التقارير مدخل استخدام القياس تحسين في المتكاملة واالفصاح المحاسبي البيئي إعداد د/احمد عبداهلل خليل عبده مدرس المحاسبة بمعهد طيبة العالي لتكنولوجيا اإل

التقارير مدخل استخدام القياس تحسين في المتكاملة واالفصاح المحاسبي البيئي إعداد د/احمد عبداهلل خليل عبده مدرس المحاسبة بمعهد طيبة العالي لتكنولوجيا اإلدارة والمعلومات دكتو اره في علوم البيئية تخصص د ارسات تجارية معهد الد ارسات والبحوث البيئية جامعة مدينة السادات الملخص يهدف هذا البحث إلى د ارسة استخدام مدخل التقارير المتكاملة في تحسين القياس واالفصاح المحاسبي البيئي. كما هدف إلى تحقيق أهداف الد ارسة وتوصل البحث إلى مجموعة من النتائج أهمها: 1 وجود عالقة ارتباط بين أهمية الوعي لدى المسؤولين بضرورة استخدام مدخل التقارير المتكاملة وتحسين القياس واالفصاح المحاسبي البيئي. 2 وجود عالقة ارتباط بين المخاوف والمعوقات التي تحد من تبني تطبيق استخدام مدخل التقارير المتكاملة واإلفصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية وتحسين األداء البيئي. 3 وجود عالقة ارتباط بين وجود قصور في النظام المحاسبي المالي واستخدام مدخل التقارير المتكاملة بهدف القياس واإلفصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية وتحسين األداء البيئي. 4 وجود أثر للقياس واإلفصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية في تحسين وتطوير األداء البيئي للمؤسسات بالرغم من تأثير استخدام مدخل التقارير المتكاملة على تحسين األداء البيئي إال أن معظم المؤسسات ترفض تطبيقه وذلك بسبب عدم وجود قوانين صارمة سواء على المستوى المحلي أوالدولي تجبر المؤسسات على تطبيق عملية القياس المحاسبي للتكاليف البيئية واإلفصاح عنها في القوائم والتقارير المالية. 651

وعليه فقد أوصت الد ارسة بضرورة أن تعمل المنظمات والهيئات العلمية المحاسبية الدولية الوطنية على القيام بالدور المطلوب منها فيما يخص حماية البيئة وذلك عن طريق إصدار معايير محاسبية الخاصة بإل ازم المتكاملة وذلك بغرض تحسين األداء البيئي. المؤسسات على استخدام مدخل التقارير Summary: The goal of our study through this research is to study the accounting measurement of the environmental costs and disclosed them in the financial statements to improve the environment performance, it was confirmed of that through a field study sample from the cement industrial institutions in Algeria. In addition to other parties who are interested about these lists such as the accountants, the accounts governors, the financial institutions and tax offices. The size of sample questioned was 163 interrogators and the data were compiled basing on the lists of the survey. Then data was analyzed using statistical methods in order to test the relationships between the research variables. The results of the survey showed, through statistical analysis when testing hypotheses, the following: 1 The existence of a correlation between the importance of awareness at the officials by the importance of measurement and accounting disclosure for environmental costs and between the improvement of the environmental performance of industrial enterprises. 2 The existence of a correlation between the fears and obstacles that limit the adoption of the process measurement application with the accounting disclosure for the environmental costs and between the improvement of the environmental performance of industrial enterprises. 3 The existence of a correlation between the rereview of the financial accounting system and making it compatible with the international accounting standards for the purpose of measurement and accounting disclosure for environmental costs and between the improvement of the environmental performance of industrial enterprises. 4 Having the impact of measurement and accounting disclosure for the environmental costs in the improvement and the development of the environmental performance of industrial enterprises. Despite the impact of the measurement and the accounting disclosure for costs in the financial statements on the improvement of the environmental performance. However, most of the institutions rejects its application because of the lack of strict laws either at 652

the local or the international level that forces the institutions to apply the process of the accounting measurement for environmental costs and disclosed them financial statements and reports. Therefore, the study has recommended, necessarily, that the organizations and the scientific international and national accounting bodies work on fulfilling their required role in terms of protecting the environment by issuing special accounting standards through obliging the institutions, especially the industrial ones on the measurement and the disclosure of environmental costs in their financial reports in order to improve the environmental performance. المقدمة أصبح موضوع البيئة أحد االتجاهات المهمة والحديثة التي حظيت باهتمام كبير في السنوات األخيرة في مختلف المجتمعات والدول يعود السبب في ذلك إلى ت ازيد الدور الكبير الذي تؤديه البيئة في حياة اإلنسان يالحظ أن عمليتي التصنيع والتنمية قد أسهمتا إسهاما مباش ار في تلوث البيئة نظ ار إلى عدم أخذ اعتبا ارت البيئة موضع االهتمام عند التخطيط للعملية الصناعية. وقد أدى ذلك إلى إهدار المواد األولية والطاقة نتيجة للخطط الطموحة لتحقيق النمو االقتصادي السريع. وفي مجال سعي الدول للحفاظ على البيئة وحماية المجتمع فإنه يجب أن تسهم في ذلك إذ يجب على المنشآت أن تقوم بوضع ب ارمج لرقابة عناصر التلوث البيئية الناشئة عن ممارسة نشاطها داخل المجتمع. لذلك فإنه يجب على المنشآت أن تستخدام مدخل التقارير المتكاملة المرتبطة بشؤون البيئة وبالعوائد وااللت ازمات التي تتحملها نتيجة ممارسة نشاطها المؤثر في البيئة خاصة أن الحاجة للمعلومات البيئية أصبحت أم ار ضروريا في المجتمع. اهد فا البحث يتمثل الهدف الرئيسي للبحث في توضيح كيفية استخدام مدخل التقارير المتكاملة على تحسين األداء البيئي واإلفصاح عنها في التقارير المالية لتحسين األداء البيئي وكما يهدف هذا البحث إلى تحقيق التالي: تشخيص نظام المحاسبة البيئية والمفاهيم المتعلقة بها. التعرف على التكاليف البيئية وعلى أنواعها. 653

التعرف على طرق وبدائل استخدام مدخل التقارير المتكاملة وكيفية اإلفصاح عنها في التقارير المالية والمعوقات التي تعترض تطبيقهما. مشكلة البحث تعتبر المحاسبة البيئية أحدث م ارحل التطور المحاسبي ولقد نشأ هذا التطور الحديث نتيجة لالزدياد المنفرد في حجم وق ار ارت المؤسسات التي لها تأثي ارت مالية واقتصادية واجتماعية وبيئية واسعة النطاق مما أدى إلى االهتمام بها من قبل المؤسسات والجمعيات المحاسبية والمهنية والجهات األكاديمية ولما كان اإلطار الفكري المحاسبي يعاني من القصور لعدم القياس واإلفصاح عن قدرته على تقديم إجابات محددة لعدد من المشاكل التي تواجه المحاسب مثل التكاليف البيئية وما يتعلق الضروري أن يكون هناك العديد من القضايا التي تجاوب من الباحثين المحاسبين لقضايا بيئة الممارسة المحاسبية. 1 التالي: 1 بها من مشكالت محاسبية كان من تفرض نفسها في مجال البحث وذلك ومن هذا المنطلق يمكن صياغة اإلشكالية الرئيسية لهذا البحث في السؤال الرئيسي ما مدى أهمية استخدام مدخل التقارير المتكاملة في تحسين المحاسبي البيئي القياس واإلفصاح وفي هذا اإلطار يمكن طرح التساؤالت الفرعية التالية والتي ستتمحور حولها هذه الد ارسة: هل هناك مخاوف ومعوقات تحد من تطبيق تحسين القياس واإلفصاح المحاسبي البيئي استخدام مدخل التقارير المتكاملة في هل هناك بنود للنظام المحاسبي المالي ومعايير المحاسبة الدولية واضحة لعملية القياس واإلفصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية في القوائم المالية فروض البحث كمحاولة لتجسيد تصور معين لإلجابة على التساؤالت السابقة قمنا بصياغة الفرضيات التالية التي سيتم اختبارها في هذا البحث: هناك إد ارك ووعي لدى المسؤولين بأهمية استخدام مدخل التقارير المتكاملة في تحسين القياس واإلفصاح المحاسبي البيئي لتحسين األداء البيئي. 2 هناك مخاوف ومعوقات تحد من تبني تطبيق استخدام مدخل التقارير المتكاملة في تحسين القياس واإلفصاح المحاسبي البيئي لتحسين األداء البيئي. 3 يوجد قصور في النظام المحاسبي المالي ومعايير المحاسبة الدولية في استخدام مدخل التقارير المتكاملة في تحسين القياس واإلفصاح المحاسبي البيئي لتحسين األداء البيئي. 654

نموذج البحث المصدر اعداد الباحث د ارسات سابقة اوال بالغة العربية 1 د ارسة )الخيال ومفتي 2003( 2 بعنوان: "أهمية اإلفصاح المنشورة في المملكة العربية السعودية". حيث قام الباحثان بد ارسة استكشافية عن المسؤولية البيئية واالجتماعية في التقارير المالية لتعرف وجهات نظر ثالث فئات: وهم األكاديميون والمستثمرون والمحاسبون القانونيون تجاه إفصاح المنشآت في المملكة العربية وزعت توزيعها على الفئات الثالث المذكورة. 2 توصلت الد ارسة إلى أن تعزيز سمعة المنشآت من في المجتمع أهم دوافع قبول هذه الفئات للمسؤولية البيئية واالجتماعية وأن عدم وجود متطلبات قانونية يعد من أهم أسباب عدم اإلفصاح عن هذا النوع من المعلومات وأن المكان المناسب لإلفصاح عن المعلومات من وجهة نظر المشاركين في الد ارسة هو تقرير مجلس اإلدارة. البيئية". د ارسة )أبو زيد ) 2007 3 بعنوان: "إطار محاسبي مقترح لإلفصاح عن األداء هدفت هذه الد ارسة إلى تعرف مستوى اإلفصاح القوائم المالية وما تفصح عنه تلك القوائم عن حقائق في نهاية مدة معينة ود ارسة ما يوجد من معايير البيئي وتعرف األمور البيئية من خالل القوائم المالية بصفة عامة. هذه البيئي في ظل معايير الجودة المحاسبي عن األداء البيئي في العمليات التي قام المشروع بتنفيذها محاسبية تتعلق باإلفصاح عن األداء 655

أبرز نتائج هذه الد ارسة ما يأتي: 3 عدم كفاية األسس والقواعد الخاصة بقياس وعرض التكاليف االجتماعية الكلية لألض ارر البيئية الناشئة عن عمليات المنشأة. صعوبة إيجاد ووضع مقاييس نقدية لألض ارر البيئية بطريقة موضوعية إال أنه على الرغم من ذلك يمكن استخدام مقاييس غير نقدية لقياس هذه األض ارر. د ارسة )بام ازحم 2008 4 ) 4 بعنوان: "القياس المحاسبي لتكاليف أض ارر التلوث تكرير النفط". استهدفت هذه الد ارسة تعرف أهمية البيئي على العامل ني في قطاع االعت ارف بالمصروفات البيئية في قطاع تكرير النفط وبيان أهمية القياس المحاسبي للتكاليفالبيئية في قطاع تكرير النفط وبيان كيفية قياس تكلفة اإلصابة بأم ارض التلوث البيئي التي تصيب العاملين في قطاع تكرير النفط. وتوصلت الد ارسة إلى مجموعة من النتائج كان من أبرزها: إمكانية قياس تكلفة اإلصابة بأم ارض التلوث البيئي للعاملين وذلك عن طريق قياس تكلفة العالج والرعاية الصحية للشفاء وقياس قيمة النقص في الطاقة اإلنتاجية النقص في القيمة ال أرسمالية للموارد البشرية. وتكلفة األجور المدفوعة خالل مدة العالج والتماثل بسبب غياب العاملين وقياس قيمة إمكانية قياس الوفاة المبكرة للعاملين من ج ارء إصابتهم بأم ارض التلوث البيئي في الشركة. وانتهت الد ارسة بتوصيات عدة كان من أهمها تطوير النظام المحاسبي المالي للشركة بحيث يمكن من خالله إعداد تقارير محاسبية بيئية واإلفصاح عن المعلومات النوعية والكمية والمالية عند تبويب التكاليف لتتضمن التكاليف البيئية. د ارسة )نعيم فهيم حنا 2008( 5 بعنوان :" التكاليف البيئية االستثمارية وأثرها على معلومات القوائم المالية". هدفت هذه الد ارسة إلى د ارسة وتحل لي وتعريفها وتبويبها وكيفية معالجتها محاسبيا. وتوصلت الد ارسة إلى أن الدول التي ال توجد التكاليف البيئية االستثمارية من حيث مفهومها بها قوانين وتنظيمات صارمة خاصة بالعمليات البيئية وتحدد بدقة المعلومات التي يجب اإلفصاح عنها فيما يتعلق بالعمليات البيئية في هذه الدول بالرغم من أنها دول متقدمة إال أنها تحجم عن اإلفصاح عن عملياتها 656

الضارة بالبيئة بل وتقاوم ذلك اإلفصاح وتسعى فقط إلى اإلفصاح عن األخبار التي تجلب لها الشهرة. 5 د ارسة )عز الدين فكري 2011 6 ) بعنوان:" اإلطار العلمي لنظم محاسبة اإلدارة البيئية " وهدفت هذه الد ارسة إلى محاولة وضع إطار علمي لنظم محاسبة اإلدارة البيئية يقوم على أساس تحقيق الربط بين كل من نظام اإلدارة البيئية ونظم معلومات المحاسبة اإلدارية المتطورة من خالل بيان المفاهيم العلمية البيئية ذات وكذلك أهم التحديات والفرص المتاحة أمام نظم محاسبة اإلدارة البيئية. الصلة بنظم محاسبة اإلدارة البيئية وتوصلت الد ارسة إلى أن تعهد اإلدارة بالقضايا البيئية يمكن من دعم هذه القضايا من خالل أخذ البعد البيئي في االعتبار داخل إست ارتيجية المؤسسة وأوصت بضرورة قيام األجهزة الحكومية بتشجيع وتحفيز المؤسسات بكافة صور التحفيز من ض ارئب وغيرها على تطبيق نظام اإلدارة البيئية بكافة أركانه وااللت ازم باإلفصاح عن أدائها البيانات الالزمة للتخطيط والرقابة البيئية على المستوى القومي. البيئي وتوفير ثانيا د ارسات بالغة االنجليزية 6 د ارسة C.Y2005) )Nike O. Gozali, Janice 7 عنوان الد ارسة :" العواقب االقتصادية للكشف عن المعلومات البيئية" شهدت مجموعة كبيرة من كتب المحاسبة والتمويل زيادة في الطلب للحصول على المعلومات البيئية للشركة على مدى العقود القليلة الماضية. استخدام بيانات الشركات األست ارلية لتقديم هذه الد ارسة تحليال لإلفصاح البيئي في التقارير السنوية للشركات. تشير هذه الد ارسة إلى أن الشركات تستجيب للطلب المت ازيد على الكشف البيئي وتوفير المزيد من المعلومات المتعلقة بالبيئة في تقريرها السنوي. على الرغم من أن شرط الكشف عن المعلومات البيئية في التقارير السنوية لم يواكب اإلصالح التشريعي هناك اال ان كانت زيادة كبيرة في هذه اإلفصاحات تجد أن معظم اإلفصاحات يتم تغطيتها في تقرير المدير عبر الصناعات هذه الورقة أيضا تقييم العواقب االقتصادية من هذه اإلفصاحات. أهمية اإلفصاحات البيئية لقيمة الشركة تم فحصها من خالل التحقق من العالقة بين المعلومات البيئية التي تم الكشف عنها في التقرير السنوي التقرير وسعر سهم الشركة. 657

د ارسة MARIANA CONTE GRAND AND VANESA V. D ELIA 8 )2008) 7 ينشأ بعنوان :" أخبار البيئة وأداء أسواق األسهم" تهدف في المزيد من الشركات في الوقت الحاضر لتبني مواقف صديقة للبيئة. الدافع لهم األنظمة أو المتطلبات البيئية المحلية لألسواق الخارجية التي تقوم الشركات بتصديرها من قبل المستهلكين والمستثمرين العامة حول وتقييم المباد ارت المؤيدة السلوك البيئي لها تأثير على أسعار األسهم في العالم األرجنتين في تحليلها مع شيلي والمكسيك والفلبين. تم الد ارسة في هذه التركيز على وجه التحديد على األرجنتين البيئية اإليجابية ليس لها أي تأثير في حين أنها سلبية معدالت العائد بعد بضعة أيام من األخبار اإليجابية نجد أن شهادة ظهوره ISO ولكن عند التركيز للبيئة النامي والمعلومات وتشمل هذا فجد أن األخبار تؤثر األخبار على متوسط ليس لها أي تأثير على اإلطالق على أنواع مختلفة من في االستثمار لديها بعض التأثير اإليجابي الكبير على العودة على الجانب اآلخر وسلبي ق ار ارت تأثير األخبار على عوائد األسهم مهم بشكل خاص لألحداث المرتبطة بشكاوى المواطنين وق ار ارت حكومية )تؤكد نتائج الد ارسات األخرى( وللتغطية اإلعالمية لقضايا شركات النفط. بلدان. ونجد عوائد غير طبيعية من حجم أصغر بكثير من غيرها من الد ارسات لتطوير المبحث األول: اإلفصاح المحاسبي عن األداء البيئي والمستثمرين هناك حاجة ملحة لإلفصاح عن األداء البيئي للمنشآت لما لذلك من أهمية لإلدارة واألط ارف الخارجية والداخلية للمنشأة وذلك لتوفير المعلومات البيئية الالزمة لدعم اإلدارة والمستثمرين في اتخاذ ق ار ارتهم فضال عن الفوائد التي تعود على المنشآت من هذا اإلفصاح سواءعلى المدى القصير أو على المدى الطويل األمر الذي ينعكس أثره في النهاية على نتيجة نشاطها ومركزها المالي. 1/1 أهمية اإلفصاح عن األداء البيئي: ت ازيدت في السنوات األخيرة احتياجات مستخدمي القوائم والتقارير المالية إلى اإلفصاح عن األداء االحتياجات ويرجع ذلك إلى تعدد البيئي للمنشآت لمواجهة قصور اإلفصاح التقليدي عن تلبية هذه المستفيدين وتباين احتياجاتهم وعلى ذلك يمكن القول: إن اإلفصاح بشكله الحالي ال يفي باحتياجات المستفيدين من المعلومات والبيانات المتعلقة 658

بالمسؤولية االجتماعية للمنشأة تجاه حماية البيئة ومن ثم كانت هناك ضرورة ملحة لتطوير معيار اإلفصاح في الفكر المحاسبي ليشمل اإلفصاح البيئي في بالقوائم والتقارير التقليدية أو في شكل قوائم وتقارير مستقلة مما يؤدي إلى تشغيل المعلومات بواسطة متخذي الق ار ارت ومن المسؤولية االقتصادية والبيئية للمنشأة. 9 يعبر اإلفصاح البيئي شكل مرفقات إيضاحية زيادة كفاءة ثم ترشيد ق ار ارتهم المتعلقة بتقييم "عن األسلوب أو الطريقة التي بواسطتها تستطيع المنشآت إعالم المجتمع بأط ارفه المختلفة عن نشاطاتها المختلفة ذات المضمون البيئي وتعد القوائم المالية أو التقارير الملحقة بها أداة مناسبة لتحقيق ذلك. 10 البيئي للمنشأة تعد الواليات المتحدة األمريكية وبريطانيا من أكثر الدول اهتماما بإخضاع األداء لإلفصاح المحاسبي "فقد اهتمت المنظمات المهنية المتخصصة في البلدين وكذلك لجنة تداول األو ارق المالية األمريكية SEC بضرورة اإلفصاح عن التأثير البيئي من حيث التكلفة والعائد. كما أوصت لجنة المعايير المحاسبية بإنجلتر "UKASB" بضرورة" إفصاح المنشأة عن نشاطاتها البيئية والتقرير عن التكاليف والعوائد المترتبة على تلك النشاطات كذلك فقد أثبتت بعض الد ارسات بمحاوالت لإلفصاح عن نشاطاتها في مجال شركة المياه والورق 11. أن هناك بعض الشركات في أست ارليا ونيوزيلندا قامت المحافظة على البيئة في التقارير المالية مثل ينبع االهتمام باإلفصاح المحاسبي البيئي انطالقا من أن المعلومات المتعلقة باألداء البيئي ذات طبيعة مالية وكمية مما يجعلها تؤثر تأثي ار مباش ار في المركز المالي للمنشآت ونتيجة نشاطها اذ ان القوائم المالية يجب أن تعكس االلت ازمات الفعلية والمحتملة التي تنتج عن عدم الت ازم المنشأة بقوانين حماية البيئة. نظ ار إلى أهمية البيئة فقد أعطتها ليبيا عناية خاصة وأولوية متميزة خاصة بعد قيام ثورة الفاتح حيث قامت باتخاذ العديد من اإلج ارءات واصدار العديد من التشريعات لمواكبة التطور العلمي في كل ما يتعلق بقضايا البيئة من مختلف الجوانب فقد تناولت تلك التشريعات بالشرح واإليضاح الجوانب القانونية المتعلقة بمعالجة اآلثار والسلبيات واألخطار المترتبة على التلوث البيئي ووضع العقوبات ال اردعة للمخالفين لتلك األحكام. يمكن القول: إن إفصاح المنشآت عن مسؤوليتها تجاه المحافظة على البيئة يحقق عدة منافع اقتصادية أهمها: 12 659

أ المفروضة عليها حماية البيئة. ب منتجاتها والتوسع المالي. ج المعاملة الضريبية مواردها بأكبر كفاءة الحصول على معاملة ضريبية مميزة من حيث اإلعفاء أو تخفيض الض ارئب وتعد الواليات المتحدة من أوائل دعم ثقة واحت ارم المجتمع واألف ارد في الدول اهتماما بتشجيع المنشآت المنشآت ومن ثم على زيادة اإلقبال على في استثما ارتها مما ينعكس أثره في النهاية على نتيجة نشاطها ومركزها تخفيض تكلفة اإلنتاج بسبب الدعم المادي أو التمويل منخفض التكلفة أو يساعدها على زيادة األرباح. د المميزة مما يؤدي إلى زيادة حجم نشاط المنشأة فقيام المنشأة باستخدام ممكنة وفي الوقت نفسه حماية البيئة من اآلثار الضارة للتلوث إن اإلفصاح عن النفقات البيئية بصورة منفصلة في القوائم المالية سوف يسمح بقياس منفعتها مثل مساعدة المستثمرين ليروا بوضوح السياسات التي تطبقها المنشأة لحماية البيئة ومن ثم ترشيد ق ار ارتهم المتعلقة بالمنشأة. بالنفع على يمكن القول: إن اإلفصاح المحاسبي عن األداء البيئي ينجم عنه آثار إيجابية تعود المنشأة في المدى القصير والطويل تتبلور في زيادة حجم نشاطها استثما ارتها مما ينعكس في النهاية على نتيجة النشاط والمركز المالي. 2/1 األسباب التي تدعو لإلفصاح عن األداء البيئي: في والتوسع توجد عدة أسباب تساعد على اإلفصاح البيئي من خالل التقرير السنوي للمساهمين ومنها: 13 أ إن القضايا البيئية بدأت تزداد وتطرح للمناقشة في المشروعات منذ سنة 1990. ب احتياجات المساهمين المت ازيدة للبيانات البيئية وأهميتها في استثما ارتهم. ج اإلفصاح البيئي لم يكن مطلوبا في الماضي بقواعد تشريعية محلية أو عالمية ولذلك لم تهتم به مهنة المحاسبة إال في السنوات األخيرة. أ يرى بعض الكتاب أن دوافع المنشآت التي تسبب تلوثا للبيئة أن تفصح الت ازماتها البيئية المحتملة خاصة إذا كانت األو ارق المالية للمنشأة مقيدة بالبورصة هي: 14 عن التأثير اإليجابي لهذا اإلفصاح في القيمة السوقية للمنشأة من خالل أسعار أسهمها بالبورصة. ب االستجابة لمتطلبات وضغوط جهات رقابية رسمية مثل لجنة تداول األو ارق بالبورصة االمريكية " SEC ". ج مدى وجود معايير تنظم القياس واإلفصاح المحاسبي ضمن األداء البيئي للمنشآت. المالية 660

من خالل ما سبق يظهر أن اإلفصاح البيئي يجب أن يكون إلز اميا خاصة في المنشآت ذات األثر السلبي على الصارمة التي تحكم عمليات البيئة ضرورة أن يوفر اإلفصاح لهذه المنشآت بالت ازماتها في مجال مكافحة التلوث. إن إفصاح الشركات تحقيقها الرضى ألدائها االجتماعي وذلك منتجات صديقة للبيئة ولتحسين صورة المنشأة للمنشآت في مجال الجودة بصورة عامة وجودة األداء البيئي بصفة خاصة. وأن يتم إصدار العديد من القوانين والتشريعات التخلص من النفايات من الصناعات الملوثة فضال عن معلومات عن التلوث وأسبابه لوفاء المنشأة عن إنجا ازتها في أدائها البيئي يحقق الثقة بدرجة أكبر في من خالل االستجابة لرغبات العمالء في توفير وسمعتها وكذلك دعم المقدرة التنافسية المبحث الثاني: مدخل التقارير المتكاملة مع كل تطور فكري جديد تتاح فرصة جديدة للتدقيق الداخلي إلثبات كفاءته وهذه المرة قد تكون الفرصة سانحة للمساهمة في تقديم قيمة للمؤسسة من خالل التوصية بتبني إطار التقارير المتكاملة بهدف إصدار تقرير متكامل عن الشركة وفي نفس الوقت تقديم توكيد عن محتويات هذا التقرير قبل نشره واالطالع عليه من قبل أصحاب المصلحة. ولكن ما هي التقارير المتكاملة وما هو الدور الذي ستلعبه. 1/2 نشأة التقارير المتكاملة على الرغم من أن العالم أصبح صغير بفضل التكنولوجيا واالتصاالت التي سهلت عملية الحصول على المعلومات إال كثير من أن هناك المتعلقة بها وتقتصر عملية نشر معلوماتها على البيانات المالية فقط. بدأت فكرة التقارير المتكاملة في عام 2009 الشركات تتحفظ على المعلومات عندما ناشدت األمم المتحدة كل من االتحاد الدولي للمحاسبة ومؤسسة مبادرة التقارير العالمية لتشكيل لجنة لإلش ارف على وتطوير إطار عالمي للتقارير المتكاملة في العام 2013 تم طرح إطار التقارير المتكاملة. 15 إلى: 1 حيث خلصت اللجنة إلى أن التقارير المتكاملة تعمل على تحسين طريقة تفكير وتخطيط الشركات كما أنها توثق قصة الشركة ضمن تقرير يهدف اإلطار الذي تم وضعه تحسين جودة المعلومات المتوفرة إلى مقدمي أرس المال للمساعدة في كفاءة وانتاجية أرس المال )بمعنى عوائد أفضل على االستثما ارت(. 661

2 تعزيز منهج أكثر تماسكا وفعالية لتقارير الشركات من خالل اعتماد معايير وايصال صورة كاملة عن كافة العوامل الرئيسية التي تؤثر في المؤسسة لخلق قيمة على مر الزمن. 3 تعزيز المساءلة واإلش ارف على قاعدة واسعة من المواضيع وخاصة المواضيع المتعلقة ب )المالية التصنيع الفكر الموارد البشرية العالقة مع المجتمع والبيئة( كما تعزز فهم الت اربط بين هذه المواضيع. 4 دعم التفكير المتكامل وصنع الق ارر واإلج ارءات التي تركز على خلق القيمة على المدى القصير والمتوسط والطويل. 2/2 فوائد التقارير المتكاملة للمستثمرين: تنقسم فوائد التقرير المتكامل للشركة بناء على متلقي التقرير فبالنسبة للمستثمرين ستمثل المعلومات المتوفرة في التقرير وخاصة المعلومات غير المالية نظرة أشمل عن الشركة وعن التوجه االست ارتيجي لها ويمكن اعتبار التقرير مصدر معلومات التخاذ ق ار ارت استثماريه جديدة للمستثمرين وال شك بأن النظرة التقليدية للقوائم المالية لم تعد األساس الذي يتم االعتماد عليه التخاذ ق ار ارت استثماريه جديدة من عدمه نظ ار لكون القوائم المالية هي معلومات تاريخية وال تعبر عن القدرة المستقبلية للشركة كما أن شركات كبيرة قد أعلنت إفالسها أو تضمنت تالعب في قوائمها المالية على الرغم من تدقيق بياناتها المالية من قبل اكبر شركات التدقيق الخارجي. فالتقارير المتكاملة تزيد من فعالية اإلفصاح عن المعلومات وعن كيفية إدارة الشركة الست ارتيجيتها وفعالية الحوكمة وأداء الشركة بما يتوافق مع البيئة الخارجية للشركة وبما يساهم في خلق قيمة لها على المدى القصير والطويل. 16 3/2 تعزيز التفكير المتكامل: من جهة أخرى قد يساعد التقرير المتكامل األط ارف المختلفة داخل الشركة إللقاء نظرة عامه على الشركة كما أنه يعزز التفكير المتكامل وهو المفهوم الجديد الذي تطرقت له مسودة مدونه قواعد الحوكمه حيث تلعب المعلومات غير المالية دور كبير في تعزيز التفكير المتكامل بين وحدات العمل المختلفة. كما أن الشركات تستخدم التقارير المتكاملة إليصال قصة الشركة بشكل واضح وموجز ومتكامل وتوضيح كيف يتم استغالل الموارد لخلق قيمه للشركة كذلك تساعد التقارير المتكاملة في التفكير الشمولي عن است ارتيجية وخطط الشركة وادارة مخاطرها الرئيسية وتطوير أداءها في المستقبل وخلق ثقة لدى المستثمرين وأصحاب المصلحة. 4/2 اهم المفاهيم عن مدخل التقارير المتكاملة: 662

1 إطار التقارير المتكاملة: هو إطار مبني على المبادئ والهدف من ذلك هو منح الشركات مرونة في إعداد التقرير نظ ار لالختالفات بين الشركات مع المحافظة على درجة كافية من التشابه في المحتويات وذلك بهدف المقارنة بينها كما أن اإلطار لم يحدد أي مؤش ارت أداء لقياس اإلفصاح المطلوبو حدد هذا اإلطار المبادئ اإلرشادية التي يجب تحديدها وفهمها من قبل الشركات قبل إعداد التقارير المتكاملة وهي: ا التركي ازالست ارتيجي والتوجه المستقبلي: يجب أن يقدم التقرير المتكامل نظرة ثاقبة عن است ارتيجية الشركة ومدى ارتباطها بقدرة الشركة على خلق قيمة على المدى القصير والمتوسط والطويل واستخدامها لرؤوس األموال. ب ت اربط المعلومات يجب أن يظهر التقرير المتكامل صورة شاملة لت اربط العوامل المختلفة ومدى االعتمادية بينها والتي تؤثر في قدرة المنظمة على خلق قيمة بمرور الزمن. ج العالقات بأصحاب المصلحة: يجب أن يظهر التقرير المتكامل نظرة ثاقبة لطبيعة ونوعية عالقات الشركة مع أصحاب المصلحة الرئيسيين بما في ذلك كيف والى أي مدى تفهم الشركة وتأخذ بعين االعتبار وتستجيب الحتياجات والمصالح المشروعة ألصحاب المصلحة. د األهمية النسبية يجب أن يفصح التقرير المتكامل عن معلومات حول المسائل التي تؤثر بشكل جوهري في قدرة الشركة على خلق قيمة على المدى القصير والمتوسط والطويل. 1 اإليجاز: ينبغي أن يكون التقرير المتكامل موجزة. 2 الموثوقية واالكتمال: ينبغي أن يتضمن التقرير المتكامل كافة المواضيع الجوهرية اإليجابية والسلبية على حد سواء بطريقة متوازنة وبدون خطأ جوهري. 3 االتساق وقابلية المقارنة: ينبغي أن تقدم المعلومات في التقرير المتكامل على أساس متسق مع مرور الوقت وبطريقة تمكن من مقارنة الشركة مع غيرها من الشركات ومقارنة قدرتها على خلق القيمة مع مرور الوقت. 5/2 محتويات التقارير المتكاملة لعل تحديد محتويات التقارير المتكاملة يبدأ من خالل اإلجابة على السؤال التالي:ما هي المعلومات التي يتم على أساسها تقييم مقدرة الشركة على خلق القيمة تضمن إطار التقارير المتكاملة ثمانية عناصر رئيسية لمحتويات أي تقرير متكامل ووضح اإلطار المحتويات الرئيسية لكل عنصر من هذه العناصر كما يجب التعامل مع هذه العناصر بشكل مت اربط مع بعضها البعض وهذه العناصر هي: 663

نظرة عامة عن الشركة والبيئة الخارجية: ماذا تعمل الشركة وما هي الظروف التي تعمل بها الحوكمة: كيف يدعم إطار حوكمة الشركة قدرتها على خلق قيمة على المدى القصير والمتوسط وطويل المدى نموذج األعمال: ما هو نموذج عمل الشركة لمخاطر والفرص: ما هي المخاطر والفرص التي تؤثر على قدرة الشركة على خلق قيمة على المدى القصير والمتوسط والطويل وكيف تتعامل الشركة معها االست ارتيجية وتوزيع الموارد: إلى أين تريد الشركة أن تذهب وكيف تنوي الوصول إلى ذلك األداء: إلى أي مدى حققت الشركة أهدافها االست ارتيجية للفترة المحددة للتقرير وما هي نتائج وأثر ذلك على أرس المال اآلفاق المستقبلية: ما هي التحديات واألمور غير الثابتة للشركة والمرجح أن تواجهها اآلثار المحتملة لنموذج أعمالها واألداء في خالل تنفيذ است ارتيجيتها وما هي المستقبل أسس العرض: كيف تحدد الشركة ما هي المواضيع المهمة التي يجب أن يتم إد ارجها ضمن التقرير المتكامل وكيف يتم تقييم أهميتها 6/2 مسؤولية إعداد التقارير المتكاملة مسؤولية الحوكمة في التقارير المتكاملة أن يتعهد من تناط بهم إطار تضمن الشركة )وهم على األغلب مجلس اإلدارة( بأنهم مسؤولين عن ن ازهة المعلومات المتوفرة في التقرير وبأنهم طبقوا تفكير مشترك عند إعداد وعرض التقرير و أريهم بأن التقرير المتكامل متوافق مع إطار التقارير المتكاملة. 17 المبحث الثالث: أنواع ومقومات واساليب اإلفصاح المحاسبي والعناصر المؤثرة فيه: 1/3 أنواع االفصاح المحاسبي هناك العديد من انواع االفصاح المحاسبي سوف تنتاول اهم هذه االنواع باختصار. 18 /1/1 اإلفصاح الكامل )الشامل(: يشير إلى مدى شمولية التقارير وأهمية تغطيتها ألي معلومات ذات أثر محسوس على العميل ويأتي التركيز على ضرورة اإلفصاح الكامل من أهمية القوائم المالية كمصدر 664

أساسي يعتمد عليه في اتخاذ الق ار ارت وال يقتصر اإلفصاح على الحقائق حتى نهاية الفترة المحاسبية بل يمتد إلى بعض الوقائع الالحقة لتواريخ القوائم المالية التي تؤثر بشكل جوهري على مستخدمي تلك القوائم. /2/1 اإلفصاح العادل: يهتم اإلفصاح العادل بالرعاية المتوازنة الحتياجات جميع األط ارف المالية إذ يتوجب إخ ارج القوائم المالية والتقارير بالشكل الذي يضمن عدم ترجيح فئة معينة على مصلحة الفئات األخرى من خالل م ارعاة مصالح جميع هذه الفئات بشكل متوازن. 3/1/3 اإلفصاح الكافي: يشمل تحديد الحد األدنى الواجب توفيره من المعلومات المحاسبية في القوائم المالية ويمكن مالحظة أن مفهوم الحد األدنى غير محدد بشكل دقيق إذ يختلف حسب االحتياجات والمصالح بالدرجة األولى كونه يؤثر تأثي ار مباش ار في اتخاذ الق ارر باإلضافة على أنه يتبع للخبرة التي يتمتع بها الشخص المستفيد. /4/1 اإلفصاح المالئم: هو اإلفصاح الذي ي ارعي حاجة مستخدمي البيانات وظروف المؤسسة وطبيعة نشاطها إذ انه ليس من المهم فقط اإلفصاح عن المعلومات المالية بل األهم أن تكون ذات قيمة ومنفعة بالنسبة لق ار ارت المستثمرين والدائنين وتتناسب مع نشاط المؤسسة وظروفها الداخلية. /5/1 اإلفصاح التثقيفي )اإلعالمي(: أي اإلفصاح عن المعلومات المناسبة ألغ ارض اتخاذ الق ار ارت مثل اإلفصاح عن التنبؤات المالية من خالل الفصل بين العناصر العادية وغير العادية في القوائم المالية ونالحظ أن هذا النوع من اإلفصاح من شأنه الحد من اللجوء إلى المصادر الداخلية للحصول على المعلومات اإلضافية بطرق غير رسمية يترتب عليها مكاسب لبعض الفئات على حساب أخرى. /6/1 اإلفصاح الوقائي )التقليدي(: يقوم هذا النوع من اإلفصاح على ضرورة اإلفصاح عن التقارير المالية بحيث تكون غير مضللة ألصحاب الشأن والهدف األساسي لذلك حماية المستثمر العادي الذي له قدرة محدودة على استخدام المعلومات لهذا يجب أن تكون المعلومات على درجة عالية من الموضوعية فاإلفصاح الوقائي يتفق مع اإلفصاح الكامل ألنهما يفصحان عن المعلومات المطلوبة لجعلها غير مضللة للمستثمرين الخارجيين. 665

يمكن القول إنه ال توجد اختالفات جوهرية بين هذه المفاهيم إذا ما استخدمت في إطارها الصحيح حيث إن الهدف الحقيقي يتمثل في إعالم مستخدمي القوائم المالية بالمعلومات الجوهرية المالئمة لمساعدتهم في اتخاذ ا قر ارتهم بأفضل طريقة ممكنة مع م ارعاة الموازنة بين المنافع والتكاليف فاإلفصاح المعاصر يهدف إلى تقديم معلومات مفيدة في أغ ارض اتخاذ الق ار ارت االستثمارية. 2/3 المقومات األساسية لإلفصاح عن المعلومات يرتكز اإلفصاح عن المعلومات المحاسبية في القوائم المالية المنشورة على المقومات الرئيسية التالية : 19 /1/2 المستخدم المستهدف للمعلومات المحاسبية: المعلومات فمنها ومن األمثلة على تتعدد الفئات المستخدمة للمعلومات المحاسبية كما تختلف طرق استخدامها لهذه من يستخدمها بصورة مباشرة ومنها من يستخدمها بصورة غير مباشرة مستخدمي المعلومات المحاسبية المالك الحاليون والمحتملون الدائنون المحللون الماليون الموظفون والجهات الحكومية التي تهتم بالشؤون االجتماعية وغيرها. /2/2 تحديد أغ ارض استخدام المعلومات المحاسبية: يعرف يجب ربط الغرض الذي تستخدم فيه المعلومات المحاسبية بعنصر أساسي هو ما بمعيار أو خاصية المالءمة حيث تعتبر األهمية النسبية بمثابة المعيار الكمي الذي يحدد حجم أو كمية المعلومات المحاسبية الواجبة اإلفصاح وتعتبر المالءمة المعيار النوعي الذي يحدد طبيعة أو نوع المعلومات المحاسبية الواجبة اإلفصاح لذا تتطلب خاصية المالءمة وجود صلة وثيقة بين طريقة إعداد المعلومات واإلفصاح عنها من جهة والغرض الرئيسي الستخدام المعلومات من جهة أخرى. /3/2 تحديد طبيعة ونوع المعلومات التي يجب اإلفصاح عنها: تتمثل المعلومات المحاسبية التي يتم اإلفصاح عنها حاليا في البيانات المالية المحتواة في القوائم المالية التقليدية وهي قائمة المركز المالي قائمة الدخل قائمة األرباح المحتجزة قائمة التغي ارت في المركز المالي إضافة إلى معلومات أساسية تعرض في المالحظات المرفقة بالقوائم المالية والتي يتم إعدادها وفق مجموعة من المبادئ واالفت ارضات واألع ارف لذا يترتب على نوع وكمية المعلومات التي تظهر في تلك القوائم. /4/2 تحديد أساليب وطرق اإلفصاح: ذلك نشوء مجموعة من القيود والمحددات على 666

يتطلب اإلفصاح المناسب أن يتم عرض المعلومات في القوائم المالية بطريقة يسهل فهمها كما يتطلب أيضا ترتيب وتنظيم المعلومات األمور الجوهرية بحيث يمكن للمستخدم المستهدف ق ارءتها بيسر وسهولة. 3/3 أساليب اإلفصاح المحاسبي: العامة ال حتى لإلفصاح تكون والتي عملية تتمتع اإلفصاح والمستخدمين للقوائم المالية منها : 20 بدرجة غير عالية 1/3/3 إعداد القوائم المالية وترتيب بنودها: مكوناتها وامكانية إن وفق جزءا القواعد من مهما والمبادئ اإلفصاح المحاسبية منظمة من المحاسبي المتعارف وعشوائية القبول في يتمثل عليها فيها بصورة منطقية تركز على هناك واالتفاق مقارنتها من طرف المستخدمين واستخالص المعلومات. 2/3/3 المالحظات الهامشية: أقل كمية يتم أهمية أو استخدام والمتعلقة وصفية المالحظات بعناصر كاإلفصاح القوائم عن الهامشية المالية األحداث لتوضيح والتي أو الالحقة عرض يمكن تسهل مجموعة بين تفسير أن لتاريخ القوائم عملية أو تحتوي أوساط من المالية ق ارءتها إضافة على المي ازنية والمبادئ المحاسبية المتبعة إضافة إلى اإلفصاح عن االلت ازمات المحتملة. 3/3/3 المالحق: تفاصيل ومثال المستوى عن ذلك العام السلعي...الخ. وتشمل بعض األصول على البنود لألسعار الثابتة قوائم الواردة قائمة وطرق إضافية بالقوائم المدينين مع ترفق المالية قائمة االهتالك ومخصص 4/3/3 المعلومات الموجودة من خالل األقواس: والتي المالية تستخدم يصعب األقواس فهم في طرق القوائم احتسابها المالية أو القوائم ال والتي المركز الديون لتوضيح سبب األصلية ظهورها تستوعبها المالي المشكوك بعض من من يتم األساليب المحاسبين أو خاللها المالحظات على فيها األرقام قبل الملمين بالمحاسبة مثل بيان المبدأ المستخدم في تقييم مخزون نهاية الفترة. 5/3/3 تقرير الم ارجع: وسائل ضمن من يعتبر اإلفصاح المستخدمة عليها والمتفق أساس قائمة الظاهرة وترتيب وفهمها معلومات معلومات الطرق إعطاء الهامشية التغير المستخدمين تقرير الخارجي وتقرير مجلس إدارة المؤسسة حيث يتم من خالل تقرير الم ارجع إعطاء في المخزون بالقوائم غير الم ارجع أري محايد 667

عن موضوعية وسالمة األرقام الظاهرة بالقوائم المالية وذلك بغرض تعزيز ثقة المستخدمين في المعلومات المنشورة في حين يقوم مجلس اإلدارة باإلفصاح عن األداء الحالي للمؤسسة وعن الخطط المستهدفة. 4/3 العوامل المؤثرة على عملية اإلفصاح المحاسبي: أهم المحددات الرئيسية على نوعية وحجم اإلفصاح بالقوائم المالية ما يلي : 21 1/4/3 نوعية المستخدمين وطبيعة احتياجاتهم: تعطي أن البد المؤسسات لتلبية المالية قوائمها في خاصا اهتماما احتياجات المستخدمين الرئيسيين والذين لهم مصالح مباشرة أو غير مباشرة فمن الطبيعي أن تختلف طبيعة كل دولة. المعلومات باختالف المالية بالقوائم عنها المفصح 2/4/3 الجهات المسؤولة عن وضع معايير اإلفصاح: الجهات تختلف المنظمة تطوير عن والمسؤولة نوعية وتنظيم المستخدمين معايير واصدار في الرئيسيين اإلفصاح باختالف مداخل التنظيم المحاسبي المعتمدة بكل دولة إذ نجد في العديد من الدول وخاصة النامية منها أن األط ارف المؤثرة على عملية اإلفصاح غالبا ما تكون مزيجا من المؤسسات المهنية والحكومية من خالل القوانين واللوائح. 3/4/3 المنظمات والمؤسسات الدولية: األط ارف باإلضافة المؤثرة إلى على المؤسسات عمليات والقوانين اإلفصاح المحلية تؤثر حيث تعتبر هذه المنظمات المؤسسات والمؤسسات بدرجات الدولية متفاوتة من على اإلفصاح ومن أهم هذه المؤسسات لجنة معايير المحاسبة الدولية IASCالتي قامت بإصدار المعايير من العديد المحاسبية تتعلق التي الدولية المعلومات المفصح عنها على المستوى العالمي. 5/3 جودة المعلومات المحاسبية باإلفصاح جودة تحسين بغرض وذلك إن تحديد أهداف التقارير المالية هو نقطة البداية في تطبيق منهج فائدة المعلومات المحاسبية في رشيد ق ار ارت المستفيدين حيث يمكن االعتماد على التقارير المالية في أخذ الق ار ارت إذا كانت المعلومات الواردة فيها ذات جودة. 1/5/3 مفهوم جودة المعلومات المحاسبية 668

يقصد بمفاهيم جودة المعلومات تلك الخصائص التي يجب أن تتسم بها المعلومات المحاسبية والمعبر عنها بالفائدة المرجوة من إعداد التقارير المالية في تقييم نوعية المعلومات التي تنتج عن تطبيق الطرق واألساليب المحاسبية البديلة. وتعني الجودة في هذا المجال مصداقية المعلومات المحاسبية التي تتضمنها التقارير المالية وما تحققه من منفعة للمستخدمين ولتحقيق ذلك يجب أن تخلوا من التحريف والتضليل وأن تعد في ضوء مجموعة من المعايير القانونية والرقابية والمهنية والفنية بما يحقق الهدف من استخدامها وفي ضوء هذا المفهوم يمكن اقت ارح المعايير التالية لتحقيق جودة المعلومات المحاسبية كما يتضح من الشكل التالي : 22 الشكل رقم 2 معايير جودة المعلومات المحاسبية معايير جودة المعلومات المحاسبية معايير قانونية معايير رقابية معايير مهنية معايير فنية وتتضمن: معايير المحاسبة معايير الم ارجعة وتتضمن: المالءمة الثقة وما تشتمل عليه من خصائص فرعية وتتضمن: دور الم ارجعين دور لجان الم ارجعة دور المساهمين دور األط ارف ذات العالقة وتتضمن: االلت ازم بالقوانين المنظمة االلت ازم باللوائح المنظمة دور األجهزة الرقابية المصدر: محمد أحمد إب ارهيم خليل. من خالل هذا الشكل يمكن القول إن مفهوم جودة المعلومات المحاسبية ال يقتصر على جانب واحد فقط بل يتعداه ليشمل الجوانب األخرى التي ال تقل أهمية وتؤثر بشكل مباشر في تحقيق جودة هذه المعلومات وسوف نركز على المعايير الفنية والمعايير المهنية التي تتضمن معايير المحاسبة ومنها معايير اإلفصاح. 2/5/3 خصائص جودة المعلومات المحاسبية 669

تعددت الد ارسات الخاصة بهذا الجانب وسوف نعرض في الجدول التالي أهم الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية الصادرة عن هيئات ومنظمات علمية ومهنية رسمية لما تتمتع به من مصداقية. الجدول الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية حسب المؤسسات الدولية 23 الصفة المالءمة القابلية للتحقيق المصدر: شارف خوجة الطيب. من خالل الجدول السابق يعتبر البيان رقم المحاسبة المالية األمريكي 02 1980 عام FASB الصادر عن مجلس معايير بعنوان "الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية" الد ارسة األكثر شمولية وأهمية حيث قامت بتغطية شاملة آللية االعت ارف والقياس واإلفصاح IAS AICPA C FASB ICAWE A.A.A TRUEBLOOD APB // // // // // // // // // // الوضوح // // // عدم التحيز // // // // // الموضوعية // // // التوقيت المناسب // // // // الثبات // // // االكتمال // // // المعقولية // القابلية للمقارنة // // // // // األهمية النسبية // // الجوهر فوق الشكل // // // القيمة التنبئية // التغذية العكسية // أمانة العرض )الموثوقية( // // // // لعناصر القوائم المالية وسوف نوضح النوعية للمعلومات المحاسبية كما قدمها.FASB في الشكل أدناه الخصائص 670

الشكل رقم الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية 24 مستخدمو المعلومات المحاسبية قيد حاكم متخذو الق ار ارت وخصائصهم )مثل الفهم أو المعرفة المسبقة( المنفعة > التكلفة خصائص متعلقة بالمستخدم معيار حاكم القابلية للفهم المنفعة للق ارر خصائص المالئمة الموثوقية أساسية متعلقة بالق ارر مكونات الخصائص األساسية قدرة تنبؤية قدرة تقييم توقيت مناسب قابلية التحقق الحياد صدق في التعبير ارتدادي خصائص نوعية القابلية للمقارنة متفاعلة المصدر: رضوان حلوة حنان. األهمية النسبية الثبات من خالل الشكل السابق يمكن توضيح الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية باختصار كما يلي: 1 الخصائص األساسية: وتشمل على خاصتين وهما: أ. المالءمة: ويقصد بها أن تكون المعلومات مرتبطة ووثيقة الصلة بالق ار ارت التي يتم اتخاذها فالمعلومات المالئمة هي تلك المعلومات التي تؤثر في سلوك متخذي الق ارر االقتصادي 671

بالمساعدة في تقييم األحداث الماضية والحاضرة والمستقبلية وهي مرتبطة بخاصية األهمية : النسبية وتحتوي على ثالثة خصائص فرعية هي 25 القيمة التنبئية : ويقصد بها قيمة المعلومات كأساس للتنبؤ بالتدفقات النقدية للمؤسسة أو بقوتها اإل اردية. قيمة التغذية العكسية: أي المدى الذي يمكن لمتخذ توقعاته السابقة. الق ارر أن يعتمد عليه في تعديل التوقيت المناسب: أي ربط مدى مالءمة المعلومة لمتخذ الق ارر بتوقيت إيصالها له ألن توصيل المعلومة لمتخذ الق ارر في الوقت غير المناسب يفقدها تأثيرها على عملية اتخاذ الق ارر ومن ثم افتقادها للفائدة المرجوة منها. ب. الموثوقية: ويقصد بها حسب البيان رقم )2( الصادر عن FASB "خاصية المعلومات في التأكيد بأن المعلومات خالية من األخطاء والتحيز بدرجة معقولة وانها تمثل بصدق ما تزعم. تمثيله" 26 إذن خاصية الموثوقية تتعلق بأمانة المعلومات وامكانية االعتماد عليها وتتكون هذه الخاصية من ثالثة خصائص فرعية هي : القابلية للتحقق )الموضوعية(: وتعني القدرة على الوصول إلى نفس النتائج من قبل القائمين بالقياس المحاسبي إذا ما تم استخدام نفس طرق القياس. الصدق في التعبير: تعني تمثيل المعلومات المحاسبية للواقع العملي الذي يعكس األحداث االقتصادية والمعامالت المالية التي تمارسها الوحدة المحاسبية أي تمثيل التقارير المالية بصدق مضمونها )جوهرها( وليس مجرد تمثيل شكلها فقط )تغليب الجوهر على الشكل(. الحياد: تتوافر للمعلومات المحاسبية خاصية الحياد إذا كانت تخلو من أي تحيز عن طريق قياس النتائج أو عرضها بطريقة ال تغلب مصالح فئة معينة من فئات مستخدمي القوائم المالية على حساب غيرها من المستخدمين اآلخرين. إذن فالمالءمة والموثوقية الخاصيتان األساسيتان اللتان يلزم توافرها في المعلومات المحاسبية حتى تكون ذات جودة عالية ولكن هناك احتمال التعارض بين هاتين الخاصيتين نتيجة تطبيق بعض الطرق والسياسات المحاسبية ولهذا فإنه من الممكن التضحية بمقدار من المالءمة في مقابل المزيد من الثقة والعكس فقد تقل الثقة في المعلومات المحاسبية مقابل المزيد من المالءمة للمعلومات. 672

2 الخصائص الثانوية: باإلضافة إلى الخصائص الرئيسية هناك خصائص أخرى ال تقل أهمية أوصى بها مجلس معايير المحاسبة المالية األمريكي FASB والتي تساهم في جودة المعلومات التي تتضمنها التقارير المالية وهي : أ الثبات: يقصد بالثبات إتباع نفس الطرق المحاسبية في تسجيل األحداث االقتصادية والتقرير عنها بطريقة موحدة من دورة إلى أخرى. إن تطبيق خاصية الثبات في استخدام المبادئ واإلج ارءات المحاسبية يجعل القوائم المالية أكثر قابلية للمقارنة وأكثر فائدة للمستخدمين. ب القابلية للمقارنة: تعتبر المعلومات المحاسبية التي تم قياسها والتقرير عنها بصورة متماثلة في المؤسسات المختلفة قابلة للمقارنة ويقصد بالتماثل هنا أن تكون اإلج ارءات المحاسبية والقياس والتبويب وطرق اإلفصاح والعرض المطبقة هي نفسها في مختلف المؤسسات. ج قيد حاكم أو متحكم: وهو أن تكون المنفعة المتوقعة من المعلومات أكبر من تكلفة إنتاجها وتوصيلها. د األهمية النسبية: تلعب هذه الخاصية دو ار هاما كمعيار لتحديد المعلومات التي يتوجب اإلفصاح عنها وذلك من ازوية تأثيرها المتوقع على متخذ الق ارر كما تعد معيار هاما في تنفيذ عملية الدمج لبنود المعلومات التي يتم عرضها في القوائم المالية المنشورة وتعد المعلومات المحاسبية ذات أهمية نسبية إذا كان حذفها أو تحريفها يؤثر على الق ارر االقتصادي الذي يتخذه مستخدمها عند اعتماده على هذه المعلومات بمعنى أنه كلما كان. للمعلومة تأثيرها على من يستخدمها كلما كانت ذات أهمية نسبية 27 هناك جوانب أخرى للحكم على جودة المعلومات المحاسبية بخالف الخصائص السابقة الذكر فجودة المعلومات ال يجب أن تقتصر على المعايير الفنية التي تعبر عن خصائص هذه المعلومات بل تتسع لتتضمن معايير أخرى تعكس الجوانب القانونية والرقابية والمهنية التي تجعل من المعلومات المحاسبية أداة نافعة ومفيدة بالنسبة لمختلف مستخدميها فنرى أن أساس الجودة في التقارير والقوائم المالية هو توفير معايير محاسبية يتم على أساسها إعداد وعرض تلك التقارير والقوائم المالية وتمكن المستخدمين من اتخاذ الق ار ارت الرشيدة ولذلك اهتمت العديد من المؤسسات بإصدار قواعد ومعايير لإلفصاح من أجل توفير معلومات ذات جودة عالية. 673

6/3 معايير اإلفصاح ودورها في تحسين جودة المعلومة المحاسبية أولت معايير المحاسبة الدولية عناية كبيرة نحو اعتبا ارت اإلفصاح وذلك بغرض زيادة تحسين جودة المعلومة حيث ال يوجد معيار واحد فقط يتناول اإلفصاح المحاسبي وكيفية عرض القوائم المالية من حيث شكل ومحتوى وهيكل القوائم المالية والسياسات المحاسبية فقد قامت لجنة معايير المحاسبة الدولية IASC التي سميت فيما بعد مجلس معايير المحاسبة الدولية IASB بإصدار ثالث معايير خاصة باإلفصاح وقد تم وضع قواعد خاصة باإلفصاح في جميع المعايير المحاسبية الدولية األخرى تتعلق بكيفية ومتطلبات العرض واإلفصاح عن المعلومات التي تتعلق بالموضوع الذي يعالجه كل معيار من هذه المعايير. 28 1 اإلفصاح حسب محتوى المعيار IAS1 يتضمن معيار المحاسبة الدولي 1 IAS عرض القوائم المالية كل ما يتعلق بإعداد القوائم المالية من قواعد ومبادئ محاسبية وطرق عرض ولقد حل المعيار المحاسبي الدولي IAS 1 محل كل من المعايير المحاسبية التالية IAS1 المتعلق باإلفصاح عن السياسات المحاسبية المعيار المحاسبي الدولي IAS5 المتعلق بالمعلومات الواجب اإلفصاح عنها في القوائم المالية المعيار المحاسبي الدولي IAS 13 المتعلق باألصول المتداولة وااللت ازمات المتداولة. وقد صمم هذا المعيار لتحسين نوعية البيانات المالية المعروضة وهو ينطبق على جميع المؤسسات التي تقدم تقاريرها بموجب معايير المحاسبة الدولية وقد أوضح مكونات البيانات المالية ذات الغرض العام التي تلتزم المؤسسة بنشرها بحيث تكون مشتملة على مجموعة متكاملة من المعلومات المحاسبية التي يستفيد منها مستخدمو البيانات المالية والمتمثلة في المي ازنية العمومية قائمة الدخل قائمة التغير في حقوق الملكية قائمة التدفقات النقدية السياسات المحاسبية واإليضاحات. يتطلب مبدأ اإلفصاح والشفافية عرض البيانات المالية بطريقة تبين بشكل موثوق ومالئم نتائج األعمال والمركز المالي والتغي ارت في حقوق الملكية والتدفقات النقدية للمؤسسة. 2 اإلفصاح حسب محتوى المعيار IAS24 إن توسع نطاق العمليات التي تقوم بها المؤسسات أدى إلى نشوء عالقات تربط المؤسسات بعضها ببعض لتحقيق مصالح معينة هذه العالقات لها قواعد محاسبية تحكمها وتحدد كيفية التعامل المحاسبي مع العمليات المتبادلة بين هذه المؤسسات إضافة إلى وجوب اإلفصاح عن حقيقة العالقات بين هذه المؤسسات لكي يتم اتخاذ الق ار ارت من قبل 674

أصحاب العالقة على ضوء معلومات واضحة وشفافة وموثوقة ولهذا جاء المعيار "IAS24" "اإلفصاح عن األط ارف ذات العالقة" للتأكيد على أن القوائم المالية للمؤسسات ذات العالقة تحتوي على اإلفصاحات الالزمة. 3 اإلفصاح حسب محتوى المعيار IFRS7 إن تطور وسائل االتصال وعولمة النشاط االقتصادي وتعزيز حرية انتقال رؤوس األموال عبر العالم ساهم في نشوء أدوات مالية جديدة وزيادة حجم العمليات المنفذة من خاللها سواء كان ذلك لالستثمار أو للتحوط المالي أو ألغ ارض إدارة السيولة مما جعل المؤسسات والهيئات المحاسبية الدولية تضع قواعد وأسس لإلفصاح عنها وذلك بهدف تعزيز خاصية المالئمة المعروضة في التقارير المالية ولهذا تم إصدار المعيار IFRS7 لتخصيصه فقط لإلفصاح المتعلق بالمخاطر الناتجة عن التعامل باألدوات المالية وهو بذلك ألغى كافة البنود المتعلقة باإلفصاح من المعيار IAS32 أما األج ازء المتبقية منه تتعلق بقضايا عرض األدوات المالية فقط كما قام بإلغاء المعيار IAS30 المتعلق باإلفصاح في القوائم المالية للبنوك والمؤسسات المالية المماثلة فوضع بذلك كل اإلفصاحات على األدوات المالية مع بعضها في معيار جديد. تعتبر متطلبات معيار اإلبالغ المالي الدولي IFRS7 األدوات المالية اإلفصاح" مكملة للمبادئ الخاصة باالعت ارف والقياس وعرض األصول المالية وااللت ازمات المالية الواردة في معيار المحاسبة الدوليIAS39 و 32.IAS 7/3 دور االفصاح في تعظيم جودة ومحتوى التقارير المحاسبية لقد أكدت الكتابات واألبحاث المحاسبية على أهمية المعلومات التي تحتويها التقارير والقوائم المالية باعتبارها من المصادر الجوهرية التي يتم االعتماد عليها في اتخاذ الق ار ارت االستثمارية من خالل توفير معلومات ذات جودة عالية تتميز بالمالئمة والحداثة. 29 1. اإلفصاح لضمان الشفافية في القوائم المالية يتم تأمين وضمان وجود الشفافية في القوائم المالية من خالل اإلفصاح الكامل وعن طريق توفير العرض العادل للمعلومات المفيدة والضرورية التخاذ الق ار ارت إلى مدى واسع من المستخدمين. و"الشفافية هي ظاهرة تشير إلى قيام المؤسسة أو الجهة المهنية بتوفير المعلومات والبيانات المتعلقة بنشاطها ووضعها تحت تصرف المساهمين وأصحاب الحصص والمتعاملين في السوق واتاحة الفرصة لمن يريد االطالع عليها وعدم حجب المعلومات في ماعدا تلك التي يكون من شأنها اإلض ارر بمصالح المؤسسة أو الجهة المعنية فيجوز لها 675

االحتفاظ بسريتها على أن تكون هذه المعلومات والبيانات معبرة عن المركز الحقيقي والواقعي للمؤسسة". كما عرفت على أنها "ظاهرة تشير إلى تقاسم المعلومات والتصرف بطريقة مكشوفة فهي تتيح لمن لهم مصلحة في شأن ما أن يجمعوا معلومات حول هذا الشأن قد يكون لها دور حاسم في الكشف عن المساوئ وفي حماية مصالحهم فالشفافية تقوم على التدفق الحر للمعلومات وهي تتيح للمعنيين بمصالح ما أن يطلعوا مباشرة على العمليات والمعلومات المرتبطة بهذه المصالح كما توفر لهم معلومات كافية تساعدهم على فهمها وم ارقبتها وسهولة الوصول إلى المعلومات وال يتحقق ذلك إال عن طريق اإلفصاح". 30 فاإلفصاح المحاسبي يحقق الشفافية والشفافية تؤدي إلى جودة المعلومات التي تحتويها القوائم المالية وذلك من أجل الحفاظ على مصالح المساهمين واألط ارف األخرى فكل مؤسسة ملزمة قانونيا بإعطاء معلومات ضرورية صادقة وكافية لكل المتعاملين وعلى العكس من ذلك فإن إخفاء المعلومات يؤدي إلى الغموض واإلبهام أو عدم الوضوح مما يؤثر على جودة المعلومات فقد يتعمد البعض إلى انتهاج أساليب وطرق مختلفة إلخفاء الحقائق أو طمسها بهدف التأثير على اتجاه السوق وق ار ارت المستثمرين. ومثال ذلك كما حدث مع المؤسسة األمريكية للطاقة Enron سنة 2002 التي تعمد مسيروها إخفاء الديون وتضخيم األرباح للرفع من قيمة أسهم المؤسسة على مستوى السوق واستفاد المسيرون أصحاب المعلومات الحقيقية من وضع المؤسسة وتمكنوا من تحقيق صفقات وباعوا حصصهم بأعلى األسعار في الوقت الذي كانت المؤسسة تغرق ببطء فاإلفصاح طبقا لمعايير المحاسبة الدولية يوفر إطا ار حاميا ومانعا لظهور مثل هذه التصرفات ويحد من محاوالت التضليل هذه فهو يحسن درجة الوضوح والشفافية ويوفر المصداقية للمعلومات التي تحتويها التقارير المالية. 2. دور اإلفصاح في تحقيق عنصر المالءمة والمصداقية تهدف المالءمة أو الصالحية إلى أن تكون المعلومات المحاسبية التي تظهرها التقارير المالية ذات فائدة لمستخدميها في اتخاذ ق ار ارت االستثمار وتتحقق أيضا المالئمة من قدرة مستخدم المعلومات المحاسبية على تفهم محتويات القوائم المالية فهي يقصد بها درجة السهولة في عرض المعلومات بشكل يمكن المستثمر من تفهم و إد ارك محتواها ويمكن التعبير عن ذلك بالقدرة على التوصيل بدرجة مقبولة من الجهد وتزداد قدرة المستخدم على تفهم المعلومات المحاسبية إذا كانت معروضة بشكل بسيط وتتماشى مع مفاهيم إد ارك المستثمر ويمكن مقارنتها بالمعلومات األخرى المشابهة وترتبط القابلية للفهم بشكل التقارير 676

المالية وطريقة عرض المعلومات بها والمصطلحات الواردة فيها وأسلوب كتابة تلك التقارير من حيث سهولة ق ارءتها واستطاعة المستثمر فهمها واستيعابها ولقد أوضح المعيار المحاسبي الدولي األول في أنه يجب اختيار وتطبيق القاعدة المحاسبية األكثر مالءمة لظروف المؤسسة وعرض مركزها المالي بعدالة كذلك فقد أكد المعيار المحاسبي الدولي السابع وال اربع والعشرين أن القابلية للفهم كمحدد من محددات منفعة المعلومات المحاسبية ترتبط بضرورة أن تكون القوائم المالية واضحة ومفهومة حيث يتعين ضرورة اإلفصاح عن السياسات المحاسبية الهامة التي تستخدم في إعداد القوائم المالية ويرجع ذلك إلى أن هناك سياسات محاسبية متعددة وقد تختلف تلك السياسات من مؤسسة إلى أخرى ومن بلد إلى آخر وقد أكد المعيار على ضرورة اعتبار أن القابلية للفهم للسياسات المحاسبية جزء ال يتج أز من القوائم المالية ويتعين اإلفصاح عنها في مكان واحد من القوائم المالية لمساعدة المستخدمين على سهولة فهمها واإللمام بها حتى يمكنهم اتخاذ الق ار ارت االقتصادية المناسبة. وتعبر المصداقية عن إمكانية االعتماد على المعلومات المحاسبية والوثوق فيها لمعقوليتها وخلوها من األخطاء والتحيز وأنها تعرض بأمانة األحداث االقتصادية التي تمثلها ولكي تكتسب المعلومات خاصية المصداقية يجب أن تتسم بصدق التعبير أي المضمون أو الجوهر وليس مجرد الشكل وحتى تتحقق المصداقية يتطلب ارتكاز المعلومات المحاسبية على قواعد قياس موضوعية تعمل من خالل مفاهيم يمكن التحقق منها وبالتالي يتعين أن تكون خالية من األخطاء وغير متحيزة في وصف أو قياس األحداث المالية واالقتصادية وأن تكون معبرة بصدق وأمانة عن تلك األحداث ويتطلب األمر أيضا أن يتم االعتماد على قواعد مقبولة تحكم إج ارءات التحقق والثبات في التطبيق فضال عن ذلك يتعين حتى يمكن الحكم على صالحية المعلومات المحاسبية أن يتم إج ارء المقارنات الزمنية والمكانية بين التكاليف والعوائد أو بين النتائج الفعلية والمتوقعة للق ار ارت أو ما يعرف بالقابلية للمقارنة وقد أشار المعيار المحاسبي الدولي األول إلى المصداقية والذي تعد أحد المبادئ عند اختيار القاعدة المحاسبية التي تنوي المؤسسة استخدامها وتطبيقها كسياسة محاسبية وقد أشار معيار المحاسبة الدولي األول على أنه يتعين أن تظهر البيانات المالية األرقام المقارنة للفترة السابقة وتعديل المعلومات في المقارنة التي تعود للسنوات السابقة في حالة البنود غير العادية وقد جاء إصدار المعيار الدولي 31 بعنوان التقارير المالية لالستثما ارت في المشروعات المشتركة نتيجة لزيادة أهمية االستثما ارت المباشرة المشتركة بين الدول مما كان له تأثير مباشر على اإلفصاح المحاسبي عن االستثما ارت المشتركة 677

ويالحظ أن المعيار حرص على توفير متطلبات ومحددات المصداقية سواء فيما يتعلق بالحيادية أو فيما يتعلق باألهمية النسبية أو القابلية للمقارنة أو القابلية للفهم. 3.دور المعايير المحاسبية في تطوير التقارير المالية أصبحت التقارير المالية من حيث اكتمال محتوى المعلومات ومستوى جودتها ال تفي بحاجات المستفيدين من المعلومات المحاسبية مما ترتب عليه ضرورة تطوير إج ارءات االتصال واعادة النظر في طرقها ومدي كفاءتها في توصيل المعلومات المحاسبية وفي ظل تعدد المستفيدين من التقارير المالية وتباين المعلومات التي يحتاجون إليها تعرض الفكر المحاسبي أ. : لثالثة مناهج أساسية إلعداد التقارير المالية هي 31 منهج التقرير في القوائم ذات الغرض العام: وهو منهج يهتم بإعداد تقارير مالية يمكن أن تفي باحتياجات قطاعات واسعة من المستفيدين وبرغم شيوع استخدام هذا المنهج إال أنه يثير انتقادات عديدة حول مدى إمكانية توفير االحتياجات المتنوعة للمستفيدين المختلفين باستخدام مجموعة واحدة من التقارير المالية. ب. منهج التوسع في البيانات التي يتم التقرير عنها : ويهتم هذا المدخل بزيادة المعلومات المعروضة في التقارير المالية بحيث تغطي احتياجات قطاعات أكبر ومثال ذلك تضمين القوائم المالية القيم الحالية والقيم الجارية لألصول إلى جانب القيم التاريخية ويثير هذا المنهج عدة تساؤالت بشأن نوعية وكمية المعلومات التي يجب إضافتها للتقارير المالية واألسلوب المالئم الختبارها حيث أن هناك حدود معينة لمقدرة المستخدمين بشأن إمكانية استيعاب المعلومات اإلضافية واستخدامها حيث يتطلب األمر تقييم كل معلومة يقترح إضافتها للتقارير المالية بهدف الوقوف على مدى مناسبتها لمختلف المستفيدين. ج. منهج تطوير التقارير المالية: ظهر هذا المنهج نتيجة ضغوط الجهات العلمية المهتمة بالمحاسبة بالواليات المتحدة األمريكية وبناء على رغبة المستثمرين وغيرهم من المستفيدين طلبا للمزيد من المعلومات اإلضافية التي تساعدهم في اتخاذ ق ار ارتهم االقتصادية ويبدوا هذا التطوير من خالل ظهور العديد من القوائم أبرزها القوائم المالية القطاعية القوائم المالية المرحلية القوائم المالية التنبؤية القوائم المالية الموجزة والقوائم المالية ذات أسس القياس المتعددة وقد حدد مجلس المحاسبة األمريكي في قائمة المفاهيم الصادرة عام 1984 مجموعة متكاملة من التقارير ينبغي على كافة المؤسسات إعدادها بصفة دورية في القوائم المالية المرحلية 678

والتقارير والقوائم الملخصة وهي التي تعد تدعيما لإلفصاح المحاسبي فضال عن مجموعة أخرى من القوائم وأهمها قائمة القيمة المضافة القوائم المعدلة بالتغير في مستويات األسعار باإلضافة إلى المعلومات األخرى التي يتعين اإلفصاح عنها بقائمة التوقعات المستقبلية وقائمة أهداف الوحدة وقائمة بيان العمالة وبذلك تتكامل تلك القوائم لتكون في مجموعها التقرير المالي للوحدات االقتصادية والذي يتم من خالله تحقيق اإلفصاح المالئم لمتخذ الق ار ارت. 8/3 التوسع في اإلفصاح لتدعيم جودة المعلومة نتيجة للضغوط من الجهات العلمية والعملية المهتمة بالمحاسبة ورغبة المستثمرين وغيرهم من المستفيدين في طلب المزيد من المعلومات اإلضافية التي تساعدهم على اتخاذ ق ار ارتهم االقتصادية ظهرت عديد من القوائم المالية أهمها القوائم المالية القطاعية القوائم المالية الدورية والتي أدت بدورها إلى اكتمال محتوى المعلومات وأثرت على درجة جودتها وال شك أن كافة تلك التقارير المالية تخضع إلى قواعد تحكم دقة وسالمة وعدالة ومالئمة ما تحتويه من أرقام وبيانات منها ما يضبط شكل وأسلوب عرض ومحتوى تلك القوائم أو ما يعرف باإلفصاح. التقارير القطاعية 1. من أن هذه المعلومات : تنبع أهمية اإلفصاح عن معلومات القطاعات المختلفة للمؤسسة تظهر المخاطر والعوائد المتعلقة بعمل المؤسسة من خالل عرض المركز المالي واألداء حسب القطاعات التشغيلية وكذلك عرض معلومات حول منتجات وخدمات المؤسسة والمناطق الجغ ارفية التي تعمل فيها ومعلومات حول العمالء الرئيسيين لدى المؤسسة حيث تساعد هذه المعلومات مستخدمو التقارير المالية على فهم أفضل لتقدير المخاطر المصاحبة ألداء هذه القطاعات ويحدد المعيار ماهية المعلومات الواجب التقرير واإلفصاح عنها حول القطاعات حيث يتم اإلفصاح عن المعلومات المفيدة لمستخدمي المعلومات المحاسبية.وقد أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية في 2006/11/30 المعيار " IFRS 8 القطاعات التشغيلية " الذي حل محل معيار المحاسبة الدولي IAS 14 وهو ساري المفعول اعتبا ار من 2009/01/01 والذي كان هدفه األساسي اإلفصاح عن معلومات تمكن مستخدمي قوائمها المالية من تقييم طبيعة األنشطة التجارية للمؤسسة وآثارها المالية والبيئات االقتصادية التي تعمل فيها 2. التقارير المالية المرحلية : تبرز في كثير من األحيان الحاجة إلى إعداد قوائم مالية عن فترة معينة تكون أقصر من الفترة المالية الواحدة كإعداد قوائم مالية عن ربع أو نصف سنة تسمى هذه التقارير بالتقارير المالية المرحلية أو المؤقتة فالتقرير المالي المرحلي هو 679