ارت لمشاكل تشغيلية تعاني منها الشركة تنعكس على أدائها التشغيلي في صورة خسائر تشغيلية متوالية على مدار عدة سنوات أو شكوك تحيط بتحقيق إي اردات مستقبلية أو ظهور ن ازعات قانونية بينها وبين موردي الخامات األساسية التي تستخدمها. - مؤش ارت لمشاكل إدارية تنعكس معالمها في عدم كفاءة السياسات اإلدارية أو في نقص واضح في الرضاء الوظيفي أو في تغيي ارت مستمرة في عضوية مجلس اإلدارة. - مؤش ارت لمشاكل محاسبية تبرز معالمها في ميل مفرط من قبل إدارة الشركة إلى تغيير سياساتها المحاسبية المتبعة مثال في مجال المخزون السلعي أو مجال إهالك األصول الثابتة أو في سياسات تكوين المخصصات واالحتياطيات أو ميل واضح من قبلها لتغيير الم ارجعين. 5

59 المقالة رقم )3( االصدار الثاني ويجب على الم ارجعين د ارسة مدى الت ازم العميل بالتشريعات التي لها أثر مباشر على القوائم المالية وأن يقوم الم ارجع كذلك ببعض اإلج ارءات المتمثلة في الحصول على وصف وتقييم للقضايا المرفوعة وأن يقوم بفحص مستندات العميل المتعلقة بها والمطالبات والتقدي ارت الضريبية والم ارسالت بين العميل وبين مستشاريه القانونيين والتي يكون موضوعها النصح بعدم القيام بعمل معين إال أن العميل تجاهله وكذلك أن يحصل من اإلدارة على ضمانات تفيد قيامها باإلفصاح عن جميع المطالبات التي لم يبت بعد في شأنها والتي يجب اإلفصاح عنها وكذلك أن يحصل على استجابة من محامي الشركة عن أداء مهام وظيفته والمتعلقة باالستعالم ومتابعة الدعاوى القضائية )عطا هللا النتائج. )2000 وعلى الم ارجع عند التخطيط لعملية الم ارجعة د ارسة وفهم نشاط العميل وعند تنفيذ إج ارءات الم ارجعة وتقييم ومن خالل عملية تقييم المخاطر أن يقوم بتقييم مدى مناسبة استخدام اإلدارة لفرض االستم اررية عند إعدادها للبيانات المالية وفيما إذا كانت هناك حاالت عدم تأكد مادية تؤثر على استم اررية الشركة وتحتاج إلى إفصاح في البيانات المالية اعتمدت عليها )الذنيبات (. 93:200 وعليه أن يأخذ بعين االعتبار عملية التقييم التي قامت بها اإلدارة والفرضيات التي وتجدر اإلشارة إلى أن النش ارت والمعايير الدولية الصادرة لم تلزم الم ارجع في كل عملية م ارجعة بتأدية إج ارءات م ارجعة تصمم خصيصا للتأكد من سالمة فرض االستم اررية والذي تعد على أساسه القوائم المالية ولكن تلك المعايير تتطلب من الم ارجع تأدية إج ارءات إضافية فقط في حالة وجود شك أساسي قد يثار عن االستم اررية من خالل إجر اءات الم ارجعة الروتينية العادية ولذلك فإن المعايير قد اهتمت جميعها فقط بتحديد بعض المؤش ارت والظروف واألحداث التي قد تثير شكا أساسيا لدى الم ارجع بشأن االستم اررية من خالل مر اجعته العادية ولم تهتم بتقديم أدوات محددة أو نماذج معينة يمكن أن يستخدمها في ب ارمج م ارجعته للتأكد من مدى سالمة فرض االستم اررية في كل عملية م ارجعة يقوم بها )نمرة ) إن الم ارجع ال يبحث عن أدلة موضوعية بخصوص استم ارر الوجود للشركة نظ ار ألنه في غياب المعلومات ا ء على ذلك فإن الم ارجع البد أن يأخذ في العكسية )الطارئة( فاستم ارر الشركة يفترض دائما في المحاسبة وبنا اعتباره مثل هذه المعلومات الطارئة وأي عوامل تؤيد دعم هذه المعلومات ومن المعلومات الطارئة ما هو واسع االنتشار في األهمية وبعض آخر له أهمية فقط عند مقارنته بمعلومات أخرى )المنوفي محمود :856(. 994 وفي حالة وجود شك جوهري بخصوص قدرة الشركة على االستم ارر في م ازولة النشاط خالل الفترة القادمة فيجب على الم ارجع د ارسة التأثي ارت المحتملة على القوائم المالية ومدى كفاية اإلفصاح المرتبط بها والتي منها معرفة الظروف واألحداث التي تسببت في هذا الشك والتأثي ارت المحتملة لتلك الظروف واألحداث وتقييم اإلدارة لتلك الظروف واألحداث والعوامل المختلفة لها واحتمال عدم إمكانية الشركة على االستم ارر في نشاطها وخطط اإلدارة )جربوع وأبو معمر 2003 (. ويرى )نمرة ( : ضرورة قيام الم ارجع في كل عملية م ارجعة بتصميم إج ارءات أو اختبا ارت م ارجعة تتضمنها ب ارمج م ارجعته عن مدى سالمة فرض االستم اررية. وعندما يثار شك يتعلق بمالءمة فرض االستم اررية على الم ارجع أن يجمع أدلة إثبات كافية ومالئمة لمحاولة إ ازلة الشك المتعلق بقدرة الشركة على االستم ارر في العمل في المستقبل المنظور وبالشكل المقنع للم ارجع. وتجدر اإلشارة إلى أن شركات الم ارجعة ذات الحجم الكبير تركز على القيام باإلج ارءات الالزمة للكشف عن األسباب التي تؤدي إلى التعثر والفشل المالي أكثر من الشركات األصغر حجما حيث تميل تلك الشركات إلى 52

60 المقالة رقم )3( االصدار الثاني تكثيف إج ارءات الم ارجعة التحليلية وتقوم بتدعيم تحليلها بنماذج للتوقع بالفشل المالي كما تميل إلى تطبيق إج ارءات ضبط الجودة وذلك خوفا على سمعتها نتيجة لتعثر أو فشل إحدى الشركات التي ت ارجعها في المستقبل عالوة على أن تلك الشركات تحوي م ارجعين من حملة شهادات متخصصة في مجال المحاسبة والم ارجعة, مما يوفر لديها القدرة للقيام بتلك اإلج ارءات بشكل أفضل )حمدان ) 48 : ويجب على الم ارجع توخي الحذر عند استخدامه للنسب والمؤش ارت المالية في الحكم على استم اررية الشركة وذلك ألن مدلول النسب والمؤش ارت المالية قد يكون مضلال للغاية وبالتالي فعلى الم ارجع عمل د ارسة تفصيلية لبنود ومكونات هذه النسب وم ارجعتها كما يجب على الم ارجع التحقق من مدى كفاية نظام الرقابة الداخلية )علي.)253 :994 ويرى Mills and Yamamura نقالا عن )مطر وعبيدات 2007 ) ضرورة أن يقوم الم ارجع بأخذ عينات من نسب التدفقات النقدية حتى يستطيع أن يكون تصو ار كامالا عن قدرة الشركة على االستم ارر ذلك أن اهتمامه بمعلومات قائمتي المركز المالي والدخل مع تهميش معلومات قائمة التدفقات النقدية ال يعطي تقريره المصداقية المطلوبة. المؤش ارت التي يسترشد بها الم ارجع في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية: مع التطور الكبير في الم ارجعة كعلم وكمهنة في العديد من دول العالم حيث أصددددددرت الهيئات والمنظمات المهتمة بالمهنة في تلك الدول العديد من النشددددد ارت والتوصدددددديات واإلرشددددددادات المتعلقة بقواعد وأسدددددداليب الم ارجعة حتى يمكن القول بأن الم ارجعة أصددددبحت علما له أصددددول وقواعد علمية وأصددددبح الهدف األسدددداسددددي للم ارجعة هو التحقق من صدددق وعدالة القوائم المالية التي تعدها إدارة الشددركات بهدف إضددفاء مزيد من الثقة على هذه القوائم التي تعتمد عليها العديد من األطر اف في اتخاذ ق ار ارتهم االقتصددددددددددددددادية لذلك فإن األمر يتطلب أن يتوافر للمر اجع المها ارت والمعارف الالزمة التي تمكنه من القيام بدوره بكفاءة وأن يعمل دائما على تحديث ما لديه من معلومات ومعرفة فنية عن قواعد ومعايير المحاسددبة والم ارجعة واإلحاطة بجميع التطو ارت المهنية والتشددريعية والتنظيمية حتى يمكنه مواكبة التغي ارت المستمرة في البيئة التي يعمل بها. وت ازيدت أهمية البيانات المالية المنشورة كمصدر للمعلومات بالنسبة لمتخذي الق ارر بحيث يفرض على الم ارجع أن يوسع نطاق مهمته في الم ارجعة وذلك من مجرد م ارجعة البيانات التاريخية إلى م ارجعة الخطط المستقبلية للشركة وذلك بما فيها الموازنات التخطيطية والتدفقات النقدية وأن يأخذ الم ارجع بعين االعتبار جميع األحداث الالحقة المتوقع حدوثها في الشركة خالل المستقبل المنظور ألنه سيأخذ في االعتبار أثار األحداث المستقبلية على الوضع المالي للشركة ومن ثم تأثير هذه األحداث على فرص احتماالت نموها واستم اررها )المطارنة 200. )99: إن الشركة عندما ت ازول نشاطها وتتفاعل مع البيئة المحيطة بها تتأثر بعدة متغي ارت سواء كانت اقتصادية أو اجتماعية أو سياسية أو غيرها من المتغي ارت األخرى التي قد تؤثر على استم ارريتها في م ازولة نشاطها إذ إن عدم قدرتها على االستم ارر يعني فشلها في تحقيق أهدافها التي قامت من أجلها األمر الذي ينتج عنه عزوف المستثمرين عن استثمار أموالهم فيها )منصور 7-6(. 2003: يتم إن المؤش ارت التي توضح إمكانية عدم قدرة الشركات على االستم ارر في م ازولة النشاط ال تظهر فجأة ذلك على فقد م ارحل وانما تتعرض الشركات للعديد من االضط اربات أو األزمات أو المعوقات خالل ممارستها 53

61 المقالة رقم )3( االصدار الثاني لنشاطها مما يحتم عليها د ارسة تلك االضط اربات والمعوقات لغرض الحصول على بيانات ومعلومات تبين وضعيتها وتساعدها على التنبؤ بالوضع المستقبلي الستم اررها في مواصلة نشاطها من عدمه )محمد 2005:47(. وقد تكون تلك المؤش ارت مالية متمثلة في بعض النسب المالية المتعارف عليها التي يتم استخدامها من قبل الم ارجع لتقييم قدرة الشركة على االستم ارر أو مؤش ارت تشغيلية تصنف ضمن المعلومات غير المالية والتي يجب إعطاؤها االهتمام الكافي حيث تعد مصدر ذو قيمة هائلة للم ارجع باعتبارها تقوي من قدرته على التكوين المالئم والمناسب لتوقعات دقيقة عن القوائم المالية والتي تعتبر ضرورية والزمة عند تحديد التقلبات غير العادية التي يعتمد عليها الم ارجع عند تحديد نطاق عملية الم ارجعة وتؤخذ في االعتبار عند تقييمه للقدرة االستم اررية للشركة محل الم ارجعة مثل التعرف على خطط اإلدارة ود ارستها وفحصها والتحقق من سالمتها وجديتها وامكانية تنفيذها وقد تظهر أيضا مؤش ارت أخرى تصنف ضمن المعلومات غير المالية مثل التغي ارت التي قد تحصل في التشريعات أو السياسات الحكومية كتغي ارت قوانين الض ارئب )منصور 2003:. )38-33 إن معايير الم ارجعة وفرت بعض العوامل والمؤش ارت سواء المالية أو غير المالية التي يمكن للم ارجع أن يسترشد ويستعين بها في تحديد مدى قدرة الشركة على االستم اررية رغم أنها يغلب عليها طابع العمومية والغموض وذلك الفتقارها إلى الطريقة أو األسلوب أو النموذج العملي المنظم والعام للتقييم مما يجعل هذه العملية تعتمد في النهاية على الحكم الشخصي للم ارجع وبالتالي فإنه عند تناول نفس المعلومات أو المؤش ارت بواسطة عدة م ارجعين فإنهم ال يصلون لنفس النتائج ولكن يصلون إلى نتائج مختلفة )منصور: 66(. إن قدرة الم ارجع على استخدام أساليب ومؤش ارت للتنبؤ باالستم ارر يمثل بعدا إيجابيا لدور الم ارجع يتمشى مع متطلبات اإلفصاح وكذلك يتمشى مع توصيات المجامع العلمية والهيئات المهنية العالمية )عبد الرحمن 46(. 995: ا ء على ما سبق ونظ ار لما يمثله تقييم قدرة الشركة على االستم ارر من أهمية بالغة فقد اهتمت العديد من وبنا الهيئات والمنظمات العلمية والمهنية وكذلك الد ارسات الميدانية في مختلف دول العالم بالتوصل إلى العديد من اإلرشادات التي يمكن للم ارجع أن يسترشد بها عند تقييم قدرة الشركة على االستم ارر والمتمثلة في جملة من المؤش ارت المختلفة التي سيتم تناولها فيما يلي. طبيعة وأهمية مؤش ارت تقييم القدرة على االستم اررية: من المؤكد أن توقف الشركات عن م ازولة نشاطها ال يحدث بصورة مفاجئة وانما يحدث نتيجة لت اركم األزمات والصعوبات التي مرت بها الشركة من خالل م ازولتها لنشاطها وتعاملها مع البيئة المحيطة والتي قد تؤدي بالشركة إلى التوقف نهائيا عن النشاط وذلك في حال لم يتم معالجتها بصورة مناسبة لذلك فإن المؤش ارت التي تشير إلى عدم قدرة الشركة على االستم ارر في النشاط تظهر على م ارحل قد تطول أو تقصر وأن المعرفة أو اإلفصاح عن هذه المؤش ارت في بداياتها تتيح لألط ارف المتعددة المهتمة والمرتبطة بالشركة من اتخاذ الق ار ارت المالئمة في وقت مناسب حيث أن فشل الشركة بشكل مفاجئ يؤدي إلى أض ارر مادية ومعنوية تصيب األط ارف المرتبطة بالشركة والمجتمع ككل. وهناك عالقة ارتباط عكسية بين المؤش ارت المالية للشركات وبين نمو أسهمها وأحد هذه األسباب قد يكون أن البيانات السنوية قد ال تعكس العالقة المعنوية بين المؤش ارت المالية وأسعار األسهم بشكل كفء وسبب آخر قد يكون اإلفصاح عن األرباح أو اإلفصاح المختلف الذي تنشره الشركات بشكل آني خالل العام قد يكون مؤث ار في أسعار أسهمها )الب ارد 5(. 2008: ويتفق الم ارجعون والمحللون الماليون على أهمية الجمع بين المؤش ارت المالية والمؤش ارت غير المالية وذلك عند التنبؤ بفشل الشركات )مطر 7(. 200: 54

62 المقالة رقم )3( االصدار الثاني وعندما تنضم المعلومات غير المالية إلى معلومات القوائم المالية يؤدي ذلك إلى تنبؤات وتوقعات أكثر دقة عن أرصدة الحسابات والنسب أكثر من االعتماد على معلومات القوائم المالية بمفردها )مجاهد 229(. 200: إن المعلومات المالية يمكن أن تظهر لإلدارة اآلثار المالية إلحداث تمت في الماضي أما المعلومات غير المالية )التشغيلية( فهي توفر معلومات عن درجة رضاء المستهلك أنشطة التطور التكنولوجي وأثارها على تطوير إنتاجية الشركة مما يسهم في التنبؤ بالتطور المالي في المستقبل )خضير (. 200: كما أن المعلومات المالية يعتمد عليها بطريقة أكثر كثافة من المعلومات غير المالية )التشغيلية األخرى( وفي محيط المخاطر المتأصلة ربما تعطي المعلومات غير المالية )التشغيلية األخرى( وزنا أكبر وتكون مهمة في تقدير المخاطر المتأصلة )مجاهد 232( 200: نقالا عن, Smith. kida,t.,and إن عدم االستم اررية قد يقع بدون أي مؤش ارت مالية سلبية تسبقه فقد تكون كل مؤش ارت الربحية والسيولة وغيرها من المؤش ارت المالية جيدة إال أن كبار المساهمين لديهم الرغبة في انقضاء الشركة )الدالي 9(. 2008: والبد للم ارجع حتى يستطيع تقييم قدرة الشركة على االستم اررية األخذ بعين االعتبار الدالئل والمؤش ارت التي تشير إلى مدى قدرة الشركة على االستم ارر في أعمالها دون تعثر أو فشل وقد صنفت هذه المؤش ارت بطرق مختلفة فمنهم من قسمها إلى مؤش ارت من داخل القوائم المالية وأخرى من خارجها ومنهم من قسمها إلى مؤش ارت مالية وتشغيلية ومؤش ارت أخرى ومنهم من قسمها إلى مؤش ارت وأدوات موضوعية وأخرى ذاتية يكونها الم ارجع بنفسه ومنهم من قسمها إلى مؤش ارت تتعلق بالسيولة وأخرى ال تتعلق بالسيولة )الذنيبات 99-50(. :45 ويرى )حمدان 2005( بوجود ارتباط وتأثير ذي أهمية نسبية عالية للمؤش ارت المالية وغير المالية في إعطاء إنذار مبكر للتنبؤ بالفشل المالي وعدم االكتفاء بنوع واحد منها. أوال: المؤش ارت المالية للشركات وانه البد من الجمع بين المؤش ارت المالية والمؤش ارت غير المالية بنوعيها وهي عبارة عن مقاييس أداء كمية )معلومات ذات داللة كمية( كالنسب المالية التي يمكن االستفادة منها في تقييم أداء الشركات في المجاالت التقليدية مثل مجال الربحية والسيولة وكفاءة النشاط وهيكلية التمويل وفي المجاالت المعاصرة مثل مجاالت التنبؤ بالفشل المالي )حمدان 7(. 2005: كما أن المؤش ارت المالية هي عبارة عن مجموعة من المقاييس الالزمة لتقييم أداء الشركة من المنظور المالي )الدحيات.)7 :2008 إن النسب المالية تعمل على د ارسة قيم العناصر الظاهرة في القوائم المالية والتقارير إضفاء دالالت ذات مغزى ومعنى للبيانات الواردة بهذه القوائم. المحاسبية بهدف )المومني 20 6( : وتعد المؤش ارت المالية من أهم المؤش ارت التي يعتمد عليها الم ارجع في بناء نموذج الق ارر المتعلق بالحكم على االستم اررية. ويشيرAsare نقالا عن )زغلول 72( 999: إلى أن هذه المؤش ارت تكون ذات أهمية خاصة في تبرير إصدار أري الم ارجع فيما يتعلق باالستم اررية. وأشار الشيباني نقالا عن )المومني 20( 20: إلى أن هناك الكثير من النسب والمؤش ارت المالية المتعارف عليها في الفكر المحاسبي لها قدرة على بيان طبيعة الوضع المالي الحالي والمستقبلي للشركة مثل نسب الربحية ونسب الكفاية ونسب السيولة ونسب المديونية. 55

63 المقالة رقم )3( االصدار الثاني وتوصل Mutchler,984( )Bell & tabor, ;99 إلى أن السيولة والربحية والمخزون السلعي والذمم المدينة يمكن تعريفها بأنها عوامل مهمة لتكوين أري حول استم اررية )الشويات )24 :2004 الشركة وتثير شكوكا حول استمر اريتها وعادة ما يعبر عن النسب والمؤش ارت المالية بنسبة مئوية أو بعدد م ارت حتى تكون ذات داللة ومعنى وأيضا فإن النسب المالية تعبر عن العالقة بين بنديين أو أكثر من بنود القوائم المالية )المومني 20(. 20: ويرى )مصطفى 29( 2004: أن الم ارجعين يركزون بدرجة أكبر على المعلومات المالية في تحديد المستوى الكلي لنطاق الم ارجعة. إن النسب والمؤش ارت المالية ما هي إال محاولة إليجاد العالقة بين معلومتين والربط بين المؤش ارت والنسب المالية المختلفة التي تزود األط ارف المعنية بفهم أفضل لوضع الشركة المالي )المومني 20 20(. : وتؤكد نتائج العديد من الد ارسات في مجال تقييم فرض االستم اررية أن المعلومات المالية المتعلقة بمؤش ارت السيولة والربحية ومعدالت دو ارن المخزون وتوازن الهيكل والمدينين التمويلي كبيرة من األهمية في تقييم مدى استم اررية الشركة في م ازولة نشاطها )نمرة 79(. 2004: جميعها مؤش ارت على درجة كما أن المؤش ارت المالية عادة ما تكون لها قدرة تنبؤيه وتحقيق المكاسب ما بقيت الشركة )المومني 20 20(. : للحكم على قدرة الشركة على االستم ارر والبقاء ويدعم Bell & Tabor تأثير المؤش ارت المالية على ق ارر الم ارجع المتعلق بالحكم على االستم اررية حيث وجد أن المتغي ارت السوقية ال توفر مقياسا مفيدا في هذا الصدد نظ ار ألن المؤش ارت المالية هي في الواقع محصلة أو انعكاس لتأثير المتغي ارت السوقية )زغلول 999 : 72(. ويمكن القول إنه ال يوجد مؤشر مالي منفرد تستطيع الحكم علي الوضع المالي للشركة والبد من إيجاد العالقات فيما بين بنود القوائم المالية عن طريق استخ ارج النسب و المؤش ارت المالية وبناء على ما يتم التوصل إليه من نتائج يمكن تقييم وضع الشركة المالي حاليا ومستقبليا بالتالي إد ارك نقاط الضعف والقوة والتنبه لألخطار المحدقة بالشركة واالستعداد لمجابهتها ومحاولة الحيلولة دون تعثر الشركة وفيما يأتي بعض المؤش ارت المالية التي يمكن للم ارجع أن يسترشد بها عند تقييمه لقدرة الشركة على استم اررية وتلك المؤش ارت هي : - زيادة المطلوبات المتداولة على األصول المتداولة. - 2 عدم إمكانية سداد القروض طويلة األجل أو جدولتها أو االعتماد بشكل كبير على القروض قصيرة األجل لتمويل األصول طويلة األجل. - 3 ظهور النسب المالية األساسية بشكل سلبي. - 4 تأخير توزيعات األرباح أو توقفها. - 5 عدم القدرة على تسديد استحقاقات الدائنين في موعدها. - 6 الصعوبات في تطبيق شروط اتفاقيات القروض. - 7 عدم القدرة على تمويل مشاريع تطوير منتجات جديدة أو استثما ارت ضرورية. ثانيا: المؤش ارت التشغيلية نتيجة للتطور والنمو السريعين في قطاعات األعمال المختلفة وزيادة حدة التنافس المحلي والعالمي بين الشركات لم تعد وسائل حسم المنافسة تعتمد فقط على إنتاج السلع والخدمات التقليدية بل أصبحت تتعدى ذلك إلى تطوير 56

64 المقالة رقم )3( االصدار الثاني واإلبداع في مها ارت العاملين العمليات اإلنتاجية الداخلية الحاجات والرغبات المختلفة للزبائن ضمن التكلفة والسعر التشغيلية لتطوير األداء وتقييمه. وخلق سلع وخدمات جديدة ذات جودة عالية تالئم المستهدفين مما يؤدي إلى زيادة االهتمام بالمؤش ارت وتعرف المؤش ارت التشغيلية بأنها "عبارة عن مجموعة من المقاييس غير المالية الالزمة لتقييم أداء الشركة كالزبائن والعمليات الداخلية والتعلم والنمو وخدمة المجتمع" )الدحيات 7(. 2008: ويستخدم الم ارجعون المؤش ارت التشغيلية المتمثلة في الظروف االقتصادية العامة في صناعة العميل محل الم ارجعة وطرح منتجات جديدة من قبل المنافسين وذلك عند التخطيط المتعلقة بعملية الم ارجعة )مصطفي 2004:29 (. والتغي ارت التقنية والفنية وأداء اإلجر اءات ومن المؤش ارت التشغيلية التي قد يسترشد بها الم ارجع عند تقييمه لقدرة الشركة على االستم اررية مايلي: - فقدان إداريين قياديين بدون استبدالهم. - 2 فقدان سوق رئيسي أو حق امتياز أو ترخيص أو مورد رئيسي. 3- مشاكل عمالية أو نقص في تجهي ازت مهمة. ثالثا / المؤش ارت األخرى إن المؤش ارت األخرى هي مؤش ارت ذات طابع غير مالي وذكر Argenti أن المؤش ارت غير المالية عادة ما تكون في صورة غير كمية )المومني 20 : 22(. وهي عبارة عن معلومات غير مالية ذات داللة نوعية لها تأثير على القوائم والبيانات المالية وقد تكون هذه المعلومات سياسية أو قانونية أو بيئية أو ضريبية )حمدان 2005:7 (. ويرى Lennox أن القدرة التنبؤية للم ارجع تتحسن إذا ما أخذ باإلضافة إلى المؤش ارت المالية مؤش ارت أخرى تعكس آثار الظروف المحيطة بالشركة على مستوى االقتصاد الجزئي واالقتصاد الكلي )مطر 26:200(. ومن المؤش ارت األخرى التي يسترشد بها الم ارجع عند تقييمه لقدرة الشركة على االستم اررية ما يلي: - عدم تطبيق متطلبات أرس المال أو متطلبات قانونية أخرى. - 2 دعاوى قضائية ضد الشركة قد تنشأ عنها أحكام تعويضات ال يمكن الوفاء بها. - 3 تغير في التشريعات أو السياسات الحكومية. الخالصة: استهدفت الد ارسة في اإلطار النظري المؤش ارت التي يسترشد بها الم ارجع في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية وطبيعة وأهمية تلك المؤش ارت بشكل عام وتناول الباحثان المؤش ارت المالية التي تعرف على أنها مقاييس أداء كمية )معلومات ذات داللة كمية( كالنسب المالية التي يمكن االستفادة منها في تقييم أداء الشركات في المجاالت التقليدية مثل مجال الربحية والسيولة وكفاءة النشاط وهيكلية التمويل وفي المجاالت المعاصرة مثل مجاالت التنبؤ بالفشل المالي وأوضح بعض أنواع المؤش ارت التي يتم االسترشاد بها عند تقييم القدرة على االستم اررية ثم تم التطرق إلى المؤش ارت التشغيلية التي تعرف المؤش ارت التشغيلية بأنها عبارة عن مجموعة من المقاييس غير المالية الالزمة لتقييم أداء الشركة كالزبائن والعمليات الداخلية والتعلم والنمو وخدمة المجتمع كما تعرض البحث 57

65 المقالة رقم )3( االصدار الثاني أيضا المؤش ارت األخرى وهي عبارة عن معلومات غير مالية ذات داللة نوعية لها تأثير على القوائم والبيانات المالية وقد تكون هذه المعلومات سياسية أو قانونية أو بيئية أو ضريبية. وفي النهاية وبعد عرض ود ارسة مفهوم وطبيعة وأهمية المؤش ارت التي يسترشد بها الم ارجع عند تقييمه لقدرة الشركة محل الم ارجعة على االستم اررية ينبغي أن يجد البحث سبيالا لمعرفة الكيفية التي يتم بها تصنيف مؤش ارت قدرة الشركة على االستم اررية وذلك عن طريق إج ارء د ارسة ميدانية على عينة الم ارجعين العاملين بمكاتب وشركات الم ارجعة التي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي المتواجدة في مدينة ط اربلس ومدينة بنغازي ولقد خصص الجزء التالي لتحقيق ذلك. الد ارسة الميدانية: اإلطار العام لمنهجية الد ارسة: استخدم البحث المنهج الوصفي وذلك ألنه يعتبر من أنسب المناهج في د ارسة الظاهرة محل البحث حيث يعتمد على د ارسة الواقع أو الظاهرة كما توجد في الواقع ويهتم بوصفها وصفا دقيقا ويعبر عنها تعبي ار كيفيا أو كميا فالتعبير الكيفي يصف لنا الظاهرة ويوضح خصائصها أما التعبير الكمي فيعطينا وصفا رقميا يوضح مقدار هذه الظاهرة أو حجمها ودرجات ارتباطها مع الظواهر المختلفة األخرى )عبيدات وآخرون 998:223 (. وتهدف هذه الد ارسة إلى معرفة " تصنيف مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية من وجهة نظر العاملين بمكاتب الم ارجعة المقيدة لدى سوق األو ارق المالية الليبي والتي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في السوق " وقد تم جمع البيانات الالزمة من خالل توزيع االستبانة التي تم إعدادها لهذا الغرض على مجتمع الد ارسة وسوف نتناول المقاييس اإلحصائية المناسبة والتي نستخدمها كمنهجية لتحقق من الفرضيات واإلجابة على تساؤالت وتتمثل هذه المقاييس في: المتوسط الحسابي االنح ارف المعياري معامل الثبات "ألفا كورنباخ" معامل االختالف اختبار العينة األحادية اختبار فريدمان الصدق والثبات: - الصدق الظاهري: بعد إعداد مقياس لد ارسة تصنيف مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في صورته األولية تم االعتماد على الصدق الظاهري لقياس فق ارته والذي يتم عن طريق التأكد من أن المقياس يقيس بالفعل المقصود منه حيث يشير الصدق الظاهري إلى أن األداة تكون صادقة إذا كان مظهرها يشير إلى ارتباطها بصدق المقياس وذلك للتأكد من أن هذه األداة مالئمة لجمع البيانات لذلك فقد تم عرض االستبانة على نخبة من المتخصصين بينهم متخصص في علم اإلحصاء وبعد أن تم جمع أ ارء ومالحظات جميع هؤالء المتخصصين على فق ارت االستبانة بعد تحكيمها تم أج ارء التعديالت الالزمة سواء بالحذف أو اإلضافة في الفق ارت حتى تم التوصل إلى المقياس الجيد والذي أعد للتطبيق. 58

66 المقالة رقم )3( االصدار الثاني الد ارسة االستطالعية: تم إج ارء د ارسة استطالعية على عينة مكونة من 20 مفردة وذلك للوصول إلى مقياس واضح ودقيق يبين تصنيف مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية للتأكد من وضوح الفق ارت واالطالع على مدى تجاوب المبحوثين مع فق ارت االستبانة وحساب درجتي الصدق والثبات لمقاييس الد ارسة واعادة صياغة بعض فق ارتها غير المفهومة وغير المرغوبة لدى عينة الد ارسة والتي رفضوا اإلجابة عليها واستبعاد البعض اآلخر. - الثبات: قام الباحثان بعد ذلك باختبار مدي مصداقية وثبات المقاييس المستخدمة في االستبانة وقد تم استخدام معامل ألفا كورنباخ للتحقق من جودة وثبات المقاييس المستخدمة في الد ارسة وذلك من خالل منظومة التحليل اإلحصائي."SPSS" حيث تكون قيمة معامل ألفا كورنباخ بين )0,( وهو يبين درجة االرتباط الداخلي بين إجابات عناصر العينة فعندما تكون قيمته صفر فإن ذلك يدل على عدم وجود ارتباط بين اإلجابات أما إذا كانت قيمته واحد فإن ذلك يدل على أن اإلجابات مرتبطة مع بعضها البعض ارتباطا تاما وتعتبر القيمة المقبولة لمعامل ألفا كورنباخ هي 0.60)%60( فأكثر. ومن نتائج اختبار ألفا كورنباخ للثبات في هذه الد ارسة لألسئلة المتضمنة في صحيفة االستبانة الموزعة على عناصر العينة: - نالحظ أن هناك 8 فقرة تقيس آ ارء المبحوثين حول مستوى األهمية للمؤش ارت المالية في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية وكانت قيمة ألفا كورنباخ "0.948" وهذه القيمة جيدة وتدل على وجود ارتباط بين إجابات عناصر العينة لهذا المقياس. 2- كما يوجد 8 -فق ارت تقيس آ ارء المبحوثين حول مستوى األهمية للمؤش ارت التشغيلية في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية وكانت قيمة ألفا كورنباخ )0.895( وهذه القيمة جيدة وتدل على وجود ارتباط بين إجابات عناصر العينة لهذا المقياس. 3- نالحظ أن هناك )4( فق ارت تقيس آ ارء المبحوثين حول مستوى األهمية للمؤش ارت األخرى في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية وكانت قيمة ألفا كورنباخ )0.9( وهذه القيمة جيدة وتدل على وجود ارتباط بين إجابات عناصر العينة لهذا المقياس. ويالحظ أن جميع معامالت ألفا كورنباخ المحتسبة في حالة حذف أي فقرة على حده اقل من قيمة اختبار ألفا كورنباخ العام )0.953( لجميع الفق ارت وعددها )30( فقرة وهذا يدل على أن جميع فق ارت االستبانة مهمة وحذف أي فقرة منها سوف يؤثر سلبا على ثبات المقياس حيث ستنخفض قيمة اختبار ألفا كورنباخ العام وتصبح نفس القيمة الموجودة أمام الفقرة المحذوفة وبذلك يمكن االعتماد على مجموعة الفق ارت بأكملها والمكونة من 30 فقرة دون حذف أي فقرة منها للوصول إلى نتائج جيدة. مجتمع وعينة الد ارسة: يشمل مجتمع الد ارسة الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة المقيدة لدى سوق األو ارق المالية الليبي الذين يقومون بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة لدى السوق حيث يبلغ عدد تلك المكاتب خمسة عشر ( 5( مكتبا وفق سجل القيد المعتمد لسنة 202 م حسب النش ارت الواردة على إدارة السوق في العدد " الثامن واألربعين والتاسع واألربعين" من مجلة المؤشر االقتصادي لسنة 202 الصادرة عن سوق المال الليبي ويقتصر وجود تلك المكاتب والشركات على مدينة ط اربلس ومدينة بنغازي وقد تم توزيع )87( استبانة وقد تم استرجاع عدد )74( منها واستبعد من التحليل )( استبانة لعدم جدية اإلجابة عليها وبذلك يكون عدد االستبانات الخاضعة للتحليل )63( 59

67 المقالة رقم )3( االصدار الثاني % 6.2 استبانة أي ما نسبته % 85.3 من جملة المسترجع وما نسبته من مجتمع الد ارسة البالغ عددهم 03 م ارجعا. أداة الد ارسة: تم وقد استخدم البحث االستبانة كأداة لجمع البيانات ذات العالقة المباشرة بموضوع الد ارسة والالزمة لتحقيق أهدافها االستبانة في هذه وبناء تصميم لبعض م ارجعة ضوء الد ارسات موضوع تقييم االستم اررية وقد تكونت أداة الد ارسة من قسمين كما يلي : القسم األول : تناولت والتي السابقة والعملية النظرية يحتوي على أربعة تساؤالت حول سمات وخصائص مجتمع الد ارسة مثل المؤهل العلمي في مجال المحاسبة وعدد سنوات الخبرة والمركز الوظيفي داخل المكتب وعدد الشركات التي تم م ارجعتها خالل فترة العمل وذلك على النحو التالي. - المؤهل العلمي: تم سؤال أف ارد العينة عن المؤهل العلمي الحاصلين عليه في مجال المحاسبة وذلك بقصد عدم التحيز لمؤهل علمي معين في التعرف على وجهات النظر حول الموضوع والجدول رقم )( يبين توزيع أف ارد العينة حسب مؤهالتهم العلمية المتحصلين عليها: جدول )( توزيع أف ارد العينة حسب المؤهل العلمي المؤهل العلمي دكتو اره في المحاسبة ماجستير في المحاسبة بكالوريوس في المحاسبة دبلوم عالي في المحاسبة المجموع العدد % نالحظ من بيانات الجدول رقم )( أن غالبية الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة مؤهلهم العلمي بكالوريوس في المحاسبة حيث بلغت نسبتهم % 63.5 بين أف ارد العينة يلي ذلك الحاصلين على الماجستير في المحاسبة حيث بلغت نسبتهم % 22.2 بين أف ارد العينة يلي ذلك الحاصلين على دبلوم عالي في المحاسبة حيث بلغت نسبتهم %. بين أف ارد العينة في حين نجد أن أقل نسبة بين أف ارد العينة للحاصلين علي دكتو اره في المحاسبة والتي بلغت % 3.2 من عينة الد ارسة ويشير ذلك إلى أن أف ارد العينة درسوا مفاهيم وأساليب واج ارءات الم ارجعة خالل المرحلة الجامعية ومتابعة تطورها وهذا يجعلهم أيضا مؤهلين لإلجابة على بنود االستبانة ويزيد كذلك من أهمية إد اركهم لموضوع هذه الد ارسة السيما أن الغالبية العظمى من عينة الد ارسة من حملة البكالوريوس والماجستير في المحاسبة. 2- سنوات الخبرة: تضمنت العينة سنوات خبرة مختلفة وقد تم توجيه هذا السؤال ألف ارد العينة بقصد التعرف على وجهة نظرهم في الموضوع دون التحيز لعدد معين من سنوات الخبرة والجدول رقم )2( يبين توزيع أف ارد العينة حسب سنوات خبرتهم المهنية: 60

68 المقالة رقم )3( االصدار الثاني % جدول )2( توزيع أف ارد العينة حسب سنوات الخبرة العدد سنوات الخبرة 4 اقل من 3 سنوات 5 من 3 إلى أقل من 5 سنوات 3 من 5 إلى أقل من 0 سنوات 5 من 0 إلى أقل من 20 سنة 6 من 20 سنة فأكثر 63 المجموع نالحظ من بيانات الجدول رقم )2( أن غالبية الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة لديهم سنوات خبرة من 20 سنة فأكثر حيث بلغت نسبتهم % 25.4 بين أف ارد العينة يلي ذلك من لديهم خبرة من 0 إلى أقل من 20 سنة حيث بلغت نسبتهم %23.8 بين أف ارد العينة يلي ذلك أصحاب الخبرة من 5 إلى أقل من 0 سنوات حيث بلغت نسبتهم %20.6 بين أف ارد العينة يلي ذلك من لديهم خبرة من 3 إلى أقل من 5 سنوات حيث بلغت نسبتهم %23.8 بين أف ارد العينة في حين نجد أن أقل نسبة بين أف ارد العينة كانت ألصحاب الخبرة أقل من 3 سنوات والتي بلغت %6.4 من عينة الد ارسة ويشير هذا إلى أن الم ارجعين لديهم القدرة على القيام باإلج ارءات الالزمة عندما تظهر مؤش ارت تثير الشكوك حول االستم اررية. 3- المركز الوظيفي داخل المكتب: تضمنت عينة الد ارسة م اركز وظيفية مختلفة داخل مكتب الم ارجعة وتم سؤال أف ارد العينة عن م اركزهم الوظيفية داخل مكتب الم ارجعة الذي يعملون به بقصد عدم االقتصار على وظيفة بعينها لمعرفة وجهات النظر حول الموضوع والجدول رقم )3( يبين توزيع أف ارد العينة حسب المركز الوظيفي داخل المكتب: % جدول )3( توزيع أف ارد العينة حسب المركز الوظيفي داخل المكتب المركز الوظيفي داخل المكتب العدد 8 صاحب المكتب 8 شريك بالمكتب 47 م ارجع أول 63 المجموع نالحظ من بيانات الجدول رقم )3( أن غالبية الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة في مركز م ارجع أول داخل المكتب حيث بلغت نسبتهم %74.6 بين أف ارد العينة ثم يتساوى بعد ذلك من هو صاحب مكتب مع من يعمل شريك بالمكتب وذلك بنسبة %2.7 لك ا ل منهم بين أف ارد عينة الد ارسة ويعتبر ذلك من النقاط االيجابية حيث يدل هذا على م ارجعة حسابات شركات مختلفة. 6

69 المقالة رقم )3( االصدار الثاني عدد الشركات التي قمت بم ارجعتها خالل فترة العمل: تم سؤال أف ارد العينة عن عدد الشركات التي قاموا بم ارجعتها خالل فترة العمل الجدول رقم )4( باعتبار أن كم الشركات الذي تم م ارجعته يسهم في مقدار المعرفة المكتسب لدى الم ارجعين بالتالي فإن اختالف عدد الشركات التي تم م ارجعتها من قبلهم يؤكد عدم التحيز لفئة معينة في معرفة وجهات النظر في الموضوع. % جدول )4( توزيع أف ارد العينة حسب عدد الشركات التي قاموا بم ارجعتها خالل فترة العمل العدد عدد الشركات التي قمت بم ارجعتها خالل فترة العمل 4 أقل من 3 شركات 7 من 3 إلى أقل من 5 شركات 3 من 5 إلى أقل من 0 شركات 39 من 0 شركات فأكثر 63 المجموع نالحظ من بيانات الجدول رقم )4( أن غالبية أف ارد العينة قاموا بم ارجعة من 0 شركات فأكثر حيث بلغت نسبتهم %62.0 بين أف ارد العينة يلي ذلك من قاموا بم ارجعة من 5 إلى أقل من 0 شركات حيث بلغت نسبتهم %20.6 بين أف ارد العينة يلي ذلك من قاموا بم ارجعة من 3 إلى اقل من 5 شركات حيث بلغت نسبتهم %. بين أف ارد العينة في حين نجد أن أقل نسبة بين أف ارد العينة كانت لمن قام بم ارجعة أقل من 3 شركات والتي بلغت % 6.3 من عينة الد ارسة ويعتبر ذلك من نقاط القوى تفيد في اإلجابة على بنود االستبانة ويزيد كذلك من أهمية إد اركهم لموضوع هذه الد ارسة. القسم الثاني: يتضمن هذا القسم مؤش ارت تقييم قدرة الشركات على االستم اررية التشغيلية والمؤش ارت األخرى وذلك من خالل ثالثة محاور كما يلي: المتمثلة في المؤش ارت المالية والمؤش ارت يتكون األول: المحور من )8( قياس إلى فق ارته وتهدف فقرة أ ارء أف ارد العينة حول مستوى األهمية للمؤش ارت المالية في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية. المحور الثاني: يتكون من )8( فق ارت وتهدف فق ارته إلى قياس آ ارء أف ارد العينة حول مستوى األهمية للمؤش ارت التشغيلية في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية. المحور الثالث :يتكون من )4( فق ارت وتهدف إلى قياس آ ارء أف ارد العينة حول مستوى األهمية للمؤش ارت األخرى في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية. وبذلك بلغ عدد فق ارت أداة الد ارسة في القسم الثاني )30( فقرة وقد كانت إجابات كل فقرة من محاور االستبانة وفق مقياس لكارت الخماسي الذي يوضح المستويات الخمسة للمقياس والدرجة الخاصة بكل مستوى من المستويات. 62

70 المقالة رقم )3( االصدار الثاني تحليل البيانات واختبار فرضيات الد ارسة: تم تحليل بنود االستبانة لمؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية واختبار فرضياتها حسب وجهة نظر عينة الد ارسة وذلك كما يلي: تحليل البيانات: تم تحليل بيانات المؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى على النحو التالي: أوال المؤش ارت المالية: باستخدام البيانات الخاصة بالمؤش ارت المالية تم احتساب مقاييس النزعة المركزية والتشتت المتمثلة في )المتوسط الحسابي-االنح ارف المعياري-معامل االختالف( وذلك من أجل وصف البيانات إحصائيا ثم بعد ذلك ترتيب البيانات بحسب المتوسط الحسابي المرجح لها حسب أعلى متوسط حسابي لكل مؤشر والجدول رقم )5( يوضح التوصيف اإلحصائي لها وذلك كما يلي: جدول رقم )5( التوصيف اإلحصائي للعبا ارت الخاصة بالمؤش ارت المالية من خالل نتائج الجدول رقم )5( يتبين أن قيمة المتوسط الحسابي للمؤش ارت المالية كأحد مؤش ارت تقييم القدرة على استم اررية الشركات في مواصلة نشاطها بحسب وجهة نظر عينة الد ارسة من الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة التي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي أنه قد بلغ )3.87( حيث يدل على مستوى اإلجابة )هام بشكل كبير( وفق مقياس ليكرت الخماسي وبانح ارف معياري قدره )0.73( كما أن معامل االختالف ال يشكل إال نحو )%8.42( تقريبا مما يشير إلى أن هناك تجانسا بنسبة )%8.58( بين إجابات أف ارد عينة الد ارسة وهذا يدل على أن الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة التي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي يتفقون على أن المؤش ارت المالية هامة وبشكل كبير ويتم االسترشاد بها بنسبة تصل إلى )%77.5( في تقييم قدرة هذه الشركات على االستم ارر في مواصلة نشاطها كما يالحظ أن أعلى متوسط حسابي للفق ارت الواردة ضمن هذا المحور هو )4.43( عن العبارة التي تشير إلى )صافي 63

71 المقالة رقم )3( االصدار الثاني أرس المال العامل بالسالب( في حين كان أقل متوسط حسابي عند العبا ارت التي تشير إلى )وجود نية لبيع أصول إنتاجية وجود صعوبات في تطبيق شروط اتفاقيات القروض( حيث بلغ المتوسط الحسابي لكل منهما )3.47(. أما الجدول رقم )6( يبين توزيع عينة الد ارسة بحسب مستويات موافقتهم على بنود المؤش ارت التي يتم من خاللها تقييم قدرة الشركات على االستم اررية في مواصلة نشاطها والمتمثلة في المؤش ارت المالية طبقا لمقياس ليكرت الخماسي المستخدم وذلك من خالل دمج استجابات عينة الد ارسة لجميع الفق ارت المعبرة عن هذا المحور. جدول )6( توزيع الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة بحسب مستويات موافقتهم على بنود المؤش ارت المالية التي يتم من خاللها تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها % العدد درجة القياس مستويات الموافقة هام بشكل قليل جدا هام بشكل قليل هام بشكل متوسط هام بشكل كبير هام بشكل كبير جدا المجموع تشير بيانات الجدول رقم )6( إلى النتائج التالية: أن )%.6( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت المالية هامة وبشكل قليل جدا لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. أن )%.6( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت المالية هامة وبشكل قليل لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. أن )%5.9( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت المالية هامة وبشكل متوسط لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. أن )%28.5( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت المالية هامة وبشكل كبير لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. أن )%52.4( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت المالية هامة وبشكل كبير جدا لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها ثانيا المؤش ارت التشغيلية: باستخدام البيانات الخاصة بالمؤش ارت التشغيلية تم احتساب )المتوسط الحسابي-االنح ارف المعياري-معامل االختالف( وذلك من أجل وصفها إحصائيا ثم ترتيب البيانات بحسب المتوسط الحسابي المرجح لها حسب أعلى متوسط حسابي لكل مؤشر والجدول رقم )7( يوضح التوصيف اإلحصائي لها. 64

72 المقالة رقم )3( االصدار الثاني جدول رقم )7( التوصيف اإلحصائي للعبا ارت الخاصة بالمؤش ارت التشغيلية من خالل نتائج الجدول رقم )7( يتبين أن قيمة المتوسط الحسابي للمؤش ارت التشغيلية كأحد مؤش ارت تقييم القدرة على استم اررية الشركات في مواصلة نشاطها بحسب وجهة نظر عينة الد ارسة قد بلغ )3.27( حيث يدل على مستوى اإلجابة )هام بشكل متوسط( وفق مقياس ليكرت الخماسي وبانح ارف معياري قدره )0.703( كما أن معامل االختالف ال يشكل إال نحو )%2.50( تقريبا مما يشير إلى أن هناك تجانسا بنسبة )%78.50( بين إجابات أف ارد عينة الد ارسة وهذا يدل على أن الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة التي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي يتفقوا على أن المؤش ارت التشغيلية هامة وبشكل متوسط ويتم االسترشاد بها بنسبة تصل إلى )%65.4( في تقييم قدرة هذه الشركات على االستم ارر في مواصلة نشاطها كما يالحظ أن أعلى متوسط حسابي للفق ارت الواردة ضمن هذا المحور هو )4.67( عن العبارة التي تشير إلى )وجود نقص حاد في مستلزمات التشغيل( في حين كان أقل متوسط حسابي عند العبارة التي تشير إلى )عدم التحقق من وجود خطط لمواجهة المنافسة( حيث بلغ المتوسط الحسابي لكل منهما )2.73(. أما الجدول رقم )8( يبين توزيع عينة الد ارسة بحسب مستويات موافقتهم على بنود المؤش ارت التي يتم من خاللها تقييم قدرة الشركات على االستم اررية في مواصلة نشاطها والمتمثلة في المؤش ارت التشغيلية طبقا لمقياس ليكرت الخماسي المستخدم وذلك من خالل دمج استجابات عينة الد ارسة لجميع الفق ارت المعبرة عن هذا المحور. جدول )8( توزيع الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة التي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي بحسب مستويات موافقتهم على بنود المؤش ارت التشغيلية التي يتم من خاللها تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها % العدد درجة القياس مستويات الموافقة هام بشكل قليل جدا هام بشكل قليل هام بشكل متوسط هام بشكل كبير هام بشكل كبير جدا 65

73 المقالة رقم )3( االصدار الثاني المجموع تشير بيانات الجدول رقم )8( إلى النتائج التالية:. أن )%.6( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت التشغيلية هامة وبشكل قليل جدا لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. 2. أن )%4.7( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت التشغيلية هامة وبشكل قليل لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. 3. أن )%63.5( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت التشغيلية هامة وبشكل متوسط لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. 4. أن )%4.3( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت التشغيلية هامة وبشكل كبير لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. 5. أن )%5.9( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت التشغيلية هامة وبشكل كبير جدا لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. ثالثا المؤش ارت األخرى: باستخدام البيانات الخاصة بالمؤش ارت األخدددددرى تم احتساب )المتوسط الحسابي-االنح ارف المعياري-معامل االختالف( وذلك من أجل وصفها إحصائيا ثم ترتيب البيانات بحسب المتوسط الحسابي المرجح لها حسب أعلى متوسط حسابي لكل مؤشر والجدول رقم )9( يوضح التوصيف اإلحصائي لها: جدول رقم )9( التوصيف اإلحصائي للعبا ارت الخاصة بالمؤش ارت األخرى من خالل نتائج الجدول رقم )9( يتبين أن قيمة المتوسط الحسابي للمؤش ارت األخرى كأحد مؤش ارت تقييم القدرة على استم اررية الشركات في مواصلة نشاطها بحسب وجهة نظر عينة الد ارسة قد بلغ )3.7( حيث يدل على مستوى اإلجابة )هام بشكل متوسط( وفق مقياس ليكرت الخماسي وبانح ارف معياري قدره ).035( كما أن معامل االختالف ال يشكل إال نحو )%32.65( تقريبا مما يشير إلى أن هناك تجانسا بنسبة )%67.35( بين إجابات أف ارد عينة الد ارسة وهذا يدل على أن الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة التي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي يتفقون على أن المؤش ارت األخرى هامة وبشكل متوسط ويتم االسترشاد بها بنسبة تصل إلى )%63.40( في تقييم قدرة هذه الشركات على االستم ارر في مواصلة نشاطها. 66

74 المقالة رقم )3( االصدار الثاني كما يالحظ أن أعلى متوسط حسابي للفق ارت الواردة ضمن هذا المحور هو )3.47( عن العبارة التي تشير إلى )صدور تشريعات قانونية تؤثر على استم اررية الشركة في النشاط( في حين كان أقل متوسط حسابي عند العبارة التي تشير إلى )حدوث كوارث طبيعية غير مؤمن عليها( حيث بلغ المتوسط الحسابي لكل منهما )2.85(. أما الجدول رقم )0( يبين توزيع عينة الد ارسة بحسب مستويات موافقتهم على بنود المؤش ارت التي يتم من خاللها تقييم قدرة الشركات على االستم اررية في مواصلة نشاطها والمتمثلة في المؤش ارت األخرى طبقا لمقياس ليكرت الخماسي المستخدم وذلك من خالل دمج استجابات عينة الد ارسة لجميع الفق ارت المعبرة عن هذا المحور. جدول )0( توزيع الم ارجعين العاملين بمكاتب الم ارجعة التي تقوم بم ارجعة حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي بحسب مستويات موافقتهم على بنود المؤش ارت األخرى التي يتم من خاللها تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها % العدد درجة القياس مستويات الموافقة هام بشكل قليل جدا هام بشكل قليل هام بشكل متوسط هام بشكل كبير هام بشكل كبير جدا المجموع تشير بيانات الجدول رقم )0( إلى النتائج التالية: أن )%7.9( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت األخرى هامة وبشكل قليل جدا لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. أن )%30.2( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت األخرى هامة وبشكل قليل لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. أن )%27.0( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت األخرى هامة وبشكل متوسط لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. أن )%9.5( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت األخرى هامة وبشكل كبير لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها. أن )%25.4( من عينة الد ارسة ترى أن مجموعة المؤش ارت األخرى هامة وبشكل كبير جدا لالسترشاد بها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية في مواصلة نشاطها درجة األهمية في تصنيف مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية: بعد احتساب كل من )المتوسط الحسابي-االنح ارف المعياري-معامل االختالف( للمؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى ووصفها إحصائيا وترتيب بياناتها بحسب المتوسط الحسابي المرجح لها حسب أعلى متوسط حسابي لكل مؤشر منها تم تصنيفها وترتيبها بحسب أهميتها كما في الجدول رقم )(: 67

75 المقالة رقم )3( االصدار الثاني جدول رقم )( تصنيف وترتيب المؤش ارت بحسب أهميتها في تقييم قدرة الشركة على االستم اررية المتوسط االنح ارف معامل الحسابي المعياري االختالف المؤش ارت الترتيب المؤش ارت المالية األول المؤش ارت التشغيلية الثاني المؤش ارت األخرى الثالث - تشير بيانات الجدول رقم )( إلى النتائج التالية: تلقى المؤش ارت المالية األهمية األكبر وتأتي في المرتبة األولى من حيث درجة حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي بحسب التصنيف لدى م ارجعي وجهة نظر عينة الد ارسة حيث بلغ المتوسط الحسابي لها )3.87( وبانح ارف معياري قدره )0.73( كما أن معامل االختالف ال يشكل إال نحو )%8.42( تقريبا وهذا يدل على أن أف ارد العينة يتفقوا على أن المؤش ارت المالية هامة بشكل كبير -2 ويتم االسترشاد بها بنسبة )%77.5( في تقييم قدرة هذه الشركات على االستم ارر في مواصلة نشاطها. تلقى المؤش ارت التشغيلية المرتبة الثانية حيث بلغ المتوسط الحسابي لها )3.27( وبانح ارف معياري قدره )0.703( كما أن معامل االختالف ال يشكل إال نحو )%2.50( تقريبا وهذا يدل على أن أف ارد العينة -3 يتفقوا على أن المؤش ارت التشغيلية هامة وبشكل متوسط ويتم االسترشاد بها بنسبة تصل إلى )%65.4( في تقييم قدرة هذه الشركات على االستم ارر في مواصلة نشاطها. تلقى المؤش ارت األخرى المرتبة الثالثة حيث بلغ المتوسط الحسابي لها )3.7( وبانح ارف معياري قدره ).035( كما أن معامل االختالف ال يشكل إال نحو )%32.65( تقريبا وهذا يدل على أن أف ارد العينة يتفقون على أن المؤش ارت األخرى هامة وبشكل متوسط ويتم االسترشاد بها بنسبة تصل إلى )%63.4( في تقييم قدرة هذه الشركات على االستم ارر في مواصلة نشاطها. ومما سبق نالحظ أن الم ارجعين يعتمدون في إصدار ارشاداتهم بشأن تقييم قدرة الشركة على االستم اررية على المؤش ارت المالية بدرجة أكبر من المؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى ويتفق هذا مع بعض الد ارسات السابقة ومنها د ارسة ( مطر 200( حيث توصلت الد ارسة إلى أن الم ارجعين والمحللين الماليين يتفقون في الجمع بين المؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى كاسترشادات يسترشدون بها في عملية التقييم وحسب الد ارسة يعطي الم ارجعون األفضلية للمؤش ارت المالية على حساب المؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى في حين يولي المحللون الماليون نظرة متوازنة نحو نوعي المؤش ارت ولو بأفضلية بسيطة للمؤش ارت المالية ويتفق هذا أيضا مع د ارسة )2002 )Constantinides, حيث أظهرت نتائج الد ارسة أن المؤش ارت المالية هي التي تؤثر على ق ار ارت الم ارجعين وأن المؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى ليست في مستوى المؤش ارت المالية من حيث األهمية. 68

76 المقالة رقم )3( االصدار الثاني تحليل فرضيات الد ارسة: اختبار الفرضية األولى: لد ارسة واختبار هذه الفرضية والتي تنص على أنه " يلتزم م ارجعو الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي باالسترشاد بالمؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى وذلك ألهميتها عند تقييم قدرة الشركة محل الم ارجعة على االستم اررية". فقد تم استخددام اختبار t للعينة األحددادية بين المتوسط الحسابي والمتوسط النظري "الفرضي" فأظهرت نتيجة التحليل الجدول رقم )2(: جدول )2( اختبار t بين المتوسط الحسابي والمتوسط النظري لمدى أهمية مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية )μ=3( حجم المتوسط المتوسط االنح ارف قيمة درجات الحرية مستوى المعنوية العينة النظري الحسابي المعياري p-value d.f t يتضح من نتائج الجدول رقم )2( أن المتوسط الحسابي لمدى أهمية مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية حسب وجهة نظر م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي )عينة الد ارسة( )3.44( وبانح ارف معياري )0.625( حيث كانت قيمة t المحسوبة تساوي )5.95( وهى معنوية ودالة إحصائية وذلك بددرجدات حدرية )62( ألن قيمدة مستدوى المعندوية المشداهدد = P-value وهي أصغر من مستوى الداللة = 0.05 α مما يدل على أن مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية تلقى أهمية ويتم االسترشاد بها حسب وجهة نظر م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي. كما تم استخددام اختبار t للعينة األحددادية بين المتوسط الحسابي والمتوسط النظري "الفرضي" للمؤش ارت المالية فأظهرت نتيجة التحليل الجدول رقم )3(: جدول )3( اختبار t بين المتوسط الحسابي والمتوسط النظري لمدى أهمية المؤش ارت المالية المتعلقة بتقييم قدرة الشركة على االستم اررية )3=μ( حجم المتوسط المتوسط االنح ارف قيمة درجات الحرية مستوى المعنوية العينة النظري الحسابي المعياري p-value d.f t يتضح من نتائج الجدول رقم )3( أن المتوسط الحسابي لمدى أهمية المؤش ارت المالية المتعلقة بتقييم قدرة الشركة على االستم اررية حسب وجهة نظر م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي )عينة الد ارسة( )3.87( وبانح ارف معياري )0.73( حيث كانت قيمة t المحسوبة تساوى )0.30( وهى معنوية ودالة إحصائية وذلك بددرجدات حدرية )62( ألن قيمدة مستدوى المعندوية المشداهدد = P-value وهي أصغر من مستوى الداللة = 0.05 α مما يدل على أن المؤش ارت المالية تلقى أهمية ويتم االسترشاد بها حسب وجهة نظر م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي. ويبين الجدول رقم )4( 69

77 المقالة رقم )3( االصدار الثاني نتيجة تحليل استخددام اختبار t للعينة األحددادية بين المتوسط الحسابي والمتوسط النظري "الفرضي" للمؤش ارت التشغيلية فأظهرت ما يلي: جدول )4( اختبار t بين المتوسط الحسابي والمتوسط النظري لمدى أهمية المؤش ارت التشغيلية المتعلقة بتقييم قدرة الشركة على االستم اررية )3=μ( مستوى المعنوية p-value درجات الحرية d.f قيمة t االنح ارف المعياري المتوسط الحسابي المتوسط النظري حجم العينة يتضح من نتائج الجدول رقم )4( أن المتوسط الحسابي لمدى أهمية المؤش ارت التشغيلية المتعلقة بتقييم قدرة الشركة على االستم اررية حسب وجهة نظر م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي )عينة الد ارسة( )3.27( وبانح ارف معياري )0.704( حيث كانت قيمة t المحسوبة تساوى )3.3( وهى معنوية ودالة إحصائية وذلك بددرجدات حدرية )62( ألن قيمدة مستدوى المعندوية المشداهدد = 0.00 P-value وهي أصغر من مستوى الداللة = 0.05 α مما يدل على أن المؤش ارت التشغيلية تلقى أهمية ويتم االسترشاد بها حسب وجهة نظر م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي. وتم أيضا استخددام اختبار t للعينة األحددادية بين المتوسط الحسابي والمتوسط النظري "الفرضي" للمؤش ارت األخرى فأظهرت نتيجة التحليل الجدول رقم )5(: جدول )5( اختبار t بين المتوسط الحسابي والمتوسط النظري لمدى أهمية المؤش ارت األخرى المتعلقة بتقييم قدرة الشركة على االستم اررية )3=μ( حجم المتوسط المتوسط االنح ارف قيمة درجات الحرية مستوى المعنوية العينة النظري الحسابي المعياري p-value d.f t يتضح من نتائج الجدول رقم )5( أن المتوسط الحسابي لمدى أهمية المؤش ارت األخرى المتعلقة بتقييم قدرة الشركة على االستم اررية حسب وجهة نظر م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي )عينة الد ارسة( )3.7( وبانح ارف معياري ).035( حيث كانت قيمة t المحسوبة تساوى ).43( وهى غير معنوية وليست دالة إحصائية وذلك بددرجدات حدرية )62( ألن قيمدة مستدوى المعندوية المشداهدد = P value وهي أكبر من مستوى الداللة = 0.05 α مما يدل على أن المؤش ارت األخرى تلقى أهمية إلى حد ما ويتم االسترشاد بها حسب وجهة نظر م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي. ا ء على ما تقدم يتم قبول الفرضية التي تنص على أنه " يلتزم م ارجعو الشركات المدرجة في سوق األو ارق وبنا المالية الليبي باالسترشاد بالمؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى وذلك ألهميتها عند تقييم قدرة الشركة محل الم ارجعة على االستم اررية". 70

78 المقالة رقم )3( االصدار الثاني اختبار الفرضية الثانية: ولد ارسة واختبار هذه الفرضية والتي تنص على أنه " يتفاوت تصنيف مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية المتمثلة في المؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى من حيث درجة ترتيبها حسب األولوية من وجهة نظر م ارجعي الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي". حيث استخدم اختبار فريدمان لمتوسط الرتب المرتبطة فأظهرت نتيجة هذا التحليل الجدول رقم 6: جدول رقم )6( اختبار فريدمان للرتب لمعرفة االختالف في ترتيب كال من المؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى )ن= 63( القيمة االحتمالية درجات الحرية قيمة كا 2 متوسط الرتب تصنيف المؤش ارت من حيث الترتيب المؤش ارت المالية.88 المؤش ارت التشغيلية.82 المؤش ارت األخرى المحسوبة )0.086( وهي معنوية ودالة إحصائيا عند مستوي يتضح من نتائج الجدول رقم )6( أن قيمة كا 2 معنوية 0.05 ألن القيمة االحتمالية أصغر من 0.05 مما يدل علي وجود فروق دالة احصائيا في متوسط الرتب للمؤش ارت الثالثة حيث نجد أن أعالها في الترتيب المؤش ارت المالية وتحتل الترتيب األول بينما تأتي في الترتيب الثاني المؤش ارت التشغيلية وأخي ار تأتي في الترتيب الثالث واألخير المؤش ارت األخرى. ا ء على ما تقدم يتم قبول الفرضية التي تنص على أنه " يتفاوت تصنيف مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على وبنا االستم اررية المتمثلة في المؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى من حيث درجة ترتيبها حسب األولوية من وجهة نظر م ارجعي الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي". النتائج والتوصيات انتهت الد ارسة التي استهدفت تصنيف مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية من وجهة نظر م ارجعي الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي إلى النتائج والتوصيات اآلتية: النتائج: هدفت الد ارسة لمعرفة الكيفية التي يتم بها تصنيف مؤش ارت تقييم قدرة الشركة على االستم اررية المتمثلة في المؤش ارت المالية والمؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى وفق درجة ترتيبها حسب األولوية ومدى االلت ازم باالسترشاد بها في الواقع العملي وذلك من وجهة نظر م ارجعي الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي وقد توصلت الد ارسة إلى النتائج التالية: - هناك الت ازم من قبل م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي باالسترشاد بالمؤش ارت المالية والمؤشدددد ارت التشددددغيلية والمؤشدددد ارت األخرى التي نص عليها معيار الم ارجعة الدولي رقم )570( الخاص باالستم اررية عند تقييمهم لقدرة الشركة على االستم اررية. - إن المؤشددددددددددد ارت المالية تلقى األهمية األكبر وتأتي في المرتبة األولى من حيث درجة التصدددددددددددنيف لدى م ارجعي حسددددددابات الشددددددركات المدرجة في سددددددوق األو ارق المالية الليبي وأن أكثر المؤشدددددد ارت المالية أهمي اة من وجهة نظر 7

79 المقالة رقم )3( االصدار الثاني الم ارجعين كانت صددددددافي أرس المال العامل بالسددددددالب وأقل المؤشدددددد ارت المالية أهمي اة كانت وجود نية لبيع أصددددددول إنتاجية ووجود صعوبات في تطبيق شروط اتفاقيات القروض. - إن المؤش ارت التشغيلية تلقى أهمية وتأتي في المرتبة الثانية من حيث درجة التصنيف لدى م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي وأن أكثر المؤش ارت التشغيلية أهمي اة من وجهة نظر الم ارجعين كانت وجود نقص حاد في مستلزمات التشغيل وأقل المؤش ارت التشغيلية أهمي اة كانت عدم التحقق من وجود خطط لمواجهة المنافسة. - إن المؤش ارت األخرى تلقى أهمية إلى حد ما وتأتي في المرتبة الثالثة من حيث درجة التصنيف لدى م ارجعي حسابات الشركات المدرجة في سوق األو ارق المالية الليبي وأن أكثر المؤش ارت األخرى أهمي اة من وجهة نظر الم ارجعين كانت صدور تشريعات قانونية تؤثر على استم اررية الشركة في النشاط وأن أقل المؤش ارت األخرى أهمي اة كانت حدوث كوارث طبيعية غير مؤمن عليها. التوصيات: في ضوء النتائج التي تم التوصل إليها يوصي الباحث بضرورة: - التركيز على كل من المؤش ارت التشغيلية والمؤش ارت األخرى بدرجة متوازنة مع المؤش ارت المالية بحيث تكون جنبا لجنب وبدرجة أعلى مما هي عليه اآلن عند تقييم قدرة الشركة على االستم اررية لكونها تأخذ في عين االعتبار المتغي ارت المرتبطة ببيئة الشركة الداخلية والخارجية. - أن تتبنى الجهات المشرفة على تنظيم المهنة في ليبيا دو ار أكثر فاعلية فيما يتعلق بوضع خطط تدريبية لرفع وتطوير مستوى الم ارجعين واطالعهم على آخر المستجدات العالمية من إصدا ارت ونش ارت ومعايير مهنية يمكنهم االسترشاد بها عن أدائهم ألعمال الم ارجعة وتنفيذ إج ارءاتها. - تمسك الم ارجعين بمسؤولياتهم االجتماعية المتمثلة في الحرص على تبصير الفئات االجتماعية األخرى التي ترتبط مصالحها بالشركة بمخاطر الفشل المالي لتلك الشركات وذلك بتوفير إنذا ارت مبكرة وفي الوقت المناسب عن احتماالت هذا الفشل. 72

80 المقالة رقم )3( االصدار الثاني الم ارجع: الب ارد شدددريف سدددعيد )2008( مدى تأثر أسدددعار أسدددهم الشدددركات باإلفصددداح المالي وغير المالي "المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة" الجزء الثاني مجلد العدد الثاني كلية التجارة جامعة عين شمس القاهرة مصر. جربوع يوسف محمود وأبومعمر فارس محمود )2003( مدى مسؤولية الم ارجع الخارجي للتنبؤ باستم اررية المشروع "مجلة الد ارسات والبحوث" السنة الثالثة والعشرين العدد الثاني كلية التجارة بنها مصر. جمعة أحمد حلمي )200( تطور مسؤولية المحاسبين القانونين بشأن افت ارض المنشأة مستمرة في ضوء المعايير الدولية "مجلة المحاسددددددددبة واإلدارة والتامين" السددددددددنة التاسددددددددعة واألربعين كلية التجارة جامعة القاهرة القاهرة مصر. حماد طارق عبدالعال )2007( "موسوعة معايير الم ارجعة" مصر. الدار الجامعية الجزء الثاني اإلسكندرية حمدان سليمان منير )2005( د ارسة مدى تأثير المؤش ارت المالية وغير المالية على فرض االستم اررية وتأثير ذلك على التنبؤ بالفشل المالي في قطاع التامين في األردن "رسالة ماجستير غير منشورة" جامعة عمان العربية عمان األردن. خضير مصطفى عيسى )996( "الم ارجعة-المفاهيم والمعايير واإلج ارءات" مطابع جامعة الملك سعود الرياض الطبعة الثانية السعودية. دحبور محمد سعيد )2009( مجاالت مساهمة اإلفصاح اإلعالمي في تقرير الم ارجعة المعدل لتضييق فجوة التوقعات "رسالة ماجستير غير منشورة" الجامعة اإلسالمية غزة فلسطين. الدحيات أحمد عبدا لرحيم محمد )2008( قياس أداء شدددركات الوسددداطة المالية باسدددتخدام مؤشددد ارت مالية وغير مالية رسالة دكتو اره غير منشورة جامعة عمان العربية عمان األردن. الذنيبات على عبد القادر )99( دور المدقق الخارجي في تقويم القدرة على االستم اررية لدى الشركات المساهمة العامة في األردن "رسالة ماجستير غير منشورة" كلية الد ارسات العليا الجامعة األردنية عمان األردن. 0. الذنيبات علي عبد القادر )200( "تدقيق الحسابات في ضوء المعايير الدولية" دار وائل للنشر عمان الطبعة الثالثة. ارضي محمد سامي )2004( "المحاسبة المتوسطة" الدار الجامعية اإلسكندرية مصر. 2. رضوان عباس أحمد )989( دور الم ارجع في تقدير مدى قدرة المنشأة محل الم ارجعة على االستم ارر في العمل "المجلة المصرية للد ارسات التجارية" المجلد الثالث عشر العدد الثالث كلية التجارة جامعة المنصورة مصر. 3. زغلول جودة عبد الرؤوف )999( انعكاسددددددددات تعديل تقرير م ارقب الحسددددددددابات بفرض االسددددددددتم ارر على سدددلوك متخذي ق ارر منح االئتمان في البنوك التجارية "مجلة آفاق جديدة" السدددنة الحادية عشدددر العدد الثاني والثالث وال اربع كلية التجارة جامعة المنوفية مصر. 4. شدددددددطا عبده حسدددددددين )994( مسدددددددؤولية الم ارجع عن تقييم قدرة المنشدددددددأة على االسدددددددتم ارر "مجلة العلوم اإلدارية" العدد السابع جامعة بني سويف مصر. 5. الشويات زياد مصطفى محمود )2004( مدى تطبيق معيار التدقيق الدولي الخاص باالستم اررية من قبل مدققي الحسابات القانونيين األردنيين "رسالة ماجستير غير منشورة" كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية جامعة اليرموك األردن. 73

81 المقالة رقم )3( االصدار الثاني عبد الرحمن عاطف عبد المجيد )995( تطوير المحتوى اإلخباري لتقرير م ارجع الحسددددددددددددددابات الخارجي مدخل تحسدددين اإلفصددداح المحاسددبي لشدددركات القطاع األعمال المصدددرية "المجلة العلمية لكلية التجارة" العدد الحادي والعشرين السنة الخامسة عشر جامعة أسيوط مصر. 7. عبيدات ذوقان وعدس عبد الرحمن وعبد الحق كايد )998( " البحث العلمي-مفهومه وأدواته وأساليبه" دار الفكر للطباعة والنشر والتوزيع الطبعة السادسة عمان األردن. 8. عطا هللا أسامة رضا )2000( تطوير فاعلية تقرير الم ارجع لتحقيق توقعات مستخدميه "رسالة ماجستير غير منشورة" كلية التجارة جامعة عين شمس القاهرة مصر. 9. علي محمود أحمد )994( د ارسددة تحليلية لدور ومسدؤولية الم ارجع في التنبؤ باسددتم اررية المنشددأة "رسددالة ماجستير غير منشورة" كلية التجارة فرع بني سويف جامعة القاهرة مصر. 20. مجاهد محمد عبد هللا محمد عبد هللا )200( أثر االتجاهات المالية وغير المالية على م ارحل تخطيط إج ارءات الفحص التحليلي بهدف وضع الخطة العامة ألعمال الم ارجعة "مجلة الد ارسات والبحوث" السنة الحادية والعشرين العدد األول كلية التجارة بنها جامعة الزقازيق القاهرة مصر. 2. محمد عبد الناصدددددر مصدددددطفى )2005( موقف ومسدددددؤولية الم ارجع الخارجي في ليبيا عند عدم التأكد من سريان فرض االستم اررية "رسالة ماجستير غير منشورة" جامعة قاريونس بنغازي ليبيا. 22. محمد نصر صالح )2005( د ارسة تحليلية انتقاديه للقانون رقم )6( بشأن تنظيم مهنة المحاسبة والم ارجعة في ليبيا "مجلة الد ارسات العليا" العدد الخامس عشر السنة الخامسة أكاديمية الد ارسات العليا ط اربلس-ليبيا. 23. محمود سددمير عبد الغني )999( تقييم مدى مالءمة وكفاية معيار الم ارجعة الدولي رقم )23( في توفير اإلرشددددددادات الالزمة للم ارجع للحكم على االسددددددتم اررية "المجلة العلمية لالقتصدددددداد والتجارة" مجلد العدد األول كلية التجارة-جامعة عين شمس القاهرة مصر. 24. مصطفى صادق حامد )2004( قياس أثر المعلومات المالية وغير المالية على أداء اإلج ارءات التحليلية "مجلة جامعة الملك عبد العزيز االقتصاد واإلدارة" المجلد الثامن عشر العدد الثاني جدة السعودية. 25. المطارنة غسان فالح )200( مسؤولية مدقق الحسابات الخارجي عن تقييم قدرة المنشاة على االستم ارر "مجلة الد ارسدددددددات المالية والتجارية" العدد الثالث السدددددددنة الحادية عشدددددددر كلية التجارة بني سدددددددويف القاهرة مصر. 26. مطر محمد عطية وعبيدات أحمد نواف )2007( دور النسب المالية المشتقة من قائمة التدفقات النقدية في تحسين دقة النماذج المبنية على نسب االستحقاق وذلك في التنبؤ بالفشل المالي للشركات الصناعية المساهمة العامة األردنية "المجلة األردنية في إدارة األعمال" المجلد الثالث العدد ال اربع الجامعة عمان األردن. األردنية- 27. مطر محمد عطية )2000( نطاق مسؤولية مدقق الحسابات عن تقويم قدرة المشروع على االستم ارر "مجلة البصائر" المجلد ال اربع العدد الثاني جامعة البت ار عمان األردن. 28. مطر محمد عطية )200( طبيعة وأهمية مؤش ارت الفشل المالي للشركات د ارسة تحليلية مقارنة بين آ ارء المدققين والمحللين الماليين األردن. في األردن "مجلة البصائر" المجلد الخامس العدد األول جامعة البت ار عمان 74

82 المقالة رقم )3( االصدار الثاني مطر محمد عطية )200( مسؤولية مدقق الحسابات تجاه الطرف الثالث "المؤتمر العلمي المهني الثالث" جمعية مدققي الحسابات القانونيين األردنيين بمشاركة مركز البنك العربي للبحث العلمي عمان األردن- 9-8 أيلول. 30. منصدددددور رضددددددا زكي عبد الحافظ )2003( د ارسددددددة أثر المعلومات غير المالية والمرحلة العمرية للمنشدددددأة على ق ارر الم ارجع عند تقييم االستم ارريدة "رسالة ماجستير غير منشورة" كلية التجارة جامعة القاهرة مصر. 3. المنوفي عمرو حسين عبد البر )994( مبدأ االستم ارر من وجهتي نظر المحاسب والم ارجع وعالقة ذلك بالخصددددددددخصددددددددة "المجلة العلمية لالقتصدددددددداد والتجارة" ملحق العدد الثاني كلية التجارة جامعة عين شددددددددمس القاهرة مصر. 32. المومني سالم نواف )20( تطوير أنموذج للتنبؤ بالتعثر المالي باستخدام مؤش ارت مالية وغير المالية "رسالة دكتو اره غير منشورة" جامعة عمان العربية عمان األردن 33. المومني منددددددددددذر وشويات زيدددددددددداد )2008( قدرة المدقق على اكتشاف مؤش ارت الشك باستم اررية العمالء "مجلة المنارة" المجلد ال اربع عشر العدد األول جامعة آل البيت عمان األردن. ليبيا. 34. النائلي عبد هللا محمد الفيتوري )20( مدى إد ارك الم ارجع الخارجي ألهمية المعلومات غير المالية عند تقييمه الستم اررية المنشأة محل الم ارجعة "رسالة ماجستير غير منشورة" أكاديمية الد ارسات العليا ط اربلس 35. نمره غالب نصر مصطفى )2004( مدى مسؤولية الم ارجع عن تقييم فرض االستم اررية "المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة" العدد الثاني كلية التجارة جامعة عين شمس القاهرة مصر. الم ارجع األجنبية:. Barbara G., Braunstein, Paniol N., Gregory A., George W., Explaining Auditor s Going Concern Decision: Assessing Management s Capability, Journal of Applied Business Research, Vol., No. 3, Summer 995, pp Constantinides S., Auditor s Banker s and Insolvency Practitioner s Going Concern Opinion Logit model, Managerial Auditing Journal, Vol. 7, No. 8, 2002, pp Rosman, Andrew J. ; Seol, Inshik; Biggs, Stanley F. "The Effect of Stage of Development and Financial Health on Auditor Decision Behavior in the Going concern Task", Auditing, Vol. 8, Issue, Spring 999, pp

83 المقالة رقم )4( االصدار الثاني المالية البحوث مجلة واالقتصادية مجلة علمية الكترونية محكمة متخصصة في المجاالت المحاسبية والمالية واإلدارية واالقتصادية تصدر عن قسم المحاسبة بكلية االقتصاد بجامعة بنغازي الطلب على الوحدات السكنية في االقتصاد الليبي: د ارسة حالة مدينة بنغازي ) ( Demand for Housing units in the Libyan Economy: Case Study of Benghazi City ( ) أ. أمل موسي عيسى محمد الملخص يعتبر اإلسكان من القطاعات األساسية والهامة لقيام التنمية وتحقيق التقدم االجتماعي واالقتصادي ألي دولة ويعد السكن من أهم مكونات اإلسكان وتأتي هذه األهمية باعتبار أن السكن حاجة من الحاجات األساسية والضرورية ففي ليبيا مثال توفير السكن يأتي في قائمة أولويات أهداف التنمية البشرية. عليه تهدف هذه الد ارسة إلى تتبع أهم التطو ارت السكانية واإلسكانية في ليبيا كما تسعى لمعرفة وتحديد أهم العوامل االقتصادية واالجتماعية الديموغرافية والسياسية المؤثرة في الطلب على السكن من خالل تحليل الطلب على السكن في حالة مدينة بنغازي للفترة ) ( وذلك باستخدام أسلوب التحليل الكمي من خالل بناء وقياس نموذج مقترح لدالة تمثل الطلب على السكن في مدينة بنغازي للفترة ) (. ويقوم هذا النموذج على أساس افت ارض أن عدد تراخيص البناء تمثل مقياس للطلب على السكن والذي يتحدد طبقا لمجموعة من المتغي ارت االقتصادية ]الناتج المحلي اإلجمالي كمقياس للدخل تكلفة التشييد والبناء كمقياس للسعر[ والعوامل الديموغرافية ]عدد السكان[ باإلضافة إلى المتغير الصوري وعامل الزمن. وقد توصلت الد ارسة إلي أن المرونات الدخلية والسعرية أكبر من الواحد الصحيح مما يدل علي أن أي تغير في متغير الدخل والسعر ال يؤدي إلي تأثير كبير في الطلب علي السكن مما يعني أن األف ارد ال يعتمدون علي دخلهم في الحصول علي مسكن حيث أن مستوي الدخل لألف ارد منخفض مقارنة بتكلفة التشييد كما تبين من النتائج التي توصلت إليها الد ارسة بأن عامل عدد السكان من ضمن العوامل التي تؤثر في دالة الطلب علي السكن فدرجة استجابة الطلب علي السكن لعامل عدد السكان مرتفعة أي أن أي تغير في عدد السكان يؤدي إلي تأثير كبير للكميات المطلوبة من السكن. عليه هذه النتائج مهمة جدا في ضرورة تحديد ووضع إج ارءات وسياسات إسكانية أكثر فاعلية لحل مشكلة السكن. Abstract This study aims to follow up the most important inhabitation and housing developments in Libya. It also endeavors to specify and get acquainted with the economic, social, demographic and political factors effecting on the dwelling demands by means of analyzing the period ( ). For that purpose, the method of quantitative analysis was used by establishing and measuring of a proposed function pattern representing the demand on dwelling within the city of Benghazi throughout the period.( ) This pattern is based on the supposition, that the number of building licenses is a criterion of the demand on dwelling, which is determined by a group of economic variables (The Gross Domestic a product as a criterion income, costs of construction and building as a criterion of price), demographic factors (number of inhabitants), in addition to the pictorial variable and tine factor. The study came to the conclusion, that the income and price elasticities are less than an integral one. That indicates to the fact that the variation in the income / price variable dose not effect heavily on the demand on dwelling. This means, that individuals do not rely on their incomes in obtaining dwelling, then their levels of income are very low, if compared with the cost of construction and building. The results reached by the study show, furthermore that factor of inhabitants number is one of the most important factors effecting on the function of the demand on dwelling. The degree of response of the demand on dwelling to the factor of inhabitants number is high, i.e any variation in the number of inhabitants leads to a great effect on quantities required for dwelling. Therefore, these results are of great importance in regard of the necessity of determining and setting up of more effective housing procedures and policies. محاضر بقسم االقتصاد-بكلية االقتصاد بجامعة بنغازي. 76

84 المقالة رقم )4( االصدار الثاني المقدمة: يعد المسكن حاجة ضرورية لإلنسان مثله مثل المأكل والملبس األمر الذي يدعو إلى االهتمام به وتوفيره بشتى الطرق كما يلعب اإلسكان ونمط االستيطان البشري دو ار أساسيا في تنظيم الحياة االقتصادية واالجتماعية. لقد عانت الكثير من دول العالم من مشكلة اإلسكان خاصة تلك التي شهدت هج ارت داخلية أو خارجية إلى مدنها بغرض االستيطان الدائم أو المؤقت بدافع اقتصادي أو اجتماعي وبالرغم من ذلك نجد أن االهتمام الحقيقي بمشاكل اإلسكان هو ظاهرة حديثة نسبيا حيث ظهرت خالل السنوات األخيرة تحذي ارت بخطورة مشاكل اإلسكان في دول أوربا الغربية ومعظم الدول الصناعية وفي الدول النامية بصورة خاصة وذلك بسبب فقدان التوازن السكاني نتيجة لحركة الهجرة الداخلية من الريف إلى المدن كما ت ازيدت حدة مشكلة اإلسكان بفعل النمو السكاني المت ازيد في تلك المدن. إن االنتعاش االقتصادي العام في الم اركز الحضرية أدى إلى تحسن فرص النمو االقتصادي مما نجم عنه هج ارت وتركز شديد لمعظم السكان في الم اركز الحضرية في الوقت الذي لم تكن فيه هذه الم اركز الحضرية مهيأة الستيعاب تلك الهج ارت فأصبحت هذه الم اركز تعاني من ظاهرة ت ازيد الطلب على الوحدات السكنية. هذا الوضع ليس بعيدا عن واقع السكن في ليبيا فهناك عدد من المتغي ارت ضاعفت من األعباء الضخمة لهذا القطاع وساهمت في ارتفاع الطلب على اإلسكان من بينها النمو السكاني المضطرد فلقد شهدت ليبيا معدل ومرور المجتمع بمرحلة التوسع الحضري إضافة إلى انتقاله نمو سكاني يعد من بين أعلى المعد الت في العالم 2 من مجتمع تغلب عليه البداوة والح ارك المكاني المستمر إلى مجتمع مستقر. كما أن أكثر من من عدد %78 السكان يقيمون على الشريط الساحلي الذي تبلغ مساحته %2 من إجمالي المساحة الكلية في ليبيا العام 973" 3. وقد انعكست هذه اآلثار على المدن الرئيسية في شكل ضغط الطلب على الوحدات السكنية والتي اتصفت بمحدودية العرض منها خالل العقود الماضية. لقد أوجدت هذه األوضاع المبر ارت القوية لتدخل الدولة بشكل قوي في مجال البناء السكني ولكنها لم تستطع لوحدها مجابهة االحتياجات السكنية المت ازيدة التي تمخضت عن المتغي ارت االقتصادية والسكانية الهائلة فتبنت الدولة سياسات إسكانية ظهر اإلسكان فيها كقطاع مهم بجانب القطاعات األخرى في الدولة. مشكلة وأهمية الد ارسة: حظيت مدينة بنغازي بالعديد من المشروعات االقتصادية مما جعلها تتبوأ مرك از حضاريا مرموقا بين المدن الليبية األمر الذي أدى إلى ازدياد عدد سكانها بشكل كبير ترتب عنه زيادة في الطلب على السكن في مدينة بنغازي من عام إلى آخر خالل الفترة ) (. وقد صاحب هذا التطور االقتصادي عجز كبير في المعروض من الوحدات السكنية مقارنة بالزيادة الكبيرة في عدد السكان كما يتضح من الجدول رقم )( حيث إن معد ل نمو المساكن منخفض مقارنة بمعد ل النمو الوحدة السكنية: هي عبارة عن كل مبني أو مكان يكون قابل لسكنه. ان نمو األسر والسكان في ليبيا يتم علي أساس متوالية هندسية أما نمو الوحدات السكنية فيتم على أساس متوالية عددية وهنا تظهر المشكلة. ولمعرفة هذا المعدل يمكن الرجوع إلي: - عبد هللا شامية محمد كعيبة "النمو السكاني وأثره على سوق الوحدات السكنية في االقتصاد الليبي" مجلة البحوث االقتصادية المجلد 7 العددان 996, 2 ص.39 عبد هللا شامية محمد كعيبة مرجع سابق ص 39.

85 المقالة رقم )4( االصدار الثاني السكاني المرتفع حيث يالحظ أن نمو المساكن انخفض بمعدل نسبة مئوية 0.2- خالل الفترة ) ( أما خالل الفترة ) ( ارتفع نمو المساكن بمعدل وصل إلى نسبة مئوية وأن معد ل نمو السكان خالل الفترة ) ) كان حوالي 3.2 نسبة مئوية ووصل معدل نمو السكان خالل الفترة ) (إلى 4.9 مشكلة السكن في مدينة بنغازي. السنوات نسبة مئوية األمر الذي أدى إلى عدم التوازن بين الطلب وعرض السكن وظهور جدول )( 973 عدد السكان ومعد ل نموه وعدد المساكن ومعد ل نموه في مدينة بنغازي عدد السكان )باأللف نسمة( خالل سنوات التعداد معد ل النمو في عدد السكان - عدد المساكن نسبة مئوية معد ل النمو في عدد المساكن المصدر:- - أمانة اللجنة الشعبية العامة للتخطيط االقتصادي نتائج التعداد العام للسكان والتعداد. لألعوام على مستوى الجماهيرية ط اربلس مصلحة اإلحصاء - أمانة التخطيط النتائج النهائية للتعداد العام للمباني والمساكن لألعوام على مستوى الجماهيرية ط اربلس مصلحة اإلحصاء والتعداد. - إن معدالت النمو للسكان والمساكن قامت الباحثة بحسابها من البيانات المعطاة باستخدام قانون معدل النمو بين عدة سنوات وهو كما يلي :- f 0 حيث أن: Nالفرق بين السنوات )طول الفترة الزمنية( n f / f 0 يجب مالحظة أن عدد السكان يشمل الليبيين وغير الليبيين. سنة األساس f السنة الحالية M معدل النمو بين عدة سنوات كما ولمواجهة مشكلة السكن قامت الدولة بوضع بعض اللوائح والتشريعات اإلسكانية المختلفة باإلضافة الكثير من الخطط التنموية الشاملة كالخطة الخمسية الثالثية إلى ) ( وخطة التحول االقتصادي واالجتماعي ) ( والخطة الخمسية )985-98( كما كانت هناك خطة التحول االقتصادي واالجتماعي في بنغازي ) ( ثم اعتمد البرنامج الثالثي للتنمية ) ( في ليبيا بوضع برنامج )60000( وحدة سكنية وهو ما ازل تحت اإلنجاز خالل الفترة من ) (. ولغرض تحليل أبعاد هذه الخطط التنموية ورصد وتحديد آثارها االقتصادية واالجتماعية يمكن القول أن: خالل الفترة ) ( وهي مرحلة الخطط اإلنمائية الثالث قامت الدولة بتنفيذ مشروعات إسكانية ضخمة ومن أهم المشاريع المنفذة في مدينة بنغازي هما مشروع 05 وحدة سكنية ومشروع 7000 وحدة سكنية ومما ساعد على تنفيذ هاذين المشروعين االرتفاع الذي ط أر على إي اردات الدولة من العوائد النفطية نتيجة لالرتفاع في األسعار العالمية للنفط األمر الذي مكن من زيادة مخصصات مشروعات اإلسكان في مي ازنية التنمية. %0.2 أما خالل الفترة ) ( انخفضت مساهمة مي ازنية التنمية في بناء المساكن من %48.0 إلى بسبب االنخفاض المتوالي في إي اردات الدولة من العوائد النفطية نتيجة لتدهور األسعار العالمية للنفط منذ بداية الفترة كما ازد من حدة المشكلة وجود موجات من التضخم وت ارجع القيمة الحقيقية للعملة المحلية فارتفعت 78 عبدالحميد المقيرحي "أثر التغي ارت السياسية واالقتصادية على السياسات العامة ل سكان في ليبيا خالل الفترة " رسالة ماجستير غير منشورة قسم العلوم السياسية كلية االقتصاد جامعة قاريونس 2000 ص 233.

86 المقالة رقم )4( االصدار الثاني تكاليف بناء المساكن الخاصة ف ازد سعر األ ارضي في مدينة بنغازي وأهم مشروع إسكاني في مدينة بنغازي خالل هذه الفترة هو مشروع 602 وحدة سكنية. وخالل الفترة ( ( يمكن القول أن "أهم مشروع إسكاني هو مشروع وحدة سكنية موزع على ليبيا كانت حصة مدينة بنغازي 5000 وحدة سكنية زيدت فأصبحت وحدة سكنية ولم يتم تسليم سوى 500 وحدة سكنية أما الباقي فبعضها ما ازل تحت اإلنجاز والبعض اآلخر توجد عليه مشاكل قضائية ولم يتم تنفيذها بعد" 2 وبالرغم من إنشاء بعض هذه المشاريع السابق ذكرها إال أن العجز الت اركمي للوحدات السكنية في العام 2002 في مدينة بنغازي وصل إلى وحدة سكنية مطلوبة لمواجهة معدل النمو السنوي الطبيعي في السكان لمدينة بنغازي حيث ارتفع هذا المعدل بشكل مستقر وثابت فقد كان %2 في الفترة ( ) ثم أصبح %2.5 حتى سنة 999 واستمر هذا الثبات واالستق ارر حتى عام 2002 تقريبا 3. إن مشكلة اإلسكان تبدو واضحة في ليبيا بصورة عامة وفي مدينة بنغازي بصورة خاصة خالل العقود الثالثة الماضية بسبب النمو المت ازيد في عدد السكان الناجم عن النمو في عدد األسر مقابل نمو في بناء المساكن بمعدل أقل في عدد المساكن وانخفاض مستوى الدخل الحقيقي للفرد وارتفاع تكلفة التشييد والبناء ومحدودية دور القطاع الخاص في بناء وتأجير المساكن في ليبيا بسبب بعض القوانين والتشريعات اإلسكانية المختلفة باإلضافة إلى صعوبة الحصول على القروض من المؤسسات المالية المختلفة وعدم اعتماد المخططات السكنية في المدن وانخفاض حجم اإلنفاق على الوحدات السكانية خالل عقد التسعينات 4.. وللوقوف على حدة المشكلة السكنية وتمهيدا القت ارح الس ب ل الكفيلة للحد من آثارها ستستعرض هذه الدر اسة أهم العوامل المؤثرة في الطلب على السكن وأخي ار تحليل جانب الطلب على السكن في مدينة بنغازي خالل الفترة.( ) منطقة الد ارسة: مرت ليبيا بعدة تقسيمات للوحدات اإلدارية وذلك حسب الق ار ارت الصادرة عن أمانة اللجنة الشعبية العامة أو مؤتمر الشعب العام تم بموجبها تقسيم ليبيا إلى عدة بلديات ثم إلى مؤتم ارت التي تنقسم بدورها إلى محالت 5 إلي أن تم تغيير التقسيم إلى شعبيات بدل البلديات كما يالحظ أن بعض قرى ومناطق الدواخل قد تنتقل تبعيتها من شعبية إلى أخرى خالل سنوات التعداد السكاني والغرض األساسي من هذا التقسيم إما ألغ ارض سياسية أو اقتصادية وكذلك لتسهيل عملية جمع البيانات ومن ثم نشر نتائج المسح االجتماعي الشامل الذي تقوم به الهيئة الوطنية للمعلومات والتوثيق على مستوى ليبيا إلى جانب األعمال اإلحصائية األخرى من نتائج التعدادات العامة للسكان واإلحصائيات الحيوية...الخ أحمد على محمود "اإلسكان في الجماهيرية" مجلة العلوم االجتماعية واإلنسانية العدد ص 240. أمانة اإلسكان والم ارفق مكتب التخطيط والمتابعة تقريرعن قطاع اإلسكان في مدينة بنغازي لعام 2000 بنغازي 2000 ص 3. - أمانة اإلسكان والم ارفق مكتب التنفيذ مذكرة عن قطاع اإلسكان بنغازي 2000 ص ص الهيئة الوطنية للمعلومات والتوثيق مكتب اإلحصاءات السكانية لسكان مدينة بنغازي بنغازي عبد هللا شامية محمد كعيبة مرجع سابق ص 56. ج. ع. ل. ش الهيئة الوطنية للمعلومات والتوثيق اإلدارة العامة لإلحصاء والتعداد النتائج النهائية للمسح االجتماعي الشامل للسكان الليبيين للعام 2000 لمدينة بنغازي 200 ص 5.

87 المقالة رقم )4( االصدار الثاني ونظ ار لعدم وجود ثبات واستم اررية لهذه التقسيمات وانما تغيرها طوال فترة الد ارسة كما سبق التوضيح أعاله فسوف تختص هذه الد ارسة بقياس الطلب على السكن في مدينة بنغازي والتي تشتمل على األحياء المشتملة على )2( حي مرقمة باإلضافة إلى حي السالوي ويوضح الجدول التالي منطقة الد ارسة. ب- البركة : داوود 2- داوود البحري. 3- داوود القبلي. الفويهات البحرية. 4- حي خالد بن الوليد. 5- الحدائق. الفويهات الشرقية 2-6 مارس. 7- األنصار 8- بنغازي الجديدة. الفويهات الغربية 9- حي الزيتون. داوود الغربي 20- حي األندلس. قاريونس 2- قاريونس. أ- بنغازي المركز: - حي البيان األول. 2- برنيق. 3- حي الجزيرة. 4- سيدي حسين. 5- الصابري الغربي. 6- الصابري الشرقي. 7- حي السالم 8- المختار. 9- علي بن أبي طالب. 0- السلماني الشرقي. - السلماني الغربي. ج- السالوي: 22- بنينه. 23- بوعطني. المنطقة المركزية الصابري لمحيشي السلماني هدف الد ارسة: تحديد أهم العوامل االقتصادية واالجتماعية المؤثرة في الطلب على السكن.. تقدير وتحليل دالة الطلب على الوحدات السكنية في مدينة بنغازي. 2. منهجية الد ارسة: إن األسلوب الذي اتبع في هذه الد ارسة هو األسلوب التحليلي الوصفي لتحقيق الهدف األول في حين استخدم األسلوب التحليلي الكمي لتحقيق الهدف األخير وهو قياس لدالة الطلب على السكن في مدينة بنغازي باستخدام طريقة المربعات الصغرى العادية.OLS فترة الد ارسة: الفترة الزمنية للد ارسة هي ) ( ويرجع السبب الرئيسي الختيار هذه الفترة أنها تميزت بأحداث وتغي ارت اقتصادية كان لها دور فع ال في التأثير على قطاع اإلسكان في ليبيا كما إنها فترة كافية من حيث الطول لمعرفة العوامل المحددة لطلب على السكن. 80

88 المقالة رقم )4( االصدار الثاني اإلطار الكمي لقياس دالة الطلب على السكن في مدينة بنغازي المقدمة: سيتم في هذا االطار تقدير دالة الطلب على السكن في مدينة بنغازي خالل الفترة ) ( وذلك بإج ارء عدة تقدي ارت لصيغة دالة الطلب على السكن لبيان ومعرفة أفضل المتغي ارت التي يمكن أن تؤثر وتفسر دالة الطلب على الوحدات السكنية في مدينة بنغازي. فمن خالل الد ارسات التطبيقية يتضح أن هناك عدة صيغ ونماذج لدوال الطلب على السكن باإلضافة إلى عدة عوامل "متغي ارت" تؤثر في الطلب على السكن. وعلى هذا األساس سيتم في هذا اإلطار تحديد أهم المتغي ارت التي من الممكن أن تؤثر في الطلب على السكن في مدينة بنغازي كما سيتم استخدام النموذج المالئم وذلك من خالل المنهج التجريبي "التطبيق العملي" ومن ث م عرض نتائج تقديره وتحليلها اقتصاديا وقياسيا. تعريف المتغي ارت المستخدمة في التقدير: أن هناك مجموعة من المتغي ارت تؤثر في دالة الطلب علي السكن بجانب متغي ارت أخرى تخص حالة البلد محل الد ارسة فتتضمن دالة الطلب علي السكن في مدينة بنغازي علي كل من : المتغير التابع وهو عدد ت ارخيص البناء السنوية وذلك ألن هذا المتغير ممثل للطلب على السكن وهو الذي تهدف الدالة إلى تقديره ثم تأتي بعد ذلك المتغي ارت التفسيرية "المستقلة" وتشمل على الناتج المحلي اإلجمالي كممثل للدخل وتكلفة التشييد والبناء كمقياس للسعر وعدد السكان الذي يعتبر من العوامل أو المتغي ارت التي لها تؤثر في الطلب على السكن وكذلك تتضمن الدالة متغي ارت أخرى مثل عامل الزمن والمتغير الصوري والذي يمثل تطبيق مقولة البيت لساكنه وأخي ار المتغير العشوائي الذي يشمل على جميع المتغي ارت التي تؤثر في الطلب على السكن في مدينة بنغازي ولم يتم ذكرها في الدالة وذلك بسبب صعوبة قياسها مثل الذوق والخدمات السكنية أو بسبب عدم توفر البيانات الكافية عنها أي أن هذا المتغير العشوائي يأخذ في االعتبار كل المتغي ارت المحذوفة والتي لها تأثير في دالة الطلب على السكن في مدينة بنغازي مما يجعل الد ارسة أكثر واقعية. وعلى هذا األساس يمكن تعريف وشرح المتغي ارت التالية التي ستستخدم في قياس وتقدير دالة الطلب على السكن في مدينة بنغازي علي النحو التالي :- -عدد ت ارخيص البناء ( dt Q(: تستخدم بعض الد ارسات التطبيقية عدد ت ارخيص البناء كمؤشر للداللة على الكمية المطلوبة من السكن لذا سيتم استخدام عدد ت ارخيص البناء ليمثل الطلب على السكن أي أن أي زيادة في عدد ت ارخيص البناء تعني زيادة في الطلب على السكن. من المعقول القول أن إجمالي الطلب على السكن في مدينة بنغازي يتمثل في عدد ت ارخيص البناء وعدد طلبات التمليك والش ارء والتأجير ولكن في هذه الد ارسة اس ت خدم عدد ت ارخيص البناء كممثل للطلب على السكن ألنه عندما يقال أن المعروض من المساكن هو تعداد المساكن ففي هذه الحالة تم احتساب المساكن التي سوف ت ملك والتي ست شترى والتي ست ؤجر إذا هذه المساكن موجودة ومحسوبة في جانب العرض أي يمكن اعتبار أن عدد طلبات التمليك والش ارء والتأجير هي عبارة عن عرض سكني تدخل في جانب العرض كما أن أغلب الطلبات النهائية على السكن أو المساكن هي طلبات رخص لبناء مسكن مستقل بذاته وم لك له فإذا تم بأن ش ارء مسكن 8 أنظر ملحق رقم )4(.

89 المقالة رقم )4( االصدار الثاني في الفترة الحالية يعتبر هذا طلبا نهائيا علي السكن كما يمكن القول أن هذا المسكن قد تم بناؤه برخصة بناء في فترة سابقة وبذلك سيكون في جانب الطلب في الفترة السابقة وليس العرض. أما عن طلبات التأجير وتمليك شقة فهي طلبات ليست نهائية ولكنها مؤقتة والدليل على ذلك هو أن طلبات تمليك الشقق تعد قليلة جدا حيث وصل عدد طلبات التمليك لشقق في بنغازي منذ عام 970 وحتى 2002 وفقا للقانون رقم 88 لسنة 975 إلى 756 شخص م ملك ووفقا للقانون رقم 4 لسنة 978 وصل عدد المواطنين المملكين إلى 883 مواطن( وعلى الرغم من ذلك فإن هؤالء المملكين يعتبر تمليكهم أو طلباتهم على هذه الشقق مؤقت وليس طلبا نهائيا حيث سيتم بيعها في المستقبل وبناء مسكن ويكون هذا هو الطلب النهائي على السكن إذا مما سبق يمكن القول أن ت ارخيص البناء من الممكن أن يعتبر أفضل مقياس للطلب على السكن في مدينة بنغازي. 2 -الناتج المحلي اإلجمالي :)Yt( سيستخدم الناتج المحلي اإلجمالي كمقياس للدخل نظ ار الختالف دخول األف ارد على أساس أنه أفضل مقياس عملي متوفر يمكن استخدامه في تحليل دالة الطلب على السكن وذلك على غ ارر بعض الد ارسات التطبيقية. وبما أن النظرية االقتصادية تفترض أن االرتفاع في الدخل سيؤدي إلى زيادة في الطلب على السكن لذلك يمكن أن يعتبر هذا المتغير من المتغي ارت التفسيرية في دالة الطلب على السكن بحيث يؤثر تأثي ار )إيجابيا ( وفي هذه الد ارسة سوف يستخدم الناتج المحلي اإلجمالي باألسعار الجارية كمقياس الدخل. 3 -تكلفة التشييد والبناء :)Pt( توضح بعض الد ارسات التطبيقية أن هذا المتغير يعتبر من ضمن أهم المتغي ارت التفسيرية في دالة الطلب على السكن حيث أن تكلفة التشييد والبناء تؤثر )سلبيا ( في الطلب على السكن وذلك من خالل تأثرها بمستويات األسعار واألرباح كما تشير النظرية االقتصادية إلى ان االرتفاع في تكلفة التشييد والبناء سيؤدي إلى انخفاض الطلب أو )انخفاض عدد ت ارخيص البناء( ففي هذه الد ارسة سيتم استخدم تكلفة التشييد والبناء للمتر المربع الواحد مع العلم بأنه سيتم حسابها باألسعار الحقيقية لسنة عدد السكان :)Nt( إن عدد السكان يؤثر)إيجابيا ( في الطلب على السكن حيث إن هذا المتغير الديموغ ارفي يشتمل على عدد األسر والتركيب العمري والنوعي للسكان وغيرها من المتغي ارت الديموغ ارفية التي تؤثر في الطلب على السكن لذلك ترى بعض الد ارسات أن متغير عدد السكان مهم جدا عند تقدير دالة الطلب على السكن أو في مجاالت السكن واإلسكان 2 وقد تم الحصول على عدد السكان من التعدادات السنوية والتقدي ارت السنوية لعدد السكان الليبيين في مدينة بنغازي والتي تم حسابها بمعدل النمو السنوي للسكان الليبيين. 82 مقابلة شخصية مع مدير مكتب التمليك أمانة اإلسكان والم ارفق بنغازي. 2 ترى بعض الد ارسات أمكانية استخدام عدد األسر عند تقدير دالة الطلب علي السكن كمتغير تابع أو كمتغير مستقل ولكن في هذه الدر اسة تم استخدام عدد السكان ألن عدد األسر يستخدم في حالة البيانات التفصيلية لألسر كاستخدام االستبيان أو توفير سلسلة زمنية لعدد األسر باإلضافة إلي ذلك فقد كانت هناك صعوبة في الحصول علي عدد األسر في منطقة الد ارسة ويمكن الرجوع في ذلك إلي كال من :- - عبد هللا شامية محمد كعيبة مرجع سابق ص جميل الجالودي مرونة الطلب الدخلية علي السكن في االردن مجلة الد ارسات العدد الثاني المجلد الخامس و العشرون 998 ص. 388

90 المقالة رقم )4( االصدار الثاني متغير الزمن )Tt( : إلى استخدمت بعض الد ارسات التطبيقية التي درست موضوع طلب وعرض المساكن عنصر الزمن كمقياس يعبر عن تأثير مرور الزمن على طلب وعرض المساكن لذلك سيتم استخدام الزمن كمتغير يبدأ من الواحد الصحيح نهاية الفترة الزمنية كمقياس يعبر عن تأثير مرور الزمن في الطلب على السكن وبما أن فترة الدر اسة ) ( سيظهر تأثيره بوضوح خالل الفترة الزمنية الطويلة ويتوقع أن يكون تأثير هذا المتغير إما )سالبا ( إذا كان عدد ت ارخيص البناء منخفض أو )موجبا ( إذا كان عدد ت ارخيص البناء مرتفع أي يتوقف الخاص بالبلد. 7 -المتغير الصوري )Dt( : الوضع على استخدم في هذه الد ارسة متغير وهمي )وهو يمثل مقولة البيت لساكنه( حيث بصدور القانون رقم 4 لسنة 978 وبتطبيقه والتعديالت التي أجريت عليه كان له دور فعال في التأثير في الطلب على السكن ومن المتوقع أن يكون تأثير هذا المتغير في االتجاه المعاكس )سالب( وذلك ألن تطبيق مقولة البيت لساكنه قلل من الحافز الذي كان عند المستأجرين وساكني الشقق للحصول على رخصة بناء ومن جهة أخري أنعدم الحافز لدى مالك المساكن لبناء مساكن جديدة بقصد تأجيرها. كما من الممكن أن يكون تأثير هذا المتغير تأثي ار إيجابيا أوفي نفس االتجاه )موجب( إذا ما كان تطبيق مقولة البيت لساكنه أدى إلي زيادة الطلب على السكن )زيادة عدد رخص البناء( أي انخفاض عدد ساكني الشقق. 2 فهذا المتغير يمثل وضع خاص باالقتصاد الليبي. تقدير دالة الطلب على السكن في مدينة بنغازي: بما أن هذه الد ارسة هي د ارسة استكشافية ولم توجد د ارسة سابقة ومشابهة لها على أي مدينة من مدن ليبيا من قبل فقد تم تطبيق عدة صيغ لتقدير دالة الطلب على السكن في مدينة بنغازي" حتى تمكنت الد ارسة من استخالص أفضل الصيغ باالستناد إلي النظرية االقتصادية والد ارسات السابقة لتقدير دالة الطلب على السكن في مدينة بنغازي باستخدام بيانات سنوية تغطي الفترة ) ( وذلك باستخدام طريقة المربعات الصغرى االعتيادية 3 OLS وللوصول إلي المتغي ارت المحددة لدالة الطلب علي السكن في مدينة بنغازي تم استخدام نموذج تكون فيه الكمية المطلوبة من السكن ( )Qdt متغير تابع و باقي المتغي ارت المستخدمة في الد ارسة متغي ارت مستقلة و يمكن صياغة الدالة كما يلي :- Qd t = f ( Y t, p t, N t, D t, T t, u ) (-2 ) حيث أن:- t. عدد ت ارخيص البناء في مدينة بنغازي كممثل للطلب أو الكمية المطلوبة من السكن للفترة Qd t Y t p t N t D t الناتج المحلي اإلجمالي باألسعار الجارية كممثل للدخل للفترة t. تكلفة التشييد والبناء للمتر المربع الواحد كمقياس لسعر )باألسعار الحقيقية( للفترة t. عدد السكان الليبيين في مدينة بنغازي للفترة t. المتغير الصوري" تطبيق مقولة البيت لساكنه" خالل الفترة.t Tعامل t الزمن. u المتغير العشوائي انظر د ارسة عبدهللا شامية محمد كعيبة مرجع سابق. ص. 6 محمد مصطفي سليمان )البيت لساكنه( د ارسة نظرية للمقولة في بلدية بنغازي قضايا اقتصادية الطبعة االولي 984. ص 20. تم تقدير دالة الطلب على السكن باستخدام برنامج الحاسب اآللي.)Microfit(

91 المقالة رقم )4( االصدار الثاني ولغرض تحليل الطلب على السكن في مدينة بنغازي سيتم استخدام المعادلة (-2) الخطية كما يلي: - مصاغة في صورتها Q d t= a 0 + a Y t + a 2 P t + a 3 N t + a 4 D t + a 5 T t + u t (2-2) والمعادلة )2-2( تفترض أن الكمية المطلوبة من السكن الفعلية تستجيب أو تتعدل آنيا بشكل مباشر في نفس الفترة للتغي ارت التي تحدث في المتغي ارت التفسيرية ومن المعادلة )2-2( يمكن إعادة كتابة المعادلة بالصورة الخطية التالية:- Qd t =a+ by t + cp t + dn + fd t + gt t + v t (3-2) حيث: - a = a0, b = a,c = a2, d = a3, f = a4, g = a5, v = ut v t a والدالة علي هذا الشكل يمكن تفسير نتائجها ومعانيها االقتصادية بسهولة حيث ترمز كل من إلي الثابت والخطأ العشوائي علي التوالي وتمثل باقي المعامالت )b,c,d,f,g( معامالت دالة الطلب علي السكن وبالرجوع إلي أدبيات النظرية االقتصادية والي نتائج الد ارسات السابقة ي توقع أن يكون للمعامالت المختلفة بالدالة اإلشا ارت التالية :- ( 0 >g ) f, أو) <g 0 ) f, ألنهما يمثالن وضع خاص باقتصاد البلد الم ارد د ارستها c < 0 d, b > 0 وبما أن الدالة خطية سيتم حساب مرونات الطلب علي السكن باستخدام المرونة بالمتوسط علي النحو التالي -: SE Z = Z Qd t المرونات للمتغي ارت باستخدام المتوسط :- 2 حيث أن: متوسطات المتغي ارت T, D, Q t, N, P, Y = Z المعامالت g, f, e, d, c, b = 84 - ص 457. عبدالقادر محمد عبدالقادر االقتصاد القياسي: النظرية و التطبيق الدار الجامعية اإلسكندرية الطبعة الثانية 998, - A.koutsoyiannis, Theory of Econometrics, second Edition, Macmilla Edition,London,977,p33 - مجدي الشوربجي.35 2 أنظر ملحق رقم )2(. االقتصاد القياسي: النظرية والتطبيق القاهرة: الدار المصرية اللبنانية الطبعة األولى 994 ص ص - 34

92 المقالة رقم )4( االصدار الثاني إلى سيتم تقدير المعادلة )3-2( من خالل عدة محاوالت حيث تم استخدام األسلوب اللوغاريتمي باإلضافة استخدام فت ارت إبطاء لبعض المتغي ارت المستقلة كذلك أخذ فترة أبطأ للمتغير التابع كما تم في بعض المحاوالت إلغاء بعض المتغي ارت المستقلة واضافتها في حاالت أخرى لمعرفة تأثيرها على الطلب على السكن في مدينة بنغازي وحتى يتم اختيار النموذج الذي يعطي أفضل النتائج ويحتوي على أكثر عدد من المتغي ارت المستخدمة في القياس إال أنه في كل هذه المحاوالت السابقة لم يتم التوصل إلى نتائج مرضية. 2 كما تم معالجة مشاكل االرتباه الذاتي في هذه الدوال باستخدام نموذج كوك ارن إلى أنه لم يعطي نتائج مرضية. ولكن في محاولة أخرى تم باستخدام األسلوب الخطي التوصل لتقدي ارت دالة الطلب على السكن الموضح بالجدول )-2(. نتائج تقدير دالة الطلب على السكن في مدينة بنغازي: النتائج المعروضة في الجدول )2( توضح أفضل النتائج التي تم الحصول عليها عند تقدير دالة الطلب علي السكن في مدينة بنغازي خالل فترة الد ارسة ) ( كما يوضح الجدول مرونات الطلب على السكن التي تم إيجادها. الجدول )2( نتائج تقدير دالة الطلب على السكن في مدينة بنغازي Qd t =a+ by t + cp t + dn t + fd t + gt t + v t مالحظات: * ** *** المعامل معنوي عند مستوى %20. المعامل معنوي عند مستوى %0. المعامل معنوي عند مستوى %0.05 تحليل نتائج تقدير دالة الطلب على السكن في مدينة بنغازي: يبين الجدول )-2( نتائج تقدير دالة الطلب على السكن باستخدام المعادلة )3-2( فتظهر نتائج التقدير كما يلي: - نأ- معامل الناتج المحلي اإلجمالي )b( الذي يقيس الدخل كان يحمل اإلشارة الموجبة المتوقعة والتي تتفق مع النظرية االقتصادية وذو معنوية إحصائية عند مستوى معنوية %20 أي أن متغير الدخل يمارس تأثي ار معنويا في الطلب على السكن كما بينت )قيمةt ( ودرجة استجابة الطلب على السكن لهذا المتغير كانت أكبر من الواحد الصحيح بمعنى أن زيادة متغير الدخل بنسبة )%( يؤدي إلى زيادة الطلب على السكن بنسبة )%0.03( في نفس االتجاه. ويمكن أن يفسر هذا االنخفاض في معامل الناتج المحلي اإلجمالي ربما بسبب القروض والتسهيالت 85 2 وذلك ارجع لطبيعة هذه الد ارسة بأعتبارها د ارسة استكشافية. لمعرفة بعض نتائج هذه المحاوالت أنظر ملحق رقم )3(.

93 المقالة رقم )4( االصدار الثاني )أي ال يعتمد على الدخل في ش ارء أو بناء مسكن( ولكن على الرغم من ذلك فإن هذه النتيجة تتفق مع الد ارسات التطبيقية القائلة بأن المرونة الدخلية للطلب على السكن موجبة وأكبر من الواحد الصحيح. ]ترى بعض الد ارسات بأن مرونة الطلب الدخلية تقترب من الواحد الصحيح )0.75( في حين ترى الد ارسات األخرى بأنها كبيرة وربما أكبر من الواحد الصحيح[. بعض 2- يالحظ من الجدول أيضا أن معامل متغير تكلفة التشييد والبناء )C( الذي يقيس السعر السكني يحمل اإلشارة 3 4 نإ- نإ- الصحيحة حيث المعامل له اإلشارة السالبة المتوقعة مع النظرية االقتصادية كما أن متغير تكلفة التشييد يمارس تأثي ار معنويا في الطلب على السكن عند مستوى معنوية إحصائية %0 كما بينت )قيمةt ( ويالحظ أيضا أن مرونة الطلب على السكن بالنسبة لهذا المتغير سالبة وأكبر من الواحد الصحيح فعلى الرغم من أن استجابة الطلب على السكن للتغير في هذا المتغير أكبر من الواحد الصحيح إال أنها تتفق مع النتائج التي توصلت إليها بعض الد ارسات األخرى والتي ترى أن المرونة السعرية للطلب في مدى واسع وقد يكون أكبر من الواحد الصحيح في عكس االتجاه إذا أي زيادة في متغير تكلفة التشييد والبناء بنسبة )%( يؤدي إلي انخفاض في الطلب على السكن بنسبة )4.46-%( في عكس االتجاه. عدد السكان يعتبر من أهم العوامل المحددة للطلب على السكن حيث توضح نتائج تقدير المعادلة أن معامل السكان )d( جاء كما هو مفترض يحمل اإلشارة الموجبة وكذلك يمارس تأثي ار معنويا في الطلب على السكن كما تبين )قيمةt ( عند مستوى معنوية %20 كما أن مرونة الطلب على السكن بالنسبة لهذا المتغير وصلت إلى ).9( أي أن درجة استجابة الطلب على السكن لهذا المتغير مرتفعة جدا. إذا أي زيادة في متغير السكان بنسبة )%( يؤدي إلى زيادة في الطلب على السكن )% ( في نفس االتجاه. معامل المتغير الصوري )f( )تطبيق مقولة البيت لساكنه( جاء يحمل اإلشارة السالبة وهو يمارس تأثي ار معنويا في الطلب على السكن عند مستوى معنوية )%0.05( وقيمة المرونة كانت أكبر من الواحد الصحيح وهذا يعني أن درجة استجابة الطلب على السكن لهذا المتغير مرتفعة جدا أي زيادة هذا المتغير بنسبة )%( يؤدي إلى انخفاض الطلب على السكن بنسبة )%3.3( بعكس االتجاه ويمكن أن تفسر اإلشارة السالبة بأن تطبيق مقولة البيت لساكنة خفض عدد ت ارخيص البناء المشار إليها في الد ارسة )بالطلب على السكن(. 5 -جاءت إشارة عنصر الزمن )T( سالبة وهي بذلك تتفق مع النظرية االقتصادية كما أنه يمارس تأثي ار معنويا في الطلب على السكن كما تبين )قيمة t( عند مستوى معنوية %0 إذا زيادة مرور الزمن بنسبة )%( تؤدي إلى انخفاض الطلب على السكن بنسبة )%0.288( ويتضح ذلك من مرونة الطلب على السكن لهذا المتغير التي وصلت إلى )2.47-( في عكس وأكبر من الواحد الصحيح. االتجاه أي أن درجة استجابة الطلب على السكن لهذا المتغير مرتفعة تشير المعايير اإلحصائية ( F ) R, R, DW., في الجدول )-2( التي تم الحصول عليها بأن معامل التحديد _ 2 R أما معامل التحديد المعدل 2 R يظهر بأن %70 من التغي ارت في المتغير التابع أمكن تفسيرها بالتغي ارت في المتغي ارت المستقلة فيظهر بأن %67 من التغي ارت في المتغير التابع أمكن تفسيرها بالتغي ارت في 86 عادل عبد الغني محبوب تقدير مرونات الطلب و العرض للوحدات السكنية في الع ارق تنمية ال ارفدين عدد 27 مجلد 989 ص.206 -E.S.Mill, B.W.Hamilton, OP. cit, p20-76.

94 المقالة رقم )4( االصدار الثاني المتغي ارت المستقلة كما يوضح الجدول أيضا أن ارتفاع قيمة اختبارF والدالة على المعنوية الكلية لالنحدار أي للمعادلة ككل أيضا غياب مشكلة االرتباه الذاتي وذلك كما هو واضح من خالل إحصائيD.W كما أن أدنى خطأ في التقدير) SSE ( يساوى 07+.2E إذا كما تبين من خالل المعايير اإلحصائية واالقتصادية والقياسية تعد المعادلة )3-2( مقبولة إحصائيا بالنسبة للد ارسة. خالصة التقدير: يتضح من النتائج أن إشا ارت معامالت االنحدار المقدر تتفق مع افت ارضات النظرية االقتصادية مما يدل على اتفاق نتائج هذه الد ارسة مع النموذج النظري الذي تم تبنيه. أي أن كل هذه المتغي ارت التي تم استخدامها ذات داللة وأهمية اقتصادية واحصائية. كل معامالت إحصائية t الخاصة بكل متغير تشير إلى أن هناك أهمية إحصائية أو داللة إحصائية لهذه المتغي ارت على الرغم من انخفاضها في متغير السكان. أتفاق كل من المرونات الدخلية والسعرية للطلب على السكن مع الد ارسات التطبيقية األخرى والتي ترى بأن األولى موجبة وأكبر من الواحد الصحيح والثانية سالبة وأكبر من الواحد الصحيح. إن أهم متغير يحدد الطلب على السكن هو متغير عدد السكان حيث إن مرونته تفوق الواحد الصحيح باإلضافة إلى داللته اإلحصائية واالقتصادية المهمة. إن عنصر الزمن ذو أهمية كبيرة في التأثير في الطلب على السكن حيث يتضح ذلك في المعادلة )3-2( فكانت نتائج الدالة إيجابية عند إضافة متغير الزمن كما يمكن أن تفسر اإلشارة السالبة لمعامل متغير الزمن بسبب وجود بعض القيود والع ارقيل مثل ارتفاع تكاليف الحصول على ت ارخيص البناء مما أدي إلى انخفاض عدد ت ارخيص البناء مع مرور الزمن. لقد تم تقدير المعادلة )3-2( في حالة وجود المقطع الثابت وفي حالة وجود المبطأ ولكنها لم تعط نتائج ايجابية أنظر معادلة )( في ملحق )3( كما تم تقدير الدالة بصيغتها اللوغاريتمية الخطية ولم تكن النتائج ايجابية أنظر معادلة )3( في نفس الملحق )3(. لقد تم تقدير المعادلة )3-2( في حالة عدم وجود المقطع الثابت ولكنها لم تعطي نتائج إيجابية أنظر معادلة )2( في ملحق رقم )3(. الخاتمة يهدف هذا البحث إلى تحديد وتحليل أهم العوامل المؤثرة في الطلب على السكن في مدينة بنغازي وذلك لغرض معرفة أسباب المشكلة السكنية فاعتمدت الد ارسة أسلوب التحليل الكمي وذلك باستخدام طريقة المربعات الصغرى لتقدير دالة الطلب على السكن في مدينة بنغازي خالل الفترة ) ( وقد توصلت الد ارسة إلى االستنتاجات والمقترحات التالية: - 87 يمكن النظر إلى اختبارH. بدل النظر إلى اختبار D.W لمعرفة مشكلة االرتباه الذاتي ألن اختبار D.W ال يمكن تطبيقه في حالة ما إذا كان النموذج المقد ر يتضمن متغي ار تابعا ذا فترة إبطاء كمتغير تفسيري. لذا يتم االعتماد بصورة أساسية في كشف االرتباه الذاتي على اختبارH في حالة احتواء النموذج المقدر على متغير تابع ذا فترة أبطاء كمتغير تفسيري. انظر: مجدي الشوربجي مرجع سابق ص تدل القيمة اإلحصائية الختبار على عدم وجود مشكلة ارتباه ذاتي بين قيم المتغي ارت العشوائية مما يعني أن األخطاء المعيارية للمعامالت المقدرة غير متحيزة عند مستوي معنوية %. 2.5

95 المقالة رقم )4( االصدار الثاني أوال -االستنتاجات: من خالل تقدير دالة الطلب على السكن أمكن استنتاج التالي: -. أن متغير الدخل يؤثر في دالة الطلب على السكن حيث نالحظ أن الدخل له داللة اقتصادية وله داللة إحصائية فيمكن أن نفسر أنه ذو داللة اقتصادية ألنه يتفق مع النظرية االقتصادية على الرغم من انخفاض معامله فهذه النتيجة طبيعية ومتوقعة ألن المواطن في بنغازي ال يعتمد على دخله في الحصول على سكن. 2. أن المرونة الدخلية للطلب على السكن موجبة وأكبر من الواحد الصحيح في مدينة بنغازي أي أنها تقع في مدى واسع كما إنها تتفق مع نتائج بعض الد ارسات السابقة. 3. أن معامل تكلفة التشييد )c( كان ذو داللة اقتصادية فهو يتفق مع النظرية االقتصادية التي تنص على العالقة العكسية بين السعر والكمية المطلوبة فكلما ارتفعت تكلفة التشييد والبناء كلما أنخفض الطلب على السكن كما أن هذا المعامل ذو داللة إحصائية وان المرونة السعرية جاءت سالبة وأكبر من الواحد الصحيح فهي تتفق مع نتائج بعض الد ارسات السابقة. 4. إن مرونة الطلب الدخلية أكبر من مرونة الطلب السعرية مما يدل على فاعلية بعض السياسات اإلسكانية إذا ما تم رفع الدخل. 5. إن عامل عدد السكان يظهر العالقة الطردية مع الطلب على السكن أي أنه ينسجم مع اإلشارة المتوقعة كما إنه ذو داللة إحصائية ومعنوية فترة ثقة مرتفعة ودرجة استجابة الطلب على السكن له مرتفعة أي أن هذا العامل يعتبر من أهم العوامل المؤثرة في الطلب على السكن. 6. إن معامل عنصر الزمن جاء يحمل اإلشارة السالبة ويمكن تعليل اإلشارة لسالبة بمعنى أخر ]مع مرور الزمن أنخفض الطلب على السكن )عدد ت ارخيص البناء( بسبب صعوبة الحصول 7. على ت ارخيص البناء كما أن تكلفة الحصول على رخصة بناء تمثل %0 كحد أدنى من أجمالي تكلفة الوحدة السكنية نفسها [. 8. إن درجة استجابة الكمية المطلوبة من السكن للتغير في المتغير الصوري مرتفعة مما يدل على أن تأثير هذا المتغير ظهر في األجل الطويل بعد تطبيق مقولة البيت لساكنه حيث ساهمت في حل جزء من المشكلة السكنية وهذا يالحظ من اإلشارة السالبة التي توضح أن تطبيق مقولة البيت لساكنه خفضت الطلب على السكن )عدد رخص البناء(. 9. إن سلعة السكن تتميز بخصوصية تجعلها تختلف عن بقية السلع لذلك يمكن إضافة متغي ارت جديدة في دالة الطلب على السكن غير متغيري السعر والدخل. 0. إن مرونات الطلب على السكن في االقتصاد الليبي مرتفعة وخاصة المرونات الدخلية والسعرية وهذا االرتفاع في المرونات يدل على أن أي تغير في المتغي ارت المستخدمة في التقدير يؤدي إلى تغي ارت كبيرة في الطلب على السكن مما يعني أنه للتأثير على الطلب على السكن يجب إتباع إج ارءات وسياسات إسكانية أكثر فاعلية لحل المشكلة السكنية. ثانيا -المقترحات:. بما أن متغير عدد السكان من ضمن المتغي ارت التي تؤثر في دالة الطلب على السكن ي رى ضرورة القيام بد ارسات عن معدالت النمو السكاني السنوي لمعرفة االحتياجات السنوية للمساكن ومقابلتها بمعدل مماثل من المساكن لحل المشكلة السكنية. 88 عبد الحميد المقيرحي مرجع سابق ص 63

96 المقالة رقم )4( االصدار الثاني العمل على خفض تكلفة التشييد أو أسعار المساكن مع زيادة دخول األف ارد واستغالل المواد المتوفرة حاليا بما يتناسب مع إمكانيات وطبيعة وظروف الدولة االقتصادية. توفير ت ارخيص البناء والتشييد للمواطنين ال ارغبين في البناء مع تخفيض تكلفة الحصول على رخصة البناء. توفير المعلومات بصورة واضحة ودقيقة عن كافة المدن الليبية وبشكل تفصيلي عن اإلحصائيات السنوية لعدد السكان واألسر باإلضافة إلى اإلحصائيات االقتصادية المختلفة حتى ال يكون عدم توفر المعلومات والبيانات عقبة أمام الباحثين والدارسين وواضعي السياسات اإلسكانية المالحق ملحق )( جدول )د- ( مخصصات مي ازنية التحول حسب القطاعات خالل الفترة ) ( مليون دينار ليبي المجموع الكلي السنوات % القيمة القطاعات قطاع إنتاج السلع الز ارعة والثروة الحيوانية والبحرية الصناعة والطاقة قطاعات اقتصادية خدمية اإلسكان والم ارفق المواصالت والنقل قطاعات خدمية اجتماعية التعليم والتكوين والشباب والرياضة الصحة والضمان االجتماعي العدل واألمن العام اإلعالم والثقافة قطاعات أخرى االقتصاد والتجارة التخطيط والمالية السياحة تنمية المناطق دعم النهر الصناعي العظيم تنمية الموارد البشرية فرق العمل واألجهزة التنفيذية تصفية الت ازمات سابقة واحتياطي - الطوارئ أخرى المجموع الكلي المصدر: مصرف ليبيا المركزي النشرة االقتصادية 2003 إدارة البحوث واإلحصاء جدول 3 ص

97 المقالة رقم )4( االصدار الثاني ملحق )2( كيفية حساب مرونات الطلب علي السكن أوال - مرونة الطلب الدخلية E: y E y E y _ dqd y _ dy Q d E y b y _ Q d حيث إن:- متوسط الدخل. متوسط الطلب على السكن. معامل الدخل. _ Y Qd ثانيا - مرونة الطلب السعرية :Ep E p b _ dqd p _ dp Q d E p _ p c Qd E p حيث إن: متوسط تكلفة التشييد. متوسط الطلب على السكن. معامل التكلفة. _ p _ Qd c ثالثا - مرونة الطلب لعدد السكان :EN E N _ dqd N _ dn Q d E N _ N d _ Q d E N

98 المقالة رقم )4( االصدار الثاني حيث إن: متوسط السكان. متوسط الطلب على السكن. معامل السكان. _ N _ Qd اربعا - مرونة الطلب للمتغير الصوري :ED E D _ dqd D _ dd Q D D E D f _ Q D E D حيث إن: متوسط المتغير الصوري. متوسط الطلب على السكن. معامل المتغير الصوري. _ d _ D _ Qd f E T خامسا - مرونة الطلب لمتغير الزمن : ET E T _ dqd T _ dt Q d T E T g _ Q d حيث أن: متوسط عنصر الزمن. متوسط الطلب على السكن. معامل متغير الزمن. T _ Qd g 9

99 المقالة رقم )4( االصدار الثاني ملحق )4( تعريف المتغي ارت المستخدمة في التقدير عدد ت ارخيص البناء السنوية كممثل للطلب على السكن. الناتج المحلي اإلجمالي باألسعار الجارية كممثل للدخل. t Qd Y t تكلفة التشييد والبناء للمتر المربع الواحد كممثل لسعر. عدد السكان الليبيين في مدينة بنغازي. المتغير الصوري )مقولة البيت لساكنه(. عامل الزمن كممثل للتقدم التقني. P t N t D t مالحظة: تكلفة التشييد والبناء باألسعار الحقيقية بأسعار سنة أساس 997. T t المتغي ارت المستخدمة في التقدير جدول ) 4 -أ( عدد ت ارخيص البناء في مدينة بنغازي ( )Qd للفترة ) ( Qdt Qd السنة المصدر: - الهيئة الوطنية للمعلومات والتوثيق- بنغازي للفترة أقسام التخطيط للفروع الثالثة بنغازي المركز البركة السالوي للفترة * t Qd عدد الرخص بالمليون وتم الحصول عليها بقسمة Qd على ألف. 92

100 المقالة رقم )4( االصدار الثاني م.د.ل * السنة المتغي ارت المستخدمة في التقدير الناتج المحلي اإلجمالي "باألسعار الجارية واألسعار الثابتة" )Y( للفترة ) ( الناتج المحلي اإلجمالي باألسعار الجارية )Yt( الناتج المحلي اإلجمالي باألسعار الحقيقية بأسعار عام 980 الناتج المحلي اإلجمالي باألسعار الحقيقية بأسعار عام )Y2=Y22( )Y=Y( * م. د.ل تعني مليون دينار ليبي. المصدر: - إحصائية التقرير االقتصادي العربي الموحد- أعداد مختلفة. 2- مصرف ليبيا المركزي النشرة االقتصادية الربع األول 2003 المجلد 43. * م. د.ل تعني مليون دينار ليبي. 93

101 المقالة رقم )4( االصدار الثاني *** 2 م.د.ل جدول )4- ج( تكلفة التشييد والبناء في مدينة بنغازي باألسعار االسمية وباألسعار الحقيقية د.ل * 2 )C( للفترة ) ( السنة تكلفة التشييد والبناء * باألسعار االسمية )C( تكلفة التشييد ** والبناء باألسعار الحقيقية عام )C( 980 تكلفة التشييد والبناء ** باألسعار الحقيقية بعام )C2( 997 تكلفة التشييد والبناء ** باألسعار الحقيقية لعام C980 تكلفة التشييد ** والبناء باألسعار الحقيقية عام 997 )P( تكلفة التشييد والبناء باألسعار الحقيقية عام 997 ***)Pt( Pt بقسمة P على المصدر: -أمانة اإلسكان والم ارفق مكتب التنفيذ بنغازي. دينار ليبي للمتر المربع الوحدة. * م.د.ل 2 ** تم الحصول على األسعار الحقيقية بحسابها من األسعار االسمية. *** )م.د.ل ) 2 بالمليون دينار ليبي لكل متر مربع تم الحصول على 94

102 المقالة رقم )4( االصدار الثاني تابع ملحق )4( المتغي ارت المستخدمة في التقدير جدول )4- د( عدد السكان الليبيين في مدينة بنغازي )N( للفترة ) ( باآلالف نسمة عدد السكان الليبيين في مدينة بنغازي )Nt( السنة المصدر: - أمانة التخطيط التعدادات العامة للسكان االعوام الهيئة الوطنية للمعلومات والتوثيق- بنغازي. 95

103 المقالة رقم )4( االصدار الثاني المتغي ارت المستخدمة في التقدير جدول )4- ه( مقولة البيت لساكنه )Dt( وعامل الزمن) Tt ( Tt Dt السنة

104 المقالة رقم )4( االصدار الثاني أوال : الم ارجع العربية: أ-الكتب: - الشوربجي مجدي االقتصاد القياسي-النظرية والتطبيق القاهرة الدار المصرية اللبنانية الطبعة األولي عبدالقادر محمد عبدالقادر االقتصاد القياسي بين النظرية والتطبيق الدار الجامعية اإلسكندرية الطبعة الثانية 998. ب-الدوريات: - األشهب خالص حسني النمو السكاني ومشكلة السكن في بغداد حتى سنة 2000: معالجات واقت ارحات جدية للحد من توسع مشكلة السكن مجلة النفط والتنمية العدد ص ص الجالودي جميل مرونة الطلب الدخلية على السكن مجلة د ارسات العدد 2 المجلد ص ص شامية عبدهللا كعيبة محمد النمو السكاني وأثره على سوق الوحدات السكنية في االقتصاد الليبي مجلة البحوث االقتصادية العدد ص ص محبوب عادل عبد الغني حول تقدير مرونات الطلب والعرض للوحدات السكنية في الع ارق مجلة تنمية ال ارفدين العدد 27 المجلد 989 ص ص محمود أحمد علي اإلسكان في الجماهيرية مجلة العلوم االجتماعية واإلنسانية العدد ص ص محمود أحمد علي دور األساليب التقليدية في بناء المساكن في الجماهيرية د ارسات في المال واألعمال العدد ص ص ج -اإلحصاءات والتشريعات والتقارير: - الجماهيرية العربية الليبية الشعبية االشت اركية أمانة اللجنة الشعبية العامة للتخطيط " النتائج النهائية للتعداد العام للمباني والمساكن والمنش ت لعام 973 على مستوى الجماهيرية" ط اربلس: مصلحة اإلحصاء والتعداد اللجنة الشعبية العامة للتخطيط "النتائج النهائية للتعداد العام للسكان 973" ط اربلس: مصلحة اإلحصاء والتعداد الجماهيرية العربية الليبية الشعبية االشت اركية أمانة التخطيط "المسح االقتصادي واالجتماعي في الجماهيرية العربية الشعبية االشت اركية " الجماهيرية العربية الليبية الشعبية االشت اركية أمانة اللجنة الشعبية العامة للتخطيط االقتصادي نتائج التعداد العام للسكان لعام 984 على مستوى الجماهيرية" ط اربلس: مصلحة اإلحصاء والتعداد الجماهيرية العربية الليبية الشعبية االشت اركية أمانة التخطيط "النتائج النهائية للتعداد العام للمباني والمساكن لعام 984 على مستوى الجماهيرية "ط اربلس: مصلحة اإلحصاء والتعداد الجماهيرية العربية الليبية الشعبية االشت اركية أمانة التخطيط تقدي ارت أولية لعدد السكان الليبيين حسب النوع والبلديات للسنوات ) ( ط اربلس مصلحة اإلحصاء والتعداد الجماهيرية العربية الليبية الشعبية االشت اركية الهيأة الوطنية للمعلومات والتوثيق "النتائج النهائية للتعداد العام للمباني والمساكن والمنش ت لعام 995" ط اربلس: الهيأة الوطنية للمعلومات والتوثيق الجماهيرية العربية الليبية الشعبية االشت اركية الهيئة الوطنية للمعلومات والتوثيق اإلدارة العامة لإلحصاء والتعداد "النتائج النهائية للمسح االجتماعي الشامل للسكان الليبيين للعام 2000 لمدينة بنغازي

105 المقالة رقم )4( االصدار الثاني الجماهيرية العربية الليبية الشعبية االشت اركية الهيأة الوطنية للمعلومات والتوثيق "النتائج النهائية للتعداد العام للمباني والمساكن والمنش ت لعام 995" ط اربلس: الهيأة الوطنية للمعلومات والتوثيق الجماهيرية العربية الليبية الشعبية االشت اركية الهيأة الوطنية للمعلومات والتوثيق اإلحصائيات الحيوية والبشرية أعداد مختلفة. - الجماهيرية العربية الليبية الشعبية االشت اركية الهيأة الوطنية للمعلومات والتوثيق الكتيب اإلحصائي العدد الثامن الجماهيرية العربية الليبية الشعبية االشت اركية الهيأة الوطنية للمعلومات والتوثيق الكتيب اإلحصائي العدد الثاني أمانة اإلسكان والم ارفق مذكرة عن وضع قطاع اإلسكان مكتب التنفيذ بنغازي اللجنة الشعبية العامة تقرير مصرف ليبيا المركزي للعرض على المؤتم ارت الشعبية لعام أمانة اإلسكان والم ارفق بنغازي مكتب التخطيط والمتابعة تقرير عن قطاع اإلسكان في مدينة بنغازي لعام 2000 بنغازي الهيئة الوطنية للملومات والتوثيق مكتب اإلحصاءات السكانية سكان مدينة بنغازي بنغازي.2002 ه-الد ارسات والندوات العلمية: - - المقيرحي عبد الحميد "أثر التغي ارت السياسية واالقتصادية على السياسة العامة لإلسكان في ليبيا خالل الفترة " رسالة ماجستير غير منشورة قسم العلوم السياسية كلية االقتصاد جامعة قاريونس بنغازي المغيربي محمد ازهي المقيرحي عبد الحميد تقييم السياسات العامة لإلسكان في ليبيا خالل الفترة ورقة مقدمة إلى مؤتمر التنمية االقتصادية في ليبيا بين الماضي والمستقبل للفترة /2/6 ط اربلس. 3- سليمان محمد مصطفى "البيت لسكانه" د ارسة نظرية وتطبيقية للمقولة في إطار بلدية بنغازي "قضايا اقتصادية" المركز العالي ألبحاث ود ارسات الكتاب الخضر الطبعة األولي 984. و-المقابالت: - مقابلة شخصية مع مدير مكتب التمليك أمانة اإلسكان والم ارفق بنغازي. ثانيا : الم ارجع األجنبية: A-The Books:. Mills E. S, Hamilton.W. B, Urban Economics, Third Edition Scott, Foresmann and Co, Glenview, Illinois, 984. B- The Journals:.Carliner. G, Lnome Elasticity of Housing demand, Review of Economics Statistics, No55, 973. pp C- Unpublished Dissertation.Shernana, Farhat Saleh, A compartive Evaluation of Public Housing Programs in the Libyan Arab Republic, PH.D Dessertation, Oklahoma State University, 975 (Unpublished). 98

106 االصدار الثاني المالية البحوث مجلة واالقتصادية مجلة علمية الكترونية محكمة متخصصة في المجاالت المحاسبية والمالية واإلدارية واالقتصادية تصدر عن قسم المحاسبة بكلية االقتصاد بجامعة بنغازي العلمي التقييم واالشراف األنشطة العلمية للمجلة نشر الفني على كتاب "المحاسبة المالية المتوسطة" ضمن النشاط العلمي لقسم المحاسبة قامت مجلة القسم بالتقييم العلمي واالشراف الفني على نشر كتاب "المحاسبة المالية المتوسطة" لمؤلفيه: د. سالم محمد بن غربية د. جمعة خليفة الحاسي د. علي عوض زاقوب. الكتاب يعالج معظم موضوعات المحاسبة المالية كما يتضمن عرضا لخلفيات ومتطلبات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية وكيفية تطبيقها في الممارسة العملية مقارنة بالمبادي المحاسبية المقبولة. وقد جاء الكتاب في عشرين فصل خصصت الفصول الثلثة األولى الستعراض اإلطار النظري العام للمحاسبة المالية بما في ذلك خلفيات وأدبيات ومكونات المعايير الدولية والمبادئ المحاسبية المقبولة أو المتعارف عليها. وتناول الفصلن الرابع والخامس محتويات القوائم المالية. ونظرا ألهمية مفهوم القيمة الزمنية للنقود وارتباطه بمفهوم القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية والتي تبنى عليها القرارات االستثمارية وكذلك لعلقة هذا المفهوم بالمعالجة المحاسبية لكثير من البنود األخرى فقد خصص الفصل السادس لتغطية هذا الموضوع وقد تضمن هذا الكتاب ملحقا بجداول القيمة الزمنية للنقود. وخصصت الفصول من السابع إلى الثالث عشر الستعراض المعالجات المحاسبية لبنود األصول المتداولة واالستثمارات طويلة االجل واألصول الثابتة حيث أفرد الفصل السابع لتغطية بندي النقدية واالستثمارات قصيرة األجل وخصص الفصل الثامن لتغطية المدينون وأوراق القبض وأفرد الفصل التاسع لتغطية بند المخزون السلعي. وتناول الفصلن العاشر والحادي عشر االستثمارات في األدوات المالية حيث خصص الفصل العاشر الستعراض االستثمارات في أدوات الدين بينما خصص الفصل الحادي عشر الستعراض االستثمارات في أدوات الملكية. 99