تطبيق أثر المعيار 16 :IFRS اإليجا ارت على القوائم المالية للشركات األردنية المساهمة العامة The Effect of Implementing IFRS: 16 Leases on Financial Sta

النسخ

1 تطبيق أثر المعيار 16 :IFRS اإليجا ارت على القوائم المالية للشركات األردنية المساهمة العامة The Effect of Implementing IFRS: 16 Leases on Financial Statements of Jordanian Public Shareholding Companies إعداد الطالب هاني أحمد نمر العريدي إش ارف الدكتور/ خالد جمال جعا ارت قدمت هذه الرسالة استكماال لمتطلبات الحصول على درجة الماجستير في المحاسبة قسم المحاسبة والتمويل كلية االعمال جامعة الشرق األوسط حزي ارن/ 7102

2 ب " ".

3

4 د. الشكر والتقدير الحمدهلل والصالة والسالم على سيدنا محمد وعلى آله وصحبه أجمعين أتقدم بالشكر ألستاذي الفاضل الدكتور خالد الجعا ارت الذي تولى اإلش ارف على هذه الرسالة ولما بذله من وقت وجهد وتوجيه إلتمام هذه الرسالة. كما اشكر أعضاء لجنة المناقشة المحترمين الذين تفضلو بق ارءة هذه الرسالة وقدمو مالحظات مفيدة كان لها األثر الطيب في إث ارء هذه الد ارسة ورفع مستواها العلمي. وأتقدم بالشكر الى جميع أساتذتي األفاضل في كلية األعمال في جامعة الشرق االوسط

5 ه اإلهداء إلى والدي الحبيبين إخوتي األحبة زوجتي وأوالدي زمالئي في الد ارسة أهدي هذا الجهد المتواضع...

6 و فهرس العنوان الموضوع الصفحة... أ التفويض... ب ق ارر لجنة المناقشة... ج الشكر والتقدير... د اإلهداء... ه قائمة المحتويات... و قائمة الجداول... ي المالحق قائمة... ي الملخص باللغة العربية... ك الملخص باللغة االنجليزية... ل الفصل األول : خلفية الد ارسة وأهميتها المقدمة... 4 مشكلة الد ارسة وأسئلتها فرضيات الد ارسة أهداف الد ارسة...

7 ز الد ارسة أهمية مصطلحات الد ارسة حدود الد ارسة محددات الد ارسة... الفصل الثاني : األدب النظري والد ارسات السابقة تمهيد معيار المحاسبة الدولي :IAS 17 اإليجار ات تصنيف عقود االيجار حسب المعيار :IAS 17 اإليجارات المعالجة المحاسبية لعقود االيجار حسب متطلبات المعيار :IAS اإليجارات : اإليجارات... أسباب 5-7 إصدار المعيار المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية : اإليجا ارت تحديد نطاق معيار : اإليجا ارت تعريف عقد االيجار حسب متطلبات المعيار : اإليجا ارت تصنيف عقود االيجار : اإليجا ارت المعالجة المحاسبية لعقود االيجار حسب متطلبات : اإليجا ارت أثر التغير في السياسات المحاسبية حسب متطلبات المعيار : 70 اإليجا ارت...

8 ح أهم الفروقات بين المعيار والمعيار IAS 17 المتعلقين باإليجا ارت... اآلثار المحاسبية المتوقعة لتطبيق المعيار : على اإليجا ارت القوائم المالية خيا ارت التحول لتطبيق المعيار : اإليجا ارت الد ارسات السابقة ما 8-7 يميز هذه الد ارسة عن غيرها الفصل الثالث : )الطريقة واإلج ارءات( تمهيد منهجية الد ارسة مجتمع الد ارسة عينة الد ارسة الد ارسة أداة مصادر جمع البيانات الطريقة واإلج ارءات طرق التحليل االحصائي... الفصل ال اربع : التحليل اإلحصائي واختبار الفرضيات تمهيد...

9 ط اإلختبا ارت الوصفية لمتغي ارت الد ارسة التحقق من صالحية البيانات للتحليل اإلحصائي اختبار فرضيات الد ارسة... الفصل الخامس : مناقشة النتائج والتوصيات نتائج الد ارسة توصيات الد ارسة قائمة الم ارجع أوال : الم ارجع العربية ثانيا : الم ارجع األجنبية 71 الملحقات قائمة...

10 ي قائمة الجداول الجدول رقم الفصل- رقم محتوى الجدول الصفحة 43 التحليل الوصفي إلجمالي... األصول التحليل الوصفي إلجمالي... االلت ازمات التحليل الوصفي إلجمالي... حقوق الملكية التحليل الوصفي للعائد على... األصول التحليل الوصفي للعائد على حقوق... الملكية التحليل الوصفي لنسبة الدين إلى... األصول التحليل الوصفي لنسبة الدين إلى حقوق الملكية نتائج إختبار Wilcoxon Signed Ranks Test 55 نتائج إختبار- Kolmogorov One-Sample... Smirnov Test قائمة الملحقات المحتوى 1-4 الملحق الصفحة 70 0 مخرجات التحليل األحصائي عينة الد ارسة...

11 ك تطبيق أثر المعيار 16 IFRS اإليجا ارت على القوائم المالية للشركات األردنية المساهمة العامة إعداد هاني أحمد العريدي إش ارف الدكتور خالد الجعا ارت الملخص إن إصدار مجلس معايير المحاسبة )IASB( الدولية لمعيار المتعلق باإليجا ارت جاء ليغير مفهوم محاسبة عقود اإليجار بشكل جذري حيث أن أهم ما جاء به المعيار الجديد هو عرض جميع الحسابات اإليجارية التى كانت تسجل في اإلفصاحات سابقا في القوائم المالية على شكل أصول ومطلوبات لذا فقد هدفت هذة الد ارسة إلى إظهار األثر المتوقع من تطبيق المعيار المتعلق باإليجا ارت على القوائم المالية للشركات المساهمة العامة األردنية وقد أجريت هذة الد ارسة على عينة من تسع شركات مدرجة في سوق عمان المالي من مختلف القطاعات للفترة المالية الواقعة ما بين ) ( حيث قام الباحث بإحتساب القيمة الحالية للدفعات المستقبلية لعقود اإليجار التشغيلي المستقاة من القوائم المالية للشركات موضع العينة ثم تم إضافتها إلى إجمالي الموجودات والمطلوبات في تاريخ تطبيق الد ارسة للمعيار وهو وقد أظهرت الد ارسة أن هناك أثر ذو داللة إحصائية لتطبيق المعيار على األصول الموجودات وحقوق الملكية للشركات موضع العينة كما بينت أن هنالك أثر ذو داللة إحصائية على نسب العائد على األصول العائد على حقوق الملكية الدين إلى األصول والدين إلى حقوق الملكية الكلمات المفتاحية: : اإليجا ارت اإليجار التمويلي اإليجار التشغيلي المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية أصول اإليجار إلت ازمات اإليجار.

12 ل The Effect of Implementing IFRS: 16 Leases, on the Financial Statements of Jordanian Public Shareholding Companies Prepared by Hani Ahmad Oraidi Supervised by Dr.Khalid Ja'rat Abstract The issuing of the new lease accounting standard : Leases by the International Accounting Standard Board (IASB) is expected to have a significant effect on lease accounting, the key change will be eliminating the off balance sheet liabilities which appeared in the disclosures previously and add them to the financial statements as Right Of Use Assets and Lease liabilities. Therefore this study aims to shed light on the effects of implementing this new standard on Jordanian publicly traded companies. This study was implemented on nine publicly traded companies on the Amman stock exchange, the study was conducted on the financial statements of the sampled companies for the period of ( ), The researcher calculated the present value for minimum future lease payments which were taken from the disclosures of the sample companies, and were added to the total assets and total liabilities on the date of implementing the new standard which was , The results stated that the implementation of : Leases will have a statistical effect on the Assets, Liabilities, and equity of the sampled companies as well as a statistical effect on the financial ratios that were tested (R/A, R/E, D/A, and D/E). Key Words: : Leases, financial leases, operational leases, International Financial Reporting standard, Right of Use Asset, Lease liabilities.

13 1 الفصل األول خلفية الد ارسة وأهميتها المقدمة مشكلة الد ارسة واسئلتها فرضيات الد ارسة أهداف الد ارسة أهمية الد ارسة مصطلحات الد ارسة حدود الد ارسة )0-0( )7-0( )3-0( )4-0( )5-0( )6-0( )2-0( )8-0( محددات الد ارسة

14 2 الفصل األول خلفية الد ارسة وأهميتها )0-0( المقدمة يعتبر اإليجار من الوسائل التمويلية المهمة التي تستخدمها الشركات كبديل لإلقت ارض من أجل الحصول على أصول إلستخدامها في عملياتها اإلنتاجية وعادة ما تلجأ الشركات ألستئجار األصل بدال من ش ارئه إما لعدم توفر السيولة لدى الشركة أو رغبتها في اإلحتفاظ بسيولتها أو إرتفاع تكلفة الفرصة البديلة وبالتالي إستخدام السيولة الفائضة لديها في فرص استثمارية أخرى. لألهمية ونظ ار التي اكتسبها موضوع اإليجار نتيجة إلعتماد الشركات عليه كبديل لتلبية احتياجاتها من األصول فقد Securities أظهرت بعض الجهات الرقابية مثل لجنة البورصة واألسواق المالية األمريكية وبعض المستخدمين للقوائم المالية كالمستثمرين والمحللين exchange commission (SEC) الماليين قلقهم من اإللت ازمات المترتبة على عقود اإليجار التشغيلي والتي ال تظهر في القوائم المالية حيث أنها تقلل من شفافية هذه القوائم وتجعل إمكانية )Off balance sheet liabilities( المقارنة غير مالئمة خاصة وأن نسبة كبيرة من الشركات أصبحت تفضل االيجار عقود اب ارم التشغيلي حيث أنها في بعض األحيان تتحايل في بنود عقودها اإليجارية حتى ال تصنف هذه العقود إيجار كعقود تمويلي وتبقيها خارج قوائمها المالية. وقد أظهرت الد ارسات أن حجم اإللت ازمات غير المعروضة التي ال يتم اإلعت ارف بها في القوائم 2.85 المالية لدى الشركات المدرجة عالميا الناتجة عن عقود اإليجار المصرح بها غير يبلغ ترليون International دوالر 2015( )IASB, إرتأى ومن هنا مجلس معايير المحاسبة الدوليه

15 3 أن معيار اإليجار الحالي IAS 17 ال يأخذ بعين Accounting Standard Board IASB اإلعتبار هذه اإللت ازمات وبالتالي هنالك حاجة لمعيار جديد يساهم في زيادة شفافية القوائم المالية ويساعد مستخدمي هذه القوائم على إتخاذ ق ار ارت سواء سليمة كانت ق ار ارت إستثمارية أو تمويلية مبنية على معلومات واضحة وشفافة بدال من اإلعتماد على التقدير إلحتساب هذة اإللت ازمات لذلك قام 2016 مجلس معايير المحاسبة الدولية (IASB) اعتبا ار من عام مطلع بإصدار معيار اإليجار الجديد ليستبدل به المعيار القديم لإليجار 17 IAS على أن يدخل حيز التنفيذ في شهر يناير 2019 هذا وقد سمح المجلس بامكانية تطبيقه مبك ار وشجع على ذلك على أن يطبق معه المعيار IFRS 15 المتعلق باإلي ارد من العقود مع العمالء ومن أهم التغي ارت التى ط أرت على محاسبة عقود االيجار المعيار وفق هو تحديده وحصره لتصنيف عقود االيجار إلى تمويلية إيجار ات وسمح باستثناءين لتصنيف العقود كعقود هما: تشغيلية إيجار قيمة ذا اإليجار عقد أن يكون غير هامة نسبيا. - أن تكون مدة عقد اإليجار أقل من 12 شهر ا. - أصبح وبالتالي هناك نموذج واحد للمحاسبة عن عقود اإليجار من طرف المستأجر يتمثل )Right-Of-Use Asset( باإلعت ارف باألصل المستأجر كأصل مع حق اإلنتفاع به أو اإلستخدام أو من كجزء الممتلكات المنشآت والمعدات واإلعت ارف باإللت ازم المترتب على هذا العق ود كجزء من إلت ازمات الشركة في قائمة المركز المالي أما بالنسبة للمؤجر فلم يط أر أي تغيير يذكر في ورد عما IAS 17 المعيار المحاسبي الدولي المتعلق باإليجارات فيما يتعلق بطريقة محاسبة عقود اإليجار.) 7106 IASB (

16 4 مشكلة الد ارسة وأسئلتها: )7-0( تعتبر عملية اإلستئجار من الطرق المهمة التى تحصل من خاللها الشركات على األصول من إستخدامها في أجل أعمالها وتمارسها معظم الشركات في العالم وقد أرى مجلس معايير المحاسبة الدولية IASB بناءا على التعليقات التي ترد من أصحاب العالقة أن عقود اإليجار التشغيلي والتي تشكل جزءا ا كبير من عقود اإليجار لدى الشركات ال تظهر في القوائم الماليه لهذه الشركات وبالتالي من مهم ا فإن جز ءا إلت ازمات الشركة ال في القوائم تظهر مما المالية يضعف من شفافية هذة القوائم من ويحد إمكانية مقارنة الشركات التي تستخدم العقود التشغيلية والشركات التي تستخدم العقود التمويلية أو تقترض لش ارء األصول ومن هذا المنطلق سيقوم الباحث بد ارسة أثر تطبيق الدولي إلعداد المعيار المالية التقارير المتعلق بااليجا ارت على الشركات األردنية المساهمة العامة إعتبار على أنها تعتمد بشكل أساسي على عقود اإليجار التشغيلي في الحصول على ان تطبيق أصولها حيث المعيار سيؤدي إلى التغير في هيكلية اإلعت ارف باألصول واإللت ازمات بما سيؤدي إلى تضخيم في 2.85 األصول واإللت ازمات لدى الشركات حيث يتوقع أن يبلغ األثر العالمي لتطبيق المعيار تريليون دوالر) 2015 )IASB, لذلك ستأتي هذه الد ارسة اإلستكشافية للوقوف على نصيب الشركات األردنية من هذا التضخم الحاصل في األصول واإللت ازمات. و بذلك يمكن صياغة مشكلة الد ارسة وفق األسئلة الرئيسية التالية: هل يوجد فروقات ذات داللة إحصائية ناتجة عن تطبيق المعيار المتعلق.0 بااليجا ارت في إجمالي األصول لدي الشركات المساهمة العامة االردنية

17 5 هل يوجد فروقات ذات داللة إحصائية ناتجة عن تطبيق المعيار المتعلق.7 بااليجا ارت في إجمالي اإللت ازمات لدي الشركات األردنية المساهمة العامة هل يوجد فروقات ذات داللة إحصائية ناتجة عن تطبيق المعيار المتعلق.3 بااليجا ارت في حقوق الملكية لدي الشركات األردنية المساهمة العامة هل هل يوجد فروقات ذات داللة إحصائية ناتجة عن تطبيق المعيار المتعلق.4 بااليجا ارت في نسبة العائد على الموجودات في الشركات األردنية المساهمة العامة هل يوجد فروقات ذات داللة إحصائية ناتجة عن المعيار تطبيق المتعلق.5 بااليجا ارت في نسبة العائد على حقوق الملكية في الشركات األردنية المساهمة العامة هل يوجد فروقات ذات داللة إحصائية ناتجة عن تطبيق المعيار المتعلق.6 بااليجا ارت في نسبة الدين إلى الموجودات في الشركات األردنية المساهمة العامة هل يوجد فروقات ذات داللة إحصائية ناتجة عن تطبيق المعيار المتعلق.7 بااليجا ارت في نسبة الدين إلى حقوق الملكية في الشركات األردنية المساهمة العامة )3-0( فرضيات الد ارسة : لإلجابة على أسئلة الد ارسة يمكن صياغة الفرضيات التالية الفرضية الرئيسية األولى H: 1 يوجد فروقات ذات داللة إحصائية لتطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت على إجمالي اإلصول في الشركات المساهمة العامة االردنية. الفرضية الرئيسية الثانية H2: فروقات يوجد ذات داللة احصائية لتطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت على إجمالي اإللت ازمات في الشركات المساهمة العامة االردنية.

18 6 الفرضية الرئيسية الثالثة H3: فروقات يوجد ذات داللة احصائية لتطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت على حقوق الملكية في الشركات المساهمة العامة االردنية. الفرضية الرئيسية ال اربعة H4: فروقات يوجد ذات داللة احصائية لتطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت في نسبة العائد على الموجودات في الشركات المساهمة العامة االردنية. الفرضية الرئيسية الخامسة H5: ذات داللة احصائية فروقات يوجد لتطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت في نسبة العائد على حقوق الملكية في الشركات المساهمة العامة االردنية. الفرضية الرئيسية السادسة H6: ذات داللة احصائية فروقات يوجد لتطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت في نسبة الدين الى الموجودات في الشركات المساهمة العامة االردنية. الفرضية الرئيسية السابعةH7 : فروقات يوجد ذات داللة احصائية لتطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت في نسبة الدين إلى حقوق الملكية في الشركات المساهمة العامة االردنية. )4-0( أهداف الد ارسة تهدف هذه الد ارسة : يلي ما إلى المعيار تطبيق أثر الدولي إلعداد التقارير المالية المتعلق بااليجا ارت على 0- بيان القوائم المالية للشركات المساهمة العامة االردنية. المعيار 7- التعرف على النتائج االيجابية والسلبية الناجمة عن التحول الى الدولي إلعداد التقارير المالية المتعلق بااليجا ارت على التقارير المالية للشركات االردنية المساهمة العامة من حيث هيكلية االصول وااللت ازمات.

19 7 تطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت إجمالي في 3- د ارسة الفروقات الناتجة عن األصول لدي الشركات المساهمة العامة االردنية. الفروقات الناتجة عن المعيار تطبيق المتعلق بااليجا ارت إجمالي في 4- د ارسة اإللت ازمات لدي الشركات المساهمة العامة االردنية. تطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت حقوق الملكية في 5- د ارسة الفروقات الناتجة عن لدي الشركات المساهمة العامة االردنية. تطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت نسبة العائد في 6- د ارسة الفروقات الناتجة عن على االصول في الشركات المساهمة العامة االردنية. د ارسة الفروقات الناتجة عن تطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت نسبة العائد في -7 على حقوق الملكية في الشركات المساهمة العامة االردنية. تطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت نسبة الدين إلى في 8- د ارسة الفروقات الناتجة عن االصول في الشركات المساهمة العامة االردنية. تطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت نسبة الدين إلى في 1- د ارسة الفروقات الناتجة عن حقوق الملكية في الشركات المساهمة العامة االردنية. )5-0( أهمية الد ارسة : تنبع أهمية الد ارسة من أن عقود اإليجار تعتبر من المصادر الرئيسة للتمويل التي تستخدمها الشركات األردنية في تمويل األصول وال تخلو القوائم المالية لمعظم الشركات المساهمة العامة من بند اإليجار سوا ء في قائمة المركز المالي كعقود اإليجار التمويلي أو في اإلفصاحات وقائمة األرباح

20 8 والخسائر كمصاريف إيجار لعقود اإليجار التشغيلي وان األثر العالمي المقدر للتحول من معيار المحاسبة الدولي IAS 17 إلى المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية على اإللت ازمات غير )2016 IASB) المعروضة والذي يقدر ب 2.85 ترليون هو كبير وال يمكن أن ال يطال هذا األثر الشركات األردنية وبذلك يمكن تلخيص االهمية بما يلي: األهمية النظرية : د ارسة المعيار المتعلق بااليجا ارت القوائم على تطبيقه أثر وبيان -0. المالية للشركات المساهمة العامة االردنية 7- األهمية العملية : تكمن األهمية العملية في ضرورة اإللت ازم بالمعيار المتعلق باإليجا ارت من قبل الشركات األردنية المساهمة العامة باعتبارها ملزمة بتطبيق المعايير الدولية 184 التقارير إلعداد المالية IFRS المادة بموجب من قانون الشركات األردني. )6-0( مصطلحات الد ارسة : العقد Contract إتفاقية بين طرفين أو أكثر يتم بموجبها إنشاء حقوق ومطلوبات إل ازمية -.)الجعا ارت 7107 ص 651 ( اإليجار عقد : Lease contract هو إتفاق يمنح المؤجر بموجبه للمستأجر مقابل دفعة معينة حق - إستعمال أصل ما لفترة زمنية متفق عليها.)مير از 2011 ص 073 ( اإليجار التمويلي عقد عقد إيجار يتم بموجبه تحويل مخاطر الملكية : Financing lease - وحوافزها ألصل معين من المؤجر إلى المستأجر. )الجعا ارت 2017 ص 676 (. : Operating lease اإليجار التشغيلي عقد عقد اإليجار الذي ال يتم تصنيفة كإيجار تمويلي - )الجعا ارت 2017 ص 676 (

21 9 : الحد األدنى لدفعات اإليجارPayments Minimum Lease هي الدفعات التي يجب تسديدها - خالل مدة العقد وبالنسبة للمستأجر تشمل أية مبالغ مضمونة سيتم دفعها أما بالنسبة للمؤجر فتشمل أية قيمة متبقية مضمونة للمؤجر. )مير از 2011 ص 073 ( : الممتلكات المستثمرة Investment property هي عبارة عن أرض أو مبنى أو كالهما - محتفظ بها من قبل المالك أو المستأجر بموجب عقد إيجار تمويلي لتحصيل اإليجار أو اإلستفادة من اإلرتفاع في القيمة.)مير از 2011 ص 417 ( : السياسة المحاسبية Accounting Policy هي المبادئ واألسس واألع ارف واألحكام - والممارسات المحددة التي تطبقها المنشأة في إعداد وعرض قوائمها المالية.)أبو نصار وحميدات 2014 ص 078( : اإلعت ارف Recognition في القوائم المالية معين إد ارج بند يتوفر فيه شرطا اإلعت ارف وهما - احتمالية تدفق المنافع المستقبلية من والى المنشأة وامكانية قياس هذه المنافع بموثوقية. )جعا ارت 7107 ص 17 ( القيمة العادلة : Fair value السعر الذي يمكن الحصول عليه من بيع أصل أو لتسوية إلت ازم في - معاملة منتظمة بين مشاركين في السوق في تاريخ القياس. (مير از 2011 ص 314 ( القيمة المتبقية المضمونة :Residual value قيمة محددة يكون للمؤجر الحق في طلبها من - المستأجر مقابل ش ارء األصل أو القيمة التي يتعهد المستأجر أو طرف ثالث على تسليمها للمؤجر. )صبان وأبوالمكارم ص 778 (

22 11 )2-0( حدود الد ارسة.) ) الزمانية الحدود :القوائم المالية السنوية للشركات المساهمة العامة االردنية للسنوات المكانية الحدود : الشركات المساهمة العامة المدرجة في سوق عمان المالي. )8-0( محددات الد ارسة موضوع الد ارسة لم يطبق بعد في الواقع العملي..0 الد ارسات قلة السابقة العلمية المرتبطة بنفس موضوع الد ارسة على المستوى المحلي والعربي.7 والعالمي. 3. محدودية الم ارجع التي تناولت موضوع الد ارسة. عدم إلت ازم الشركات باإلفصاحات الواجبة للمعيار IAS 17 المتعلق باإليجا ارت فيما يتعلق -4 بإلت ازماتها اإليجارية المستقبلية. 5- عدم توفر معلومات دقيقة للباحث فيما يتعلق بعقود اإليجار التشغيلي للشركات كعدد العقود وتواريخها.

23 11 الفصل الثاني األدب النظري والد ارسات السابقة )0-7( التمهيد : معيار المحاسبة الدولي IAS 17 اإليجار ات )7-7( )3-7( تصنيف عقود االيجار حسب المعيار : IAS 17 اإليجارات )4-7( المعالجة المحاسبية لعقود االيجار حسب متطلبات المعيار :IAS 17 اإليجارات : اإليجارات أسباب )5-7( إصدار المعيار المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية :اإليجا ارت )6-7( تحديد نطاق :اإليجا ارت )0-6-7( المعيار )7-6-7( تعريف عقد االيجار حسب متطلبات المعيار :اإليجا ارت تصنيف عقود االيجار :اإليجا ارت حسب المعيار )3-6-7( المعالجة المحاسبية لعقود االيجار حسب :اإليجا ارت متطلبات )4-6-7( أثر التغير في السياسات المحاسبية حسب متطلبات المعيار IFRS16 :اإليجا ارت )5-6-7( IAS 17 أهم الفروقات بين المعيار والمعيار المتعلقين باإليجا ارت )6-6-7) اآلثار المحاسبية المتوقعة لتطبيق المعيار :اإليجا ارت على القوائم المالية )2-6-7( )8-6-2( خيارات التحول لتطبيق المعيار :اإليجا ارت الد ارسات السابقة ما يميز هذه الد ارسة عن الد ارسات السابقة )2-7( )8-7(

24 12 الفصل الثاني األدب النظري والد ارسات السابقة )0-7( التمهيد يتضمن هذا الفصل عرضا لألدب النظري الخاص بالمعيار المتعلق باإليجار ات IASB من حيث المفهوم واألهمية من وجهة نظر مجلس معايير المحاسبة الدولية وأسباب إصدار المعيار الحالي IAS 17 المعيار والفروقات بين والمعيار الجديد المتعلقين باإليجار من حيث تصنيف عقود اإليجار بالنسبة للمستأجر والمؤجر والمعالجة لديهما واألثر على المحاسبية القوائم المالية وكذلك إلقاء الضوء على التغذية ال ارجعة التى حصل عليها المجلس خالل فترة التحضير إلصدار المعيار وسيتضمن أيضا هذا الفصل عرضا للد ارسات السابقة ذات الصلة بموضوع المتعلق اإليجار ات باإلضافة الى الد ارسات المتعلقة بالمعيار الجديد وفق المعيار IAS 17 باإليجارات. معيار المحاسبة الدولي :IAS 17 اإليجار ات )7-7( يهدف هذا المعيار الى تحديد السياسات والمعالجة المحاسبية الواجب إتباعها من قبل المستأجر والمؤجر فيما يتعلق باإليجار ات سوا ء كانت إيجا ارت تمويلية أو إيجا ارت تشغيليه وكذلك )IASB( االفصاحات الالزمة ذات العالقة وقد عرف مجلس معايير المحاسبة الدولي عقد اإليجار أنه اتفاق يمنح المؤجر بموجبه للمستأجر مقابل دفعة معينة حق إستعمال أصل ما لفترة زمنية محددة.)مير از 2015 ص 073 (.

25 أن- 13 تصنيف عقود االيجار حسب المعيار :IAS 17 اإليجارات )3-7( يعتمد تصنيف عقود اإليجار IAS 17 المعيار بموجب المتعلق باإليجارات على مدى نقل المخاطر والحوافز المتعلقة بملكية األصل من المؤجر إلى المستأجر وبالتالي فعند إنتقال كافة المخاطر والحوافز المتعلقة بملكية األصل من المستأجر الى المؤجر على أنها اإليجار عقود تصنف تمويلية ذلك وعدا تصنف العقود كعقود إيجار تشغيلية.)الجعا ارت 2017 ص ( IASB وقد ركز مجلس معايير المحاسبة الدولية في هذا المعيار على ضرورة االعت ارف بجوهر Substance over ( االتفاقية وليس فقط بشكلها القانوني إستنادا إلى مفهوم الجوهر فوق الشكل فإذا ما أشارت شروط العقد الى تعرض المستأجر بشكل محدود للمخاطر والحوافز المرتبطة )form إال باألصل أن جوهرها يشير الى غير ذلك فيعتمد الجوهر في عملية التصنيف.)ابونصار وحميدات 2014 ص 765 ( IASB, ( ويجب تصنيف عقد االيجار على أنه تضمن أيا من إذا تمويلي الشروط التالية )IAS 17:10 إنتقال ملكية األصل في نهاية مدة العقد من المؤجر الى المستأجر. -0 يمتلك المستأجر خيار ش ارء األصل بسعر أقل من قيمتة العادلة عند ممارسة هذا الخيار أي أن -7 يكون متأكدا في بداية فترة اإليجار بأنه سيتم ممارسة هذا الخيار بدرجة معقولة. تغطي مدة اإليجار النافع العمر معظم لألصل ولم يحدد المعيار 17 IAS المتعلق باإليجا ارت 3 نسبه معينة إال أن المعايير المحاسبية األمريكية حددت المدة بما نسبته 75% من العمر النافع لألصل على األقل.

26 14 أن تكون القيمة الحالية للحد األدنى من دفعات اإليجار تساوي تقريبا القيمة العادلة لألصل ولم -4 يحدد المعيار IAS 17 المتعلق باإليجا ارت هذا الحد إال أن معايير المحاسبة األمريكية حددتها في نسبة %11 من القيمة العادلة لألصل على األقل. أن يكون األصل المستأجر ذا طبيعة خاصة تمك ن المستأجر دون غيره من اإلستفادة من األصل -5 دون إجر اء أي تعديل كبير كأن يكون قد تم إحداث تغيي ارت على األصل لتناسب المستأجر دون غيره. قدرة المستأجر على إلغاء عقد اإليجار ويتحمل المستأجر بسبب ذلك الخسائر المتعلقة بإلغاء عقد -6 اإليجار المتعلقة بإعادة تأهيل األصل. 7- إستفادة المستأجر من األرباح والخسائر الناتجة عن التغي ارت في القيمة العادلة للقيمة المتبقيه لألصل المستأجر بعد القيمة المتبقية المضمونة. أن يكون للمستأجر الخيار بإعادة إستئجار األصل لفترة ثانية بمبلغ يقل عن معدل اإليجار -8 السوقي. المعالجة المحاسبية لعقود االيجار حسب متطلبات المعيار :IAS 17 اإليجارات )4-7( المتعلق باإليجا ارت نموذجين محاسبيين مختلفين في عقود عن المحاسبة يستخدم المعيار IAS 17 اإليجار ويعتمد النموذجين: إختيار النموذج المحاسبي على تصنيف عقد اإليجار وفيما يلي عرض لهذين المحاسبة عن االيجار التمويلي: يعترف المستأجر في بداية مدة العقد باألصل المستأجر في -0 جانب الموجودات ويتم تصنيفه ضمن فئة األصول التي تحمل نفس الطبيعة وكذلك يعترف باإللت ازم

27 15 المترتب على العقد بجانب المطلوبات ويكون اإلعت ارف إما بالقيمة العادلة لألصل أو بالقيمة الحالية للحد األدنى لدفعات اإليجار أيهما أقل ويستخدم المستأجر في إحتساب القيمة الحالية معدل الخصم الوارد في إتفاقية اإليجار إن وجدت أو سعر اإلقت ارض اإلضافي بحيث تتساوى القيمة الحالية لدفعات مع اإليجار القيمة العادلة لألصل.) 17:20 )IASB,IAS ويقوم المستأجر بتقسيم دفعات اإليجار إلى جزئين الجزء األول يتعلق بالفائدة على التمويل ويعترف به كمصروف أما الجزء اآلخر فيخفض فيه اإللت ازم القائم وفق معدل أسلوب الفائدة الفعال. )الجعا ارت 2017 ص 683 ( كذلك يقوم المستأجر بإهتالك األصل على مدى عمره النافع بموجب معيار المحاسبة الدولي IAS 16 المتعلق بالممتلكات المنشآت والمعدات وبنفس السياسة المتبعة لألصول المماثلة إذا كان لدى أما المستأجر تأكيد معقول بعدم إنتقال ملكية األصل له يتم ذلك فعند إستخدام مدة العقد أو العمر النافع أيهما أقل.)ميرز ا 2015 ص 076 ( أما بالنسبة للمؤجر فإنه يقوم ببداية العقد بتسجيل اإليجار التمويلي كحساب مدين في قائمة المركز المالي بقيمة مساوية لصافي اإلستثمار في اإليجار ومن ثم يقوم باإلعت ارف بالدخل التمويلي مستندا على نموذج يعكس معدل دوري ثابت للعائد على صافي إستثما ارت المؤجر ويمثل العائد قيمة يحصل عليه اإليجار الذي المؤجر. )الجعا ارت 2017 ص ( المحاسبة عن اإليجار التشغيلي: يقوم المستأجر باإلعت ارف بدفعات اإليجار كمصروف في قائمة -7 األرباح و الخسائر على مدار فترة العقد وفق أسلوب القسط الثابت ما لم يكن هناك طريقة منهجية أخرى تعطي إنعكاس أفضل للمخطط الزمني للفوائد الناجمة عن عقد اإليجار أما الحوافز التى يمكن أن يحصل عليها المستأجر فيتم تخفيض مصروف اإليجار بها على مدى العقد. فترة )ابونصار وحميدات 2014 ص ( أما بالنسبة للمؤجر فيبقى األصل على حاله في قائمة المركز

28 16 المالي و يتم اإلعت ارف بالدخل المتحصل من اإليجار على مدى على العقد فترة أساس القسط الثابت ما لم يكن هناك طريقة منهجية أخرى تعطي إنعكاس أفضل للمخطط الزمني الذي على أساسه تنخفض المنفعة من األصل المستأجر و يتم اإلعت ارف بالحوافز التي يمنحها المؤجر للمستأجر بتخفيض اإلي ارد المتحصل من اإليجار على مدى فترة العقد. )الجعا ارت 2017 ص 684 ( : أسباب إصدار المعيار اإليجارات )5-7( IAS 17 تجاوب مجلس معايير المحاسبة الدولية IASB مع اإلنتقادات التى أحاطت بالمعيار المتعلق باإليجا ارت وتتلخص هذه اإلنتقادات فيما يلي: فشل المعيار IAS 17 المتعلق باإليجا ارت بتلبية إحتياجات مستخدي القوائم المالية: تؤمن نسبة إذ -0 كبيرة من مستخدمي القوائم المالية سواء مستثمرين كانوا أو محللين بأهمية اإللت ازمات التي تصاحب عقود اإليجار التشغيلية وبالتالي فإن عدم إظهارها في القوائم المالية يضطر المستخدمين إلى عمل تعديالت على هذه القوائم لتأخذ بعين اإلعتبار تلك اإللت ازمات وتكون هذة التعديالت مبنية على المعلومات المقدمة ضمن اإلفصاحات أن هذه إال المعلومات ال تكون كافية لعمل تعديالت يمكن اإلعتماد عليها بموثوقية مما يضطر المستخدم إلى اللجوء إلى التقدي ارت و اإلفت ارضات و عادة ما تكون نتائجها إما تضخيم لهذه اإللت ازمات أو تقليلها عن الواقع. أن وحيث عقود اإليجار هي نوع من IASB أنواع التمويل فقد وجد مجلس األقت ارض أو معايير المحاسبة الدولية أنه من الضروري إظهارها في القوائم المالية من أجل زيادة شفافية هذه القوائم وبالتالي إعطاء فرصة لمستخدم القوائم المالية الذي ال يمتلك الخبرة الكافية إلستخ ارج المعلومات المتعلقة بهذه اإللت ازمات من اإلفصاحات وعمل التقدي ارت الالزمة إلتخاذ ق ارر مبني على معلومات واضحة وشفافه حيث أن القواعد التي تحدد

29 17 تصنيف العقود في المعيار الحالي IAS 17 المتعلق باإليجا ارت تترك المجال للحكم الشخصي واإلجتهاد إضافة إلى النية في تصنيف عقود االيجار الى تمويلية أو تشغيلية "ويرتبط ذلك بنية المنشأة المعتمد على الجوهر وليس على شكل اإليجار" )الجعا ارت 2017 ص 687 ( ونتيجة لذلك فانة يمكن تصنيف نفس العقد بشكل مختلف من شركة ألخرى وبالتالي تكون المعالجة المحاسبية مختلفة مما ينعكس على القوائم المالية بشكل مختلف يضعف من امكانية المقارنة.) IASB,2016 ( كذلك وجد المجلس أن غياب المعلومات المتعلقة بعقود اإليجار والت ازماتها عن القوائم المالية إلى عدم يؤدي للشركات إعطاء صورة كاملة لمستخدي القوائم المالية عن المركز المالي للشركة وبالتالي عدم قدرتهم على المقارنة بين القوائم المالية للشركات التى تقترض لش ارء أصولها والشركات التى تستأجر أصولها دون إدخال التقدي ارت الخاصة بهذه اإللت ازمات.) 2016 )IASB, يعطي المعيار IAS 17 المتعلق باإليجارات المجال للشركات بالتالعب في تصنيف العقود عند -7 الحاجة بإظهارها بالقوائم المالية إظهارها عدم أو وقد يكون هناك أسباب تدفع الشركات إلى تصنيف عقودها اإليجارية إلى عقود تشغيلية بدال من تصنيفها كعقود تمويلية لما لذلك من إيجابي على أثر )IASB,2016( وأيضا المالية قوائمها على النسب المالية الرئيسية وتصبح هذه الممارسة مفضلة للشركات عندما يرتبط تقييم أداء الشركة وحوافز اإلدارة بهذه النسب. يرى المنتقدون IAS 17 للمعيار المتعلق باإليجا ارت أن هناك تضارب وعدم إتساق بين المعيار -3 المتعلق باإليجارات طار المفاهيمي وإلا للقوائم المالية الصادر عن مجلس معايير المحاسبة IAS 17 الدوليه IASB فحق إستخدام األصل واإلنتفاع به الذي يحصل عليه المستأجر عقد اإليجار بموجب يلبي تعريف األصل في االطار المفاهيمي كما أن تعهد المستأجر بدفع اإليجار طوال مدة العقد يلبي

30 18 تعريف اإللت ازم أن تصنيف إال إليجار اإليجار تشغيلي يبقي األصل واإللت ازم المترتبين على العقد خارج القوائم المالية للمستأجر) IASB,2016 ) المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية : اإليجا ارت )6-7( السياسات الواجب إتباعها من قبل المؤجر والمستأجر في اإلعت ارف والقياس يحدد معيار وعرض عقود اإليجار في القوائم المالية إضافة إلى اإلفصاحات الواجبة كما يهدف إلى هذا المعيار ضمان قيام المستأجر والمؤجر بعرض معلومات مالئمة ذات عالقة وتمثل بشكل صادق المعامالت االيجارية في القوائم المالية. )16:1 )IASB,IFRS تحديد نطاق معيار : اإليجارات )0-6-7( جاء المعيار المتعلق باإليجار ات ليحل محل المعايير والتفسي ارت التالي) 16:3 :)IFRS -المعيار IAS 17 المتعلق باإليجار ات. Determining -التفسير IFRIC 4 المتعلق بتحديد مدى احتواء االتفاقية على شق ايجاري.Whether An Arrangement Contains A Lease Operating Leases - Incentives - -التفسير SIC 15 المتعلق باإليجا ارت التشغيلية الحوافز التفسير SIC 27 المتعلق بتقييم المعامالت التي تحتوي في جوهرها على الصورة القانونية لعقد - االيجار Evaluating The Substance Of Transactions Involving The Legal Form Of A Lease هذا وقد إستثنى المعيار إتفاقيات اإليجار المرتبطة بالتنقيب عن الموارد الطبيعية كالبترول والغاز وكذلك اتفاقيات الترخيص لألفالم واأللعاب وب ارءات اإلخت ارع وحقوق الطبع وما وكذلك شابهها إستثنى المعيار أيضا األصول الخاضعة في قياسها لمعايير أخ ىر مثل األصول البيولوجية

31 19 المقتناة من قبل المستأجر والتي يتم المحاسبة عنها وفق المعيار IAS 41 المتعلق بالز ارعة والممتلكات المقتناة من قبل المستأجرين التي تعامل كممتلكات مستثمرة الخاضعه لمعيار المتعلق بالممتلكات المستثمرة.)جعا ارت 2017 ص 676 ( IAS 40 تعريف عقد االيجار حسب متطلبات المعيار : اإليجارات )7-6-7( هو العقد الذي يعطي للمستأجر الحق في إستخدام أصل معين لمدة زمنية محددة مقابل منفعة ويتطلب تحديد كان العقد تأجيريا إذا فيما توفر للمؤجر.) A )IASB,: APPENDIX شرطين هما: أساسيين أن يكون األصل محددا ومعر فا بالعقد وبالتالي ال يملك المؤجر الحق بإستبداله. -0 لدى أن يكون المستأجر السيطرة التامة على األصل والمنافع التي يمكن الحصول عليها -7 أوجب المعيار وقد المتعلق باإليجارات التمييز ما بين عقود منه.) 16:9 )IASB,IFRS اإليجار وعقود الخدمات فإذا ما احتوى العقد على جزء يمثل خدمة ذات سعر قابل للتحديد فيجب الفصل بين مكونات العقد.) 16:BC105 )IASB,IFRS تصنيف عقود االيجار حسب المعيار : اإليجارات )3-6-7( IAS 17 ألغى المعيار نظام تصنيف العقود المتبع في المعيار المتعلق باإليجا ارت وبذلك أصبحت العقود اإليجارية جميعها تصنف كعقود ايجار تمويلي وقد سمح المعيار بتصنيف االيجار كتشغيلي في نطاق ضيق وفي حالتين فقط وهما: أن تكون مدة العقد أقل من شهر وأن ال يحتوي العقد على خيار الش ارء أن تكون القيمة اإليجارية غير هامه نسبيا (مثل اجهزة الحاسوب الشخصي أو معدات بسيطة -7 للمكتب(.) 16:5,6 )IASB,IFRS

32 21 : المعالجة المحاسبية لعقود االيجار حسب متطلبات المعيار )4-6-7( اإليجارات )Right-Of-Use Asset( يستخدم معيار المتعلق باإليجارات نموذج حق االستخدام في تصنيف اإليجار عقود والمحاسبة عنها وألزم الشركات بتصنيف إيجا ارتها كإيجا ارت تمويلية وبالتالي اإلعت ارف باألصل واإللت ازم المترتب على اإليجار في القوائم المالية وفيما يلي عرض لمتطلبات المحاسبة عن اإليجا ارت من وجهة نظر المستأجر والمؤجر: محاسبة اإليجار من وجهة نظر المست جر: يعترف المستأجر في بداية مدة العقد باألصل -0 Right Of Use المستأجر في جانب الموجودات ويصنف كأصل مع حق اإلنتفاع أو اإلستخدام ( IASB,IFRS اإلعت ارف ويتم باإللت ازمات المترتبة على اإليجار في جانب المطلوبات.) )Asset 16:22( ويتم اإلعت ارف باألصل المستخدم في بداية العقد بقيمة اإللت ازم المترتب على اإليجار مضافا إليه أية تكاليف مباشرة يتحملها المستأجر وفي حال حصول المستاجر على حوافز من المؤجر أو قيامة بعمل دفعات سابقة لتاريخ العقد يتم احتسابها وعمل التعديالت الالزمة على القيمة المعترف ويتم قياس األصل المستخدم الحقا بالتكلفة مطروحا منها اإلهتالك بها.) 16:24 )IASB,IFRS خسائر وأي المت اركم إنخفاض بالقيمة إذا: إال األصل المستخدم كان أ- مستثم ار أصال أو ممتلكا )أي أ ارضي أو مباني( ويستخدم المستأجر القيمة.IAS 40 العادلة في قياس الممتلكات المستثمرة المعيار بموجب كان األصل ب- المستخدم جزءا من الممتلكات المنشآت والمعدات التي يستخدم المستأجر في قياسها IAS16 بموجب التقييم إعادة أسلوب المعيار المتعلق بالممتلكات المنشآت والمعدات )IASB,:29:30:34:35(.

33 21 أما بالنسبة لإللت ازمات المترتبة على عقد اإليجار فيتم اإلعت ارف بها في بداية االيجار بالقيمة الحالية للدفعات المترتبة على العقد ويستخدم المستأجر في إحتساب القيمة الحالية معدل الخصم الوارد للمستأجر. )IASB,IFRS16:26( سعر أو وجدت إن اإليجار إتفاقية في اإلقت ارض اإلضافي كذلك يتم تضمين دفعات اإليجار المتغيرة التى تعتمد على مؤشر أو معدل فائدة معين عند اإلعت ارف باإللت ازم المترتب على عقد اإليجار باإلضافة إلى اإلعت ارف بالمبالغ المتوقع أن يدفعها المستأجر مثل ضمانات القيمة المتبقية.) 16:27 )IASB, IFRS محاسبة اإليجار من وجهة نظر المؤجر: لم يحدث تغيير يذكر على محاسبة عقود االيجار من -7 IAS 17 طرف المؤجر في المعيار المتعلق باإليجا ارت عما كان مطبقا المعيار في.IAS 17 المتعلق باإليجا ارت والتي تم التطرق إليها سابقا في معرض الحديث عن المعيار : )5-6-7( أثر التغير في السياسات المحاسبية حسب متطلبات المعيار 16 IFRS اإليجا ارت عندما يتم التغيير في السياسات المحاسبية بناء على متطلبات المعيار المحاسبي الجديد المتعلق باإليجا ارت فيجب المحاسبة عن هذا التغيير وفقا لألحكام االنتقالية المحددة في ذلك المعيار وقد اعطى المعيار المتعلق باإليجا ارت لمعد ي القوائم المالية الخيار ما بين تطبيق المعيار بأثر رجعي على القوائم المالية خالل الفت ارت السابقة أو اإلكتفاء بإعادة إحتساب األرصدة األفتتاحية وبيان أثر التعديل على القوائم المالية المقارنة كما سمح المعيار لمعدي التقارير المالية بعدم الرجوع الى العقود التي سبق إب ارمها عن موعد تطبيق المعيار بغرض إعادة تصنيفها.

34 22 أهم الفروقات بين المعيار والمعيار IAS 17 المتعلقين )6-6-7) باإليجا ارت أحدث المعيار الجديد المتعلق باإليجا ارت بعض المفاهيم والتصنيفات والمعالجات المحاسبية الجديدة التي لم تكن موجوده IAS 17 في المعيار ونتيجة لذلك ظهرت بعض الفروفات الهامة التي يمكن حصرها يلي: فيما مفهوم عقد االيجار لم يتغير تعريف عقد اإليجار بشكل كبير بين المعيارين أن التركيز في إال : - المعيار المتعلق باإليجا ارت أصبح بشكل أكبر على قدرة المستأجر في السيطرة والتحكم باألصل المحدد (Control( كذلك ضرورة الفصل بين مكونات العقد في حال إحتوى العقد على شق غير إيجاري قابل للتحديد. التصنيف والمعالجة المحاسبية ألغى المعيار المتعلق باإليجا ارت تصنيف عقود : - اإليجار التشغيلية لتصبح كافة اإليجا ارت تصنف كإيجا ارت تمويلية بإستثنائين اثنين تم ذكرهما سابقا ويتوقع أن يكونا نادرين مما إستدعى حدوث تغيير في المعالجة المحاسبية لعقود اإليجار عما كان في المعيار IAS 17 المتعلق باإليجا ارت حيث ألغى المعيار المتعلق باإليجا ارت النموذجين المحاسبيين السالف ذكرهما IAS 17 في المعيار المتعلق باإليجا ارت واستبدلهما بنموذج حق إستخدام األصل Model( )Right Of Use وبالتالي لم يعد هناك أية عقود ايجارية خارج القوائم المالية للمستأجر إال في الحالتين النادرتين.

35 23 اآلثار المحاسبية المتوقعة لتطبيق المعيار : اإليجا ارت على )2-6-7( القوائم المالية إن عملية التحول لتطبيق المعيار المتعلق باإليجا ارت تؤدي إلى حدوث أث ار محاسبيا ظاه ار على القوائم المالية للمستأجر على النحو التالي: - قائمة المركز المالي : إن حصر تصنيف عقود االيجار المعيار الجديد بموجب المتعلق باإليجارات إلى نوع واحد وهو العقود التمويلية سوف يؤدي إلى اإلعت ارف بكافة اإليجا ارت التى كانت تصنف المعيار 17 IAS كإيجا ارت بموجب تشغيلية المتعلق باإليجا ارت كأصول في قائمة المركز المالي وأيضا اإلعت ارف باإللت ازمات المترتبة على تلك العقود في جانب المطلوبات مما سيؤدي إلى تضخيم في األصول والمطلوبات خاصة في الشركات التى تستخدم عقود اإليجار التشغيلي بشكل كثيف مثل قطاع الطي ارن الشحن البحري و تجارة التجزئة. - قائمة األرباح والخسائر : إستنادا إلى IAS 17 المتعلق باإليجارات المعيار فإن المصروفات المتعلقة بالعقود التشغيلية كانت تظهر في قائمة األرباح والخسائر على شكل دفعات متساوية كمصروف إيجار تحت تصنيف المصاريف التشغيلية وفق أما المعيار الجديد المتعلق باإليجارات فإن تصنيف المصروفات سيتغير من مصروف إيجار تحت بند المصروفات التشغيلية الى مصروف اهتالك ويتم تصنيف الفوائد المترتبة على الدفعات كتكاليف تمويلية مما يعني أن الدفعات لن تكون متساوية كما المعيار في IAS 17 وانما ستكون متناقصة بحيث يكون مصروف الفائدة في السنوات األوىل أعلى

36 24 وبالتالي تكون الدفعات أيضا أعلى وتبدأ باإلنخفاض كلما تم تسديدها مع مرور الوقت وبالتالي فان تغيير تصنيف المصروف من مصروف إيجار تحت بند المصروفات إلى مصروف التشغيلية إهتالك وفائدة سوف يؤثر على األرباح التشغيلية والنسب المالية المتعلقة بها كما أنه سيؤدي إلى تخفيض األرباح في السنوات األولى لعقود االيجار لتعود وترتفع مع إقت ارب العقد إلى نهايته. - قائمة التدفقات النقدية : المتعلق باإليجارات إن التغير من IAS 17 المعيار المعيار إلى أثر على لن يكون له إجمالي التدفقات النقدية للشركة ألن الشركة ملتزمة بتسديد الدفعات المترتبة عليها للمؤجر لكن يظهر الفرق بين المعيارين IAS 17 و المتعلقين باإليجار بتصنيف الدفعات النقدية للمعيار ووفقا المتعلق باإليجا ارت كان يتم تصنيف دفعات مصروف اإليجار كتدفقات نقدية تشغيلية وفق أما IAS 17 المعيار الجديد المتعلق باإليجا ارت فإن الدفعات النقدية التى سوف تسددها الشركة للمؤجر سوف يتم تصنيفها كتدفقات نقدية تمويلية وبالنسبه للفائدة فيمكن أيضا تصنيفها تحت نفس البند أوكتدفقات نقدية تشغيلية حسب الممارسات المتبعة لدى الشركة. خيارات التحول لتطبيق المعيار : اإليجارات )8-6-2( أتاح المعيار للشركات خيا ارت متعددة للتطبيق عند دخول المعيار حيز التنفيذ في تاريخ 7101/0/0 وهدف مجلس معايير المحاسبة الدولي IASB من اتاحة هذه الخيا ارت للشركات اعطاء المجال لها للمفاضلة ما بين تكلفة تطبيق المعيار وما بين امكانية ان طريقة تطبيق المعيار ستؤثر على: مقارنة القوائم المالية وحيث القيمة التي سيسجل بها االصل واإللت ازم. أرباح الشركة وغتجاه االرباح للسنوات التي تلي تطبيق المعيار المتعلق باإليجا ارت. -0-7

37 25 التكلفة الموارد والوقت الذي ستسخره الشركة لتطبيق المعيار 16 IFRS المتعلق باإليجا ارت. -3 وجب على الشركة د ارسة كافة الخيا ارت والمفاضلة بينها لتحقيق مصالحها وايضا االخذ بعين االعتبار اصحاب المصالح المرتبطين بها )KPMG, 2016(.Stakeholders وفيما يلي عرض خيا ارت التطبيق: 0- من حيث تعريف عقود االيجار: حيث أن تعريف عقد اإليجار قد ط أر علية تغيير في معيار المتعلق باإليجا ارت عما كان : علية في المعيار السابق IAS 17 لذلك اتاح المعيار الجديد للشركات استخدام احدى الطرق التاليه أ- تقوم الشركة باعادة د ارسة وتصنيف كافة عقودها اإليجارية للتأكد من أن التعريف الجديد لعقد االيجار ينطبق عليها كما ينص المعيار المتعلق باإليجارات وبالتالي يمكن استثناء عقود كانت تصنف كعقود ايجار تشغيلي ضمن المعيار IAS 17 التفسير 4 IFRIC أو وال Power ( تصنف كذلك من خالل المعيار المتعلق باإليجارات.)Perches Agreement مثل عقود ش ارء الطاقة ب-تقوم الشركة بتطبيق المعيار الجديد المتعلق باإليجا ارت على كافة العقود التي سبق للشركة تصنيفها كعقود إيجار IAS 17 ضمن المعيار قبل فترة دخول المعيار الجديد حيز التنفيذ على أن تقوم بتصنيف عقودها الجديدة التي يبدأ تاريخها بعد فترة دخول المعيار IFRS IFRS المتعلق باإليجارات حيز التنفيذ ضمن التصنيف الجديد الذي نص عليه المعيار 16 )KPMG,2016(.16

38 26 7- من حيث مدة العقد وقيمته: اتاح المعيار الجديد المتعلق باإليجا ارت للشركات استثناء العقود ذات المدة الزمنية االقل من 07 شهر من تطبيق المعيار كما أعطى الخيار بأن تفصل الشركة تلك العقود عن عقودها القديمة عند التطبيق أو أن تبقي عليها ضمن حزمة عقودها القديمة وتطبق المعيار على العقود الجديدة كذلك األمر بالنسبة للعقود ذات القيمة القليلة نسبيا إذ سمح المعيار بابقائها ضمن حزمة عقود الشركة القديمة وتطبيق المعيار على الحزمة ككل او فصلها عن الحزمة واستثنائها من التطبيق واذا ما قررت الشركة استثناء تصنيف معين من االصول المستاجرة بسبب قيمة العقد فال يجوز للشركة ان تطبق المعيار مستقبال على نفس فئة تلك االصول لما في ذلك من تعارض في السياسة المحاسبية.) Deloitte,2016 ( 3- من حيث السياسة المحاسبية: سمح المعيار المتعلق باإليجارات للشركات بتطبيق المعيار على عقودها اإليجارية بأثر Modified Retrospective ( رجعي Approach( )Retrospective أو بأثر رجعي معدل )Approach وفيما يلي بيان هذين األسلوبين: :)Retrospective Approach( الرجعي األثر أ- تطبق الشركات المعيار المتعلق باإليجارات على كافة عقودها اإليجارية بأثر رجعي بما يتناسب مع المعيار IAS 8 المتعلق بالتغير في السياسات والتقدي ارت المحاسبية حيث تقوم الالحقة الشركات : 0- بإعادة تعديل البيانات المالية المتعلقة بعقودها االيجارية في قوائمها المالية المقارنة.

39 27 7- اإلعت ارف بتلك التعديالت في حقوق الملكية وتعديل رصيدها االفتتاحي في اقرب مدة زمنية 7101/0/0 لقوائمها المالية. فتطبيق المعيار في باثر رجعي يعني تعديل البيانات المالية لسنة 7107 وتعديل الرصيد االفتتاحي لحقوق الملكية لسنة ويتطلب التطبيق بأثر رجعي توفر كافة المعلومات التاريخية المتعلقة بمعامالتها اإليجارية منذ لحظة دخولها حيز التنفيذ كالدفعات السابقة وسعر الخصم كذلك المعلومات التاريخية التى بنت عليها االدارة في ذلك الوقت تقدي ارتها لتجديد العقود أو فسخها إستهالك األصول ذات حق اإلستخدام تخفيض قيمتها واعادة تقييمها وتقدي ارت القيمة المتبقية من األصل بعد اإلستهالك إن وجدت. لذا يمكن القول أن تطبيق المعيار باثر رجعي هي عملية صعبة تتطلب معلومات كثيرة وتقدي ارت قد ال تكون متوفرة لدى ادارة الشركة عند تطبيق المعيار عدا عن التكلفة المرتفعة.) Deloitte,2016 ( :)Modified Retrospective Approach( ب- األثر الرجعي المعدل ان خيار استخدام طريقة األثر الرجعي المعدل التي اتاحها المعيار للشركات ال يتطلب منها اعادة تعديل بياناتها المالية للسنوات المقارنة وانما تكتفي الشركات بتطبيق المعيار على الفترة التي يدخل بها المعيار الجديد حيز التنفيذ وأي تعديالت تط أر على حقوق الملكية نتيجة تطبيق المعيار يتم تعديلها على الرصيد االفتتاحي لحقوق الملكية في الفترة نفسها. ولمعرفة قيمة االلت ازمات المترتبة على الشركة من عقود االيجار التشغيلي تقوم الشركة باحتساب القيمة الحالية للدفعات المستقبلية المتبقية لعقودها االيجارية منذ لحظة دخول المعيار حيز التنفيذ وحتى تاريخ انتهاء تلك العقود باستخدام سعر فائدة االقت ارض للشركة عن نفس الفترة ويتم االعت ارف بتلك القيمة في جانب االلت ازمات من قائمة المركز المالي للشركة.

40 28 اما فيما يتعلق باحتساب قيمة االصول ذات حق االستخدام Assets( )Right Of Use فقد اتاح المعيار المتعلق باإليجارات للشركات خيارين عند التطبيق االولي للمعيار إما اإلعت ارف بها بنفس قيمة اإللت ازم المحتسبة مضافا اليها أي دفعات مدفوعة مقدما أو مطروحا منها أي دفعات مستحقة ولم تسدد أو تقوم الشركة باحتساب القيمة الحالية للدفعات المستقبلية المترتبة على تلك العقود منذ لحظة دخولها حيز التنفيذ وباستخدام سعر فائدة االقت ارض الحالي للشركة ثم تقوم الشركة باحتساب االستهالك المترتب على تلك االصول عن الفت ارت السابقة وطرحه من قيمة الدفعات المحتسبة واالعت ارف بالقيمة المتبقية بجانب االصول في قائمة المركز المالي للشركة اما الفرق بين قيمة االصول ذات حق االستخدام وااللت ازمات فيتم تخفيضها من الرصيد االفتتاحي لحقوق الملكية للشركة عن الفترة الحالية.) KPMG,2016 ( وتكون المفاضلة هنا ما بين الخيارين بتكلفة اقل باستخدام الخيار الثاني ولكن على حساب ارصدة مشوهة لالرباح و الخسائر الى حين انتهاء مدة كل عقد من تلك العقود. كذلك اتاح المعيار المتعلق باإليجا ارت للشركات استخدام الخيار االول او الثاني على كل عقد على حد أي تستطيع الشركة استخدام طريقة مختلطة ما بين الخيارين السابقين. )KPMG,2016( )2-7( الد ارسات السابقة وباستع ارض الد ارسات السابقة ذات الصلة بموضوع الد ارسة بهدف اإلفادة من إج ارءاتها المنهجية واألدب النظري فيها حيث سيتم إستع ارض هذه الد ارسات حسب تسلسلها الزمني على النحو التالي: دراسة )1991( Imhoff, Lipe,Wright بعنوان : Operating leases: Impact of constructive capitalization -

41 29 قام الباحثون بد ارسة أثر رسملة عقود اإليجار التشغيلي على القوائم المالية لشركة ماكدونالدز االمريكية للوجبات السريعة وقد استخدموا في در استهم المنهج التحليلي من خالل طريقة الرسملة البناءة و قد خلصت د ارستهم الى ان عقود االيجار رسملة )constructive capitalization method( التشغيلي للشركة المذكورة أدت الى تضخم في أصول الشركة بمقدار %8.8 وزيادة في الت ازمات %1 الشركة بمقدار %70 أما العائد على االصول فقد انخفض بمقدار مع ارتفاع بنسبة الدين الى حقوق الملكية بمقدار %31 ولم تظهر الد ارسة وجود أثر على حقوق الملكية وقد أوصت الد ارسة بضرورة اظهار االلت ازمات المترتبة على عقود االيجار التشغيلي في القوائم المالية للشركات لما لها من أثر على تلك القوائم و لكي تعزز من شفافية هذه القوائم و لما لها من أثر على التمثيل الصادق للمعلومات المالية للشركات. - د ارسة )2003( Bradbury, Bennett بعنوان : " Noncancelable Capitalization "leases تحدثت هذه الد ارسة عن الح ارك والنقاش المجتمعي بين المجمعات المهنية للمحاسبة في الدول المتقدمة والمنظمات والهيئات المحاسبية الدولية فيما يتعلق باإلتجاه برسملة عقود اإليجار التشغيلي غير القابلة لأللغاء. وحيث أن معظم الد ارسات واألبحاث التي سبقت هذه الد ارسة تمت على بيانات لشركات أمريكية ونظ ار إلمكانية وجود إختالف بين عقود اإليجار التشغيلي للشركات األمريكية وغير األمريكية من حيث فترة عقد اإليجار معدالت الخصم وخيا ارت التجديد وبالتالي فإن نتائج هذه الد ارسات قد ال تنطبق على الشركات غير األمريكية لذا جاءت هذة الد ارسة لتقيس أثر رسملة عقود اإليجار التشغيلي على الشركات المدرجة في سوق األسهم النيوزلندي وقد طبقت هذه الد ارسة على عينة تتكون )1991( Imhoff et.al من )38( شركة من قطاعات مختلفة وقد إستخدم الباحث نموذج

42 31 إلحتساب القيمة الحالية للدفعات المستقبلية لإليجار وقد أظهرت النتائج أن رسملة اإليجا ارت التشغيلية كان لها أثر جوهري على اإللت ازمات المسجلة ومن ثم على النسب المالية المستخرجة منها إذ أظهرت النتائج زيادة بنسبة %22 على مجموع المطلوبات أما بالنسبة للزيادة في الموجودات فكانت بنسبة.%8.8 د ارسة )محضار 7115 ( بعنوان :"محاسبة عقود اإليجار: د ارسة تطبيقية في شركة طي ارن - الخطوط الجوية اليمنية" هدفت هذه الد ارسة إلى توضيح عقود اإليجار بأنواعها المختلفة مع إلقاء الضوء على عقود اإليجار التمويلي من حيث المفهوم والم ازيا والعيوب والمشاكل المحاسبية المرتبطة به مع التركيز على ق اررت التأجير التمويلي وكيفية تقييم هذه الق اررت والعوامل المؤثرة فيها وتحليل المعالجة المحاسبية لعقود اإليجار التمويلي طبقا لمعايير المحاسبة الدولية واألمريكية والبريطانية ود ارسة المقترح الجديد من مجموعة G4+1 )بريطانيا فرنسا ألمانيا وإيطاليا( وأوصى الباحث بضرورة إعادة النظر في األنظمة والقوانين ذات العالقة بقطاع البنوك لما لهذه القوانين من تأثير على السياسات واإلج ارءات 1998 المحاسبية المتعلقة بعقود اإليجار مثل قانون البنوك التجاري اليمني رقم 38 لسنة وأيضا ضرورة اإلس ارع في إصدار قانون اإليجار التمويلي من خالل تشكيل لجنة من ذوي الكفاءة و الخبرة لتحديد القواعد والمبادئ المحاسبية الواجب إتباعها في نشاط التأجير التمويلي باإلضافة إلى ذلك أوصى الباحث شركة الخطوط الجوية اليمنية بضرورة التمييز بين عقود التأجير التمويلي والتشغيلي لتحقيق الموضوعية في القياس وتوسيع مستوى اإلفصاح عن هذه العقود باستخدام أساليب اإلفصاح المناسبة والمالئمة لتوفير المعلومات الكافية عن عقود اإليجار الباحث وأوصى الجهات المعنية بتشجيع اإلستثمار في اليمن عن طريق السماح للبنوك بتأسيس شركات التأجير التمويلي من خالل

43 31 قانون تشجيع اإلستثمار وجذب الشركات الدولية إلدخال التكنولوجيا الحديثة داخل البالد واالستفادة من خبرتها في تأسيس هذا النشاط و كيفية إدارته. ": د ارسة جندي) 7118 ( بعنوان تطوير إست ارتيجية للت جير التمويلي للطائ ارت التجارية من قبل - البنوك المحلية واألجنبية العاملة في األردن" هدفت هذه الد ارسة إلى إيجاد حلول لمشكلة عزوف البنوك االردنية عن تقديم خدمة التأجير التمويلي لشركات الطي ارن المحلية واستخدم الباحث اإلستبانة كأداه لبحثه حيث تم توزيعها على مديري دوائر التسهيالت من ذوي الخب ارت الواسعة في مجال اإلئتمان المصرفي في البنوك المحلية واألجنبية وتوصلت هذه الد ارسة إلى أن خدمة تمويل إستئجار الطائ ارت ما ازلت في م ارحلها األولى وذلك بسبب غياب المعرفة والد ارية فيما يتعلق بالتأجير التمويلي للطائ ارت وعدم رغبة البنوك في اإلستثمار في تمويل إستئجار الطائ ارت حيث لم يشارك في عملية التأجير التمويلي للطائ ارت س وا بنك واحد بالماضي وحتى اآلن وذلك بسبب وجود المنافسة الشديدة من قبل البنوك األجنبية العاملة في الخارج ذات المعرفة والد ارية بهذه الخدمة واعتمادها من قبل شركات الطي ارن المحلية وعزوف أعضاء مجلس إدارة البنوك عن منح موافقة لهذا التمويل وأوصت الد ارسة بضرورة إستحداث إست ارتيجية طويلة األمد من خالل قيام البنوك بالبدء بتقديم خدمة التأجير التمويلي كبديل عن صفقات ش ارء الطائ ارت التجارية مباشرة لشركات الطي ارن العاملة وخاصة الشركة الوطنية )الملكية االردنية(.

44 32 - دراسة Pferdehirt و )2008( Fulbier, Silva بعنوان: "Impact of Lease Capitalization on Financial Ratios of listed German Companies" جاءت هذة الد ارسة تعقيبا على المشروع البحثي الذي اطلقة مجلس معايير المحاسبة )IASB( الدولية في عام 7117 المتعلق بمحاسبة عقود االيجار وقد هدفت الد ارسة لقياس أثر تطبيق المقترحات في ذلك المشروع المتعلقة بمعاملة عقود االيجار التشغيلي كايجار تمويلي من حيث المعالجة المحاسبية وقياس ذلك االثر على القوائم المالية والنسب المالية الرئيسية لعينة تتكون من 11 أصل شركة من ) ( 077 شركة مدرجة في السوق االلماني وقد استخدم الباحثون نموذج Imhoff لرسملة عقود االيجار التشغيلي المفصح عنها في القوائم المالية للشركات موضع الد ارسة وقد خلص الباحثون الى ان نقل تلك االلت ازمات من االفصاحات الى القوائم المالية سوف يؤدي الى ارتفاع نسبة الدين الى حقوق الملكية بمقدار %8 وانخفاض في نسبة االصول المتداولة الى اجمالي االصول %05.6 بمقدار %3.1 اما العائد على االصول فقد انخفض بنسبة وارتفاع بنسبة العائد على حقوق الملكية وقد جاءت نتائج هذة الد ارسة مؤيدة لما سبقها من د ارسات في نفس الموضوع باستثناء نسبة العائد على حقوق الملكية. -د ارسة, Kostolansky, Stanko )2022( بعنوان: "The Joint FASB/IASB Lease Project: Discussion and Industry Implications" استخدم الباحثان المنهج التحليلي لقياس أثر رسملة عقود االيجار التشغيلي المفصح عنها في القوائم المالية للشركات المكونة للعينة هذا وقد تكونت العينة من المئة شركة المكونة لمؤشر ستاندرد اند بور Constructive capitalization 011 ) S&P100 ( استخدم الباحثان طريقة الرسملة البناءة ( )method في قياس األثر وقد اختلفت هذة الد ارسة عن سابقاتها في أن الباحثين استخدموا أكثر من

45 33 سعر فائدة الحتساب القيمة الحالية للدفعات المستقبلية لاليجار وقد جاءت نتائج هذة الد ارسة لتدعم %4.44 نتائج الد ارسات التي سبقتها حيث تضخمت االصول بمقدار % % و عند نسب %01.31 %07.0 و %1.45 فائدة %1 6 %3 % و على التوالي أما المطلوبات فقد ازدت بنسبة عند نسب الفائدة السابقة وقد افضت الد ارسة ايضا الى ارتفاع في نسبة الدين الى االصول وانخفاض في العائد على االصول وقد جاءت توصيات الباحثين مؤيدة لما ما جاء من مقترحات في المشروع )FASB( المشترك بين مجلس معايير المحاسبة الدولية )IASB( ومجلس معايير المحاسبة المالية بضرورة اظهار كافة االلت ازمات المترتبة على االيجار التشغيلي في القوائم المالية بدال من االفصاحات لما لذلك من أثر على شفافية تلك القوائم. )2013( بعنوان: "Constructive Capitalization of - د ارسة Tai, B, Y Operating Leases in the Hong Kong Fast-Food Industry" هدفت هذه الد ارسة اإلستكشافية إلى الوقوف على المشاكل المحتملة التي يمكن أن تواجه شركات مطاعم الوجبات السريعة في هونج كونج حال صدور معيار جديد لمحاسبة اإليجا ارت يطابق لما جاء )2010( في مسودة العرض التي أصدرها مجلس معايير المحاسبة الدولي IASB في سنة وقد إستخدم الباحث المنهج النوعي إلج ارء هذه الد ارسة أما عن عينة الد ارسة فقد احتوت على شركتين للوجبات السريعة تمتلكان سلسلة من المطاعم المستأجره إيجا ار تشغيليا وقد إعتمد الباحث على القوائم المالية المنشورة للشركتين عن الفترة مابين في الحصول على المعلومات وقد خلص الباحث في د ارسته إلى أن تطبيق ما جاء في مسودة العرض الصادرة عن مجلس معايير المحاسبة الدولي IASB المتعلقة باإليجا ارت سيكون له أثر جوهري على القوائم المالية للشركات موضع الد ارسة من حيث تضخم األصول والمطلوبات وانخفاض في نسبة العائد على الموجودات من %06.7 إلى

46 34 %04.07 وارتفاع بنسبة الدين الى حقوق الملكية من %1.61 الى وقد أوصى الباحث %5.7 بضرورة قيام الشركات بوضع إست ارتيجيات عملية وفعالة للتعامل مع اآلثار المتوقعة لرسملة اإليجا ارت التشغيلية والتي من الممكن أن تسبب أزمة للشركات. "The Impact of Lease : د ارسة Karen Wong, Mahesh Joshi (2015) بعنوان - Capitalization on Financial Statements and Key Ratios: Evidence From Australia" 2013 تناولت هذه الد ارسة المسودة التي أصدرها مجلس معايير المحاسبة الدولي )IASB( لعام المتعلقة بمحاسبة االيجا ارت واألثر الذي يمكن أن يحدثة المعيار الجديد في حال صدوره وقد هدفت هذة الد ارسة إلى إلقاء الضوء على التغيي ارت المقترحة وأثر هذه التغيي ارت على القوائم المالية والنسب المالية الرئيسية للشركات االست ارلية المدرجة في بورصة سيدني وقد تكونت عينة الد ارسة من 170 )1991(Imhoff et al شركة من مختلف القطاعات إستخدم الباحث نموذج لرسملة اإليجا ارت التشغيلية وقد أظهرت الد ارسه أن رسملة اإليجا ارت التشغيلية سيكون له أثر مهم على القوائم المالية ونسب العائد والرفع المالي للشركات موضع الد ارسة وقد خلصت الد ارسة إلى أن رسملة اإليجا ارت %3.47( وزيادة ( التشغيلية سيؤدي إلى زيادة في موجودات الشركات موضع الد ارسة بمقدار )%1.77( مع في جانب المطلوبات بمقدار )%4.34( أما حقوق المساهمين فقد إنخفضت بمقدار زيادة في نسبة الدين إلى حقوق الملكية مقدارها )%06.46( وانخفاض في العائد على حقوق الملكية قدره )%0.44(

47 35 -د ارسة Ozturk (2016) بعنوان ": "Leases" Impact of New Standard on Statement of Financial Position and Key Ratios :a Case Study on Airplane Company in Turkey" هدفت هذه الد ارسة الى قياس أثر تطبيق المعيار المتعلق بااليجا ارت على قطاع الطي ارن كد ارسة حالة وقد قام الباحث بمقارنة القوائم المالية للشركة موضع العينة قبل تطبيق المعيار وبعده لقياس األثر وقد خلصت الد ارسة الى ان تطبيق المعيار سيكون له اثر جوهري على %57.7 القوائم المالية للشركة من حيث تضخم األصول بنسبة %71.3 والمطلوبات بنسبة وكذلك أثر على النسب المالية الرئيسية زيادة في نسبة الدين الى الموجودات %06.1 ونسبة الدين الى حقوق الملكية بنسبة %75.3. ما )8-7( يميز هذه الد ارسة تعتبر هذه الد ارسة وعلى حد علم الباحث بانها أول د ارسة في االردن وأول د ارسة عربية ومن أوائل الد ارسات العالمية التي أجريت بعد صدور المعيار المتعلق باإليجا ارت في يناير 7106 وقد أجريت د ارسات أجنبية سابقة تناولت موضوع رسملة عقود اإليجار التشغيلي للشركات في دول متعددة إلى أن ما يميز هذه الد ارسة بالرغم من تشابهها مع بعض الد ارسات السابقة أنها أجريت على الشركات األردنية المدرجة في سوق عمان المالي.