مجلة جامعة الملك عبدالعزيز: الاقتصاد والا دارة م 28 ع 2 ص ص: 68-33 ( 2014 م/ 1435 ه) DOI: 10.4197 / Eco. 28-2.2 معايير المحاسبة السعودية مع معايير المحاسبة الدولية: عبداالله علي عسيري 33 بين التبني أو التوفيق د ارسة تحليلية أستاذ المحاسبة المشارك كلية الاقتصاد والا دارة جامعة الملك عبدالعزيز جدة المملكة العربية السعودية (قدم للنشر 1431/10/24 ه وقبل للنشر 1432/3/18 ه) المستخلص. هدفت هذه الد ارسة إلى إيضاح أهمية توحيد المعايير المحاسبية على مستوى العالم ود ارسة مدى توافق معايير المحاسبة السعودية مع معايير المحاسبة الدولية بالا ضافة إلى معرفة ما إذا كان خيار التوفيق أو تبني المعايير الدولية هو خيار الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين. وقد تم إتباع المنهج الوصفي التحليلي وكذلك المنهج الا يجابي لمعرفة واقع معايير المحاسبة السعودية والمعايير الدولية ومناقشة وتفسير التحولات الدولية فيما يتعلق بصناعة المعايير المحاسبية. كما تم إج ارء د ارسة تحليلية لمعايير المحاسبة الدولية ومعايير المحاسبة السعودية المناظرة لها لمعرفة الاختلافات بينها. وقد توصلت الد ارسة إلى ضرورة التوفيق بين المعايير الدولية والمعايير السعودية المناظرة لها وذلك بقيام الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين بتكليف فرق متخصصة لمر اجعة هذه المعايير والتوفيق بينها. كما توصلت الد ارسة إلى أن تبني المعايير الدولية مع التا ثير فيها والمشاركة في إعدادها والعمل على جعل اللغة العربية من اللغات الري يسية لمعايير المحاسبة الدولية هو الخيار المتاح والا نسب للهيي ة السعودية للمحاسبين القانونين.
عبداالله بن علي عسيري 34 أولا : الا طار العام للد ارسة مقدمة ومشكلة الد ارسة اتسمت السنوات الا خيرة بكثير من التحولات الاقتصادية والتنظيمية والاتجاه نحو التكتلات الاقتصادية في العالم. دول أوروبا وكذلك اتحاد أمريكا فهناك الاتحاد الا وروبي الذي يضم معظم الشمالية وأسيان وغيرها. وعلى المستوى مجلس التعاون لدول الخليج العربية وغيره من التكتلات الاقتصادية. هذه التكتلات يتبنى اقتصاديات السوق ويقوم الا قليمي كل تكتل من على أساس التجانس الاقتصادي وا يجاد منظومات قانونية وا ج اري ية موحدة. ففي مجلس التعاون الخليجي هناك الاتفاقيات الاقتصادية التي خطت خطوات وي يدة في اتجاه توحيد الا نظمة الاقتصادية ومنها إنشاء هيي ة المحاسبة والم ارجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج والتي اعتمدت الا طار الفكري للمحاسبة المالية (الا هداف والمفاهيم) كا ول نشاط لها في أغسطس 2003 م. الهيي ة أصدرت وقد ثلاثة عشر ا معيا ر في المحاسبة المالية حتى تاريخه وبنت غالبية هذه المعايير على معايير المحاسبة المالية السعودية. المستوى المحلي في المملكة أما على العربية السعودية فقد تم إنشاء الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين في 1412/5/13 ه. وأصدرت الهيي ة واح دا وعشرين ا معيا ر من معايير المحاسبة بالا ضافة إلى أهداف ومفاهيم المحاسبة المالية وغيرها للاطلاع على جهود الهيي ة على موقعها (http://www.socpa.org.sa) (موقع الهيي ة على شبكة الانترنت). وتقدير ا لكفاءة الهيي ة وجهودها في تطوير المعايير والا نظمة للرقي بمهنة المحاسبة تم اختيارها من قبل الاتحاد الدولي للمحاسبين على مستوى العالم في عام 2007 م. من خب ارتها في مجال تطوير مهنة المحاسبة والم ارجعة. (IFAC) ضمن 16 هيي ة حيث أكد الاتحاد على أنه يمكن الاستفادة
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 35 وقد ذكر أمين عام الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين با ن أكثر من 120 دولة في العالم تطبق معايير المحاسبة الدولية أو توفق بينها وبين معاييرها الوطنية. وأوضح أن المتابع للشا ن المهني في عدد من الدول الاقتصادية الفاعلة يلاحظ قيام تلك الدول بوضع أو الا علان عن نيتها وضع خطة طريق للتوافق مع المعايير الدولية" (المغامس 2010 م). ومن هذا المنطلق فقد اتخذ مجلس إدارة الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين ق ارر ا "بضرورة الالت ازم بمعايير المحاسبية الدولية في حالة عدم وجود معيار أو أري مهني صادر عن الهيي ة" (المغامس المرجع السابق). وهذا يعتبر تحولا في توجهات الهيي ة حيث كانت في السابق تؤكد على "يتعين الاسترشاد بمعايير المحاسبة والم ارجعة والمعايير الفنية الا خرى الولايات المتحدة الا مريكية فيما لم يرد له ذكر في المملكة أنه المعتمدة في بعد النظر فيها واستبعاد ما لا يتفق وظروف المملكة (الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين 2007 م). مما سبق تتضح مشكلة الد ارسة في أن هناك بمعايير المحاسبة الدولية كما أن هناك تا كيد ا تحولا ا كبي ر حول العالم للا خذ من قبل الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين في المملكة العربية السعودية باعتماد معايير المحاسبة الدولية في حالة عدم وجود معيار أو أري مهني محلي. كما أن انضمام المملكة لمنظمة التجارة العالمية بما يقرره ذلك من حقوق والت ازمات وتقاضي كحالات الا غ ارق التجارية وغيرها وكذلك انضمام المملكة لمجموعة العشرين وما يترتب عليه من إصلاحات اقتصادية والت ازمات تشريعية وتنظيمية يجعل موضوع الد ارسة من أولويات المواضيع للبحث العلمي. وعليه يمكن أن ترتكز مشكلة الد ارسة حول السؤال التالي: هل يتم توفيق معايير المحاسبة السعودية مع معايير المحاسبة الدولية أو تبني معايير المحاسبة الدولية وتطبيقها في المملكة العربية السعودية
عبداالله بن علي عسيري 36 أهمية الد ارسة وأهدافها: تتضح أهمية الد ارسة من الا د ارك الواضح لحيوية الموضوع من حيث إن المملكة العربية السعودية جزء مهم من العالم اقتصادي ا ومال يا يؤثر ويتا ثر با حوال الاقتصاد العالمي. وأنها ذات موقع متقدم في إمدادات الطاقة في العالم كما إنها عضو فاعل في كثير من المنظمات الاقتصادية العالمية كصندوق النقد الدولي والبنك الدولي ومنظمة التجارة العالمية ا وأخي ر مجموعة العشرين وكل ( G20 ) المنظمات السابقة تقوم على تقليل وا ذابة الحواجز الاقتصادية والتنظيمية وتوحيد الا ج ارءات في ظل منظومة من متطلبات العولمة التي تستلزم من الدول تكييف أنظمتها الاقتصادية والمالية في اتجاه التوحيد والتوفيق. من هذا المنطلق فا ن د ارسة وتقويم معايير المحاسبة المالية في المملكة العربية السعودية لمعرفة مدى توافقها مع التوجهات الدولية وبالذات مع معايير المحاسبة الدولية لتحقيق التجانس في القياس وا عداد التقارير المالية كما أنه عناية الباحثين. في اجتماع مجموعة العشرين في بتسبرج أمر يحتاج أرت ( 2009 م) المجموعة أن من أسباب الا زمة المالية العالمية عدم التجانس في قياس والتقرير عن أداء الشركات حول العالم. وعليه فا ن: أهداف الد ارسة تتمثل في: إيضاح أهمية توحيد المعايير المحاسبية على مستوى العالم. -1 2- د ارسة مدى توفيق معايير المحاسبة السعودية مع معايير المحاسبة الدولية. معرفة ما إذا كان التوفيق مع أو تبني المعايير الدولية هو خيار الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين.
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 37 أسي لة الدارسة تعكس أسي لة الد ارسة الا هداف المذكورة أعلاه وعليه تكون أسي لة الد ارسة: 1- لماذا يعتبر توحيد المعايير المحاسبية على مستوى العالم حاجة ملحة 2- ما هو موقف وحالة المعايير المحاسبية الصادرة عن الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونين مقارنة بمعايير المحاسبة الدولية ما هو خيار الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين المحاسبة الدولية مستقبلا. فيما يتعلق بمعايير منهج الد ارسة في هذه الد ارسة تم إتباع المنهج التحليلي الوصفي وكذلك المنهج الا يجابي حيث يتم تناول الد ارسات والتقارير ذات الصلة بالموضوع التي يمكن الوصول إليها. وذلك من خلال تحليل نتاي ج هذه الد ارسات وتفسير علاقات عناصرها ومحاولة التنبؤ بمسار هذه العلاقات وربطها بموضوع الد ارسة من جوانبه المختلفة. كما يتم تحليل ومقارنة المعايير الدولية بما يناظرها من المعايير السعودية اعتما د ا على نصوص المعايير لتحديد الاختلافات بين هذه المعايير حتى يتسنى عن تساؤلات الد ارسة وتحقيق أهدافها. حدود الد ارسة الا يجابي في وتحليها ستحذو الا جابة اقتصرت الد ارسة على توظيف المنهج الوصفي التحليلي وكذلك المنهج محاولة التنبؤ بمستقبل معايير المحاسبة في المملكة العربية السعودية وما إذا كانت ستستمر على منهجها الحالي في إعداد المعايير أم أنها حذو الكثير المحاسبة الدولية. معايير الم ارجعة مناظره سعودية. من دول العالم في العمل على التوفيق أو تبني معايير كذلك فا ن هذه الد ارسة مقتصرة على معايير المحاسبة كما أنها د ارسة تحليلية للمعايير تناقش و مل الدولية التي يوجد لها معايير
عبداالله بن علي عسيري 38 تنظيم الد ارسة تتكون هذه الد ارسة من ثلاثة أج ازء ري يسة بالا ضافة إلى نتاي ج وتوصيات الد ارسة كالتالي: بعد الا طار العام للد ارسة ثاني ا: معايير المحاسبة السعودية ومعايير المحاسبة الدولية الواقع والتطو ارت. ثالث ا: الد ارسة التحليلية. اربع ا: التوفيق أو تب ن لمعايير المحاسبة الدولية. وأخير ا نتاي ج وتوصيات الد ارسة. ثاني ا: معايير المحاسبة السعودية ومعايير المحاسبة الدولية الواقع والتطو ارت 1- الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين تم تا سيس الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين في عام 1412 ه ومهمتها هي "النهوض بمهنة المحاسبة والم ارجعة وكل ما من شا نه تطوير هذه المهنة والارتقاء بمستواها" ويتمثل ذلك في : م ارجعة وتطوير واعتماد معايير المحاسبة والم ارجعة. وضع القواعد اللازمة لامتحان الحصول على شهادة الزمالة. تنظيم برنامج التعليم المستمر. وضع التنظيم المناسب للرقابة الميدانية للتا كد من قيام المحاسب القانوني بتطبيق المعايير المهنية والتقيد با حكام نظام المحاسبين ولواي حه. إعداد البحوث والد ارسات الخاصة بالمحاسبة والم ارجعة وما يتصل بها. إصدار الدوريات والكتب والنش ارت في موضوعات المحاسبة والم ارجعة. المشاركة في الندوات واللجان المحلية والدولية المتعلقة بمهنة المحاسبة والم ارجعة. (موقع الهيي ة على شبكة الانترنت.(http//www.socpa.ora.sa
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 39 معيار ا وسوف يتم التركيز هنا على معايير المحاسبة حيث أصدرت الهيي ة محاسب يا الا ارء والاستفسا ارت. 21 بالا ضافة إلى أهداف المحاسبة المالية ومفاهيم المحاسبة ومجموعة وتتبع الهيي ة مجموعة الخطوات تبدأ بتكليف مستشار من الخطوات معايير المحاسبة مشروع وكذلك الد ارسة المرفقة اعتمد عليها في إعداد المشروع) ملاحظات اللجنة. بعد ذلك يتم عند إعداد معايير المحاسبة هذه متخصص با عداد مشروع ثم تناقش لجنة اعتماد (د ارسة أعدها المستشار ويعاد صياغة مشروع في ضوء مشروع من اللجنة ويرسل لذي الاهتمام والاختصاص لا بداء ملاحظاتهم على المشروع. يتم بعدها مناقشة مشروع في لقاء مفتوح يتم الا علان عنه في المدن الري يسية (الرياض وجدة والدمام) يحضره ذوي الاهتمام ويتم جمع الملاحظات في هذه اللقاءات والا خذ بالمناسب منها. المرحلة التالية هي اعتماد لجنة معايير المحاسبة لمشروع ومن ثم رفعه لمجلس إدارة الهيي ة لاعتماده وتحديد تاريخ سريان. وهذه الا لية هي الا لية ال اري دة في إعداد المعايير والتي تعمل بها الهيي ات ال اري دة في إعداد المعايير المحاسبية مثل (IASB) و( FASB ) وبناء عليه فا ن الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين لن تجد صعوبة كبيرة في التوفيق مع أو تبني معايير المحاسبة لا نها أخذت با فضل الممارسات الدولية عند بناء وا عداد المعايير المحاسبية. 2- هيي ة معايير المحاسبة الدولية: الدولية International Accounting Standards Board (IASB) تا سست لجنة معايير المحاسبة الدولية (IASC) في عام السنة التي تا سس فيها مجلس معايير المحاسبة المالية الا مريكي الولايات المتحدة الا مريكية ساهمت في إنشاء هي: 73 م وهي نفس.(FASB) (IASC) كما أن إلى جانب تسع دول أخرى بريطانيا وألمانيا واليابان وكندا وفرنسا وأست ارليا والمكسيك وا يرلندا وهولندا.
عبداالله بن علي عسيري 40 وتتمثل أهدافها الري يسية في: تطوير مجموعة واحدة من المعايير الدولية لا عداد التقارير المالية بحيث تكون عالية الجودة ومفهومه وقابلة للتطبيق ومقبولة عالم يا. تشجيع الاستخدام والتطبيق الصارم لهذه المعايير. الا خذ في الاعتبار حاجات التقارير المالية للاقتصاديات الناشي ة والمؤسسات الصغيرة والمتوسطة. تحقيق تقارب بين معايير المحاسبة المحلية والمعايير الدولية لا عداد التقارير المالية لا يجاد حلول ذات جودة عالية.(http://www.ifrs.org) وقد أصدرت هيي ة معايير المحاسبة الدولية 41 محاسب يا معيار ا بالا ضافة إلى 9 معايير دولية للتقارير المالية. وبم ارجعة معايير هناك معايير دولية لا يوجد لها المحاسبة الدولية ومعايير المحاسبة السعودية نظير من المعايير السعودية وذلك يفوق يتضح أن ( 50) من جملة المعايير الدولية وهذا يعني وبناء على ق ارر الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين ضرورة الالت ازم بمعايير المحاسبة الدولية فيما لم يرد بشا نه معيار سعودي. كما أن الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين تعمل على توفيق معاييرها الحالية مع المعايير الدولية وذلك تنفيذ ا لق ار ارت قمة دول العشرين (بتسبرج 2009 م). ومما سبق يتضح أن توجه الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين هو التوفيق مع المعايير الدولية فيما صدر من معايير سعودية والالت ازم بمعايير المحاسبة الدولية فيما لم يصدر بشا نه معيار سعودي. في الجزء التالي يتم استع ارض الد ارسة التحليلية للمعايير الدولية وتلك المناظرة لها من المعايير السعودية.
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 41 ثالث ا: الد ارسة التحليلية في هذا الجزء من الد ارسة يتم مقارنة الدولي مع السعودي المناظر له وذلك من خلال نص وتكون المقارنة في جوانب الاختلاف بين ين والتي تكون مجال التوفيق (1) أهداف الد ارسة. معايير مناظره سعودية بين هذه المعايير وهدف ري يس من والمعايير التي يتم تناولها هي تلك المعايير الدولية التي لها أما المعايير التي لا يوجد لها معايير مناظره سعودية أو تلك السعودية التي ليس لها معايير دولية مناظرة فهي خارج هذا التحليل. تقسيم المعايير في هذا الجزء إلى ثلاث مجموعات موضوعية حماد 2004) (2002, 2003, كالتالي: -1 المعايير المتعلقة بعرض القواي م المالية. استرشا دا 2- المعايير المتعلقة بالقياس والتقويم المحاسبي. - 3 المعايير المتعلقة بالمحاسبة عن الاستثما ارت والمشتقات المالية 1- المعايير المتعلقة بعرض القواي م المالية يوضح الجدول (1) رقم المتعلقة بعرض القواي م المالية: لقد تم بتقسيم المعايير الدولية والمعايير السعودية المناظرة لها (1) تم الاعتماد في هذه المقارنة على مطبوعات هيي ة معايير المحاسبة الدولية وموقعها على شبكة الانترنت (http://www.iasb.org) وكذلك معايير المحاسبة الدولية 2002 م المترجمة من قبل جمعية المجمع العربي للمحاسبين القانونيين. أما ما يتعلق بالمعايير السعودية تتم الاعتماد على مطبوعات الهيي ة السعودية للمحاسبيين القانونيين وكذلك على المعلومات المتاحة على موقعها على شبكة الانترنت.(www.socpa.orn.sa)
عبداالله بن علي عسيري جدول (1) المعايير المتعلقة بعرض القواي م المالية 42 الدولي IAS 1 عرض القواي م المالية السعودي معيار رقم (1) معيار العرض والا فصاح العام معيار رقم (15) التقارير القطاعية الاختلافات في نص ليس هناك اختلافات جوهرية بين يين وهذا متوقع لا نهما ينصبان على القواي م المالية للمنشا ت الهادفة للربح كما أنها منظمان لطريقة العرض والا فصاح المتعلقة بالقواي م المالية سواء كانت هذه القواي م مجتمعة أو عرض معلومات كل قاي مة على حدة ويكون ذلك للغرض العام. بل من الواضح أن طريقة تناول تنظيما وأكثر تفصيلا فيما يتعلق السعودي أكثر بموضوع العرض للمعلومات في القواي م المالية وربما يعود ذلك إلى تا ثير المعايير الا مريكية على واضعي المعايير السعودية عند نشا ة المعايير السعودية. ولعل في طريقة تناول السعودي لطريقة عرض المعلومات في القواي م المالية وبالذات في قاي مة التدفقات النقدية أكبر مثال على الطريقة المتبعة في السعودي التي كانت أفضل من حيث العرض لمكونات وترتيب نصوصه. ومن هذا المنطلق فلا أعتقد أن هناك صعوبة في التوفيق بين ين. يتضح من مقارنة ين أن السعودي يكاد يكون نسخة من المعايير الا مريكية في موضوعه من ناحية المكونات والتفاصيل والا سس التي يقوم عليها تجميع القطاعات للتقرير عنها وكذلك الحدود الكمية التي تقوم عليها عملية الا فصاح. بينما في الدولي هناك إجماليات في مكونات إلا أنه نص على أن الهدف من التقارير القطاعية هو تقديم معلومات تساعد مستخدمي القواي م المالية على فهم أداء المنشا ة في الماضي والقدرة على تقويم العاي د والمخاطرة المرتبطة بالمنشا ة بشكل أفضل وكذلك المقدرة على إصدار أحكام أفضل تتعلق بالمنشا ة ككل. كما فرق الدولي بين ما يعتبره في الهيكلة أساسي وما يعتبره ثانوي عند التقرير عن القطاعات. كا ن يكون في المنتجات أو الخدمات المقدمة أو أن يكون على أساس جغ ارفي وهكذا. وبناء" على ما سبق فا ن التوفيق بين ين يحتاج إلى جهد حتى يتحقق التقارب بينهما. IAS 14 التقارير القطاعية
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 43 الدولي IAS 20 المحاسبة عن المنح الحكومية والا فصاح عن المساعدات الحكومية IAS 24 الا فصاح عن الا ط ارف ذوي العلاقة السعودي معيار رقم (18) المحاسبة عن الا عانات والمنح الحكومية معيار رقم (4) الا فصاح عن العمليات مع ذوي العلاقة الاختلافات في نص يتفق المعيا ارن على قياس وا ثبات الا عانة الحكومية بالقيمة العادلة للا صول التي تم الحصول عليها. تعرض المنح الحكومية والا صول المقرونة بها ضمن الا صول وتكون في بنود مستقلة ضمن حقوق الملاك في ين. كما يسمح الدولي با ثبات كل من قيم الموجودات والمنح بقيم رمزية بينما لم يرد ذلك ضمن السعودي. كما حدد الدولي مجموعة من الشروط للاعت ارف بالمنح الحكومية والمساعدات وا ثباتها. ومن هذه الشروط أن المنحة سيتم الحصول عليها وأنه يمكن الاعت ارف بها وفق ا لمدخل أرس المال (إضافتها مباشرة إلى حقوق أصحاب المنشا ة). أما السعودي فيرى ضرورة توافر مجموعة من الشروط لا ثباتها كمنح حكومية مقيدة ضمن حقوق أصحاب أرس المال. وهذه الشروط هي إمكانية تحصيل الا صول الممنوحة بدرجة مقبولة من الثقة وقدرة المنشا ة على تنفيذ السياسات والب ارمج الحكومية المرتبطة بها وا مكانية تحديد القيمة العادلة للمنحة وا مكانية وفاء المنشا ة بالالت ازم بدرجة مقبولة من الثقة. ويحدد السعودي متى يتم قياس المنحة الحكومية على أساس صافي القيمة الدفترية ومتى يتم قياسها على أساس القيمة التاريخية للا صول الممنوحة بينما لم يتعرض الدولي لهذه التفاصيل. ومما سبق يتضح وجود فروق بين ين تحتاج إلى عملية توفيق بينهما. حدد الدولي المقصود بذوي العلاقة با نه من توافرت له "المقدرة على ممارسة تا ثير فعال على ق ار ارت الطرف الا خر المالية والتشغيلية". بينما حدد السعودي ذوي العلاقة الذين لهم تا ثير على ق ار ارت المنشا ة مثل الشخص الطبيعي الذي يملك حصة مؤثرة من أسهم المنشا ة ذات الحق في التصويت وكذلك المنشا ة التي تملك حصة مؤثرة في منشا ة أخرى. كذلك مد ارء الم اركز الا دارية الري يسية والمنشا ت التابعة والصناديق الخاصة لمنافع موظفي المنشا ة وم ارجع حسابات المنشا ة وشركاه. ومن هذا المنطلق نجد أن الدولي اتصف بالعمومية دون تفاصيل أو أمثلة على ذوي العلاقة الذين يكون لهم الا ثر على ق ار ارت المنشا ة وعليه فا ن التوفيق بين ين على جانب من الا همية إذا كان الهدف هو توفيق الممارسات في المملكة مع تلك الدولية.
عبداالله بن علي عسيري 44 الدولي IAS 33 نصيب السهم من الا رباح IAS 34 القواي م المالية الدورية السعودي معيار رقم (5) ربحية السهم معيار رقم (10) التقارير المالية الا ولية الاختلافات في نص ينص السعودي على أنه يجب تحديد ربحية السهم لكل من الدخل من الا نشطة الري يسية المستمرة وربحية السهم من صافي الدخل ضمن عناصر قاي مة الدخل ويفصح عن ربحية السهم من الا نشطة الا خرى المستمرة سواء كانت فرعية أو عرضيه وكذلك الا نشطة غير المستمرة والاستثناي ية. بينما لم يرد نص صريح في الدولي إلا ضمن الهدف من أجل مقارنة الا داء بين الوحدات المختلفة لنفس الفترة أو لفت ارت مختلفة. إلا إن الدولي كان أكثر تفصيلا فيما يتعلق بكيفية حساب ربحية السهم من نظيره السعودي. كما أن هناك توافق بين ين فيما يتعلق بكيفية تحديد المتوسط المرجح للا سهم العادية وخلافه. وتحتاج عملية التوفيق بين ين إلى م ارجعة شاملة والا خذ بنقاط الاتفاق والنظر في نقاط الاختلاف والتوفيق بينها. كلا ين يا خذ بمنهج تكامل الفت ارت الدورية. أي أن كل فترة دورية هي جزء من السنة المالية للمنشا ة. يتضمن الدولي إثبات إي اردات الفترة التي تعد عنها التقارير الدورية بناء على المعايير المحاسبية التي تحكم ذلك وذلك ضمن ا وليس ن صا. كما أن الدولي يؤكد على عدم تقدير الا ي اردات الموسمية أو المنقطعة إلا إذا كان ذلك مسمو حا به في ظل المبادئ أما السعودي فقد نص ص ارحة على أنه عند تنفيذ المنشا ة عقود ا طويلة كعقود الا نشاء والخدمات طويلة الا جل وفي ظل طريقة نسبة الا نجاز فا نه يجب " تقدير كل من نسبة إنجاز العقد وا ي اردات الفترة الا ولية " طبقا للمعايير الصادرة من هيي ة المحاسبة السعودية والمعتمدة للتقارير المالية السنوية. في الدولي النص على تقدير المصروفات السنوية والاعت ارف بها دون تفاصيل بينما في السعودي هناك تفصيل في ذلك وتحديد المصروفات الا دارية والتسويقية وكيفية تقدير قيمتها ومعالجتها. كما أن الدولي يفرق بين المصروفات الموسمية وغير الموسمية ويرى أن ما يجب تقديره وتحميله للفترة هو المصروفات التي يترتب عليها الت ازمات قانونية خلال الفترة الا ولية مثل مكافا ت ومعاشات العاملين. فصل السعودي
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 45 الدولي السعودي الاختلافات في نص فيما يتعلق بتكلفة السلع المبيعة والمخزون من حيث كيفية قياسها والطرق التي يسمح باستخدامها وا ثبات خساي ر المخزون ) يف حالة الهبوط في أسعار المخزون) با تباع قاعدة التكلفة أو سعر السوق والنص على عدم إثبات الانخفاض المؤقت في القيمة السوقية للمخزون. أما الدولي فقد نص على أنه يجب إتباع مبادئ المحاسبة التي تطبق عند إعداد القواي م المالية السنوية وذلك عند قياس قيمة المخزون في آخر الفترة الا ولية. أما فيما يتعلق بالا نشطة المستبعدة والبنود غير العادية فقد نص السعودي على إثبات أي مكاسب أو خساي ر ناتجة عن ذلك خلال الفترة الا ولية بينما لم يتعرض لها الدولي. لم يتطرق الدولي لمعالجة المكاسب والخساي ر المحتملة بينما ينص السعودي على معالجتها طبق ا لمعايير المحاسبة السعودية. ويتضح مما سبق وجود العديد من الاختلافات والفروق بين ين والتي تحتاج إلى جهود للتوفيق بينها. وتجدر الا شارة با ن هناك مجموعة من المعايير الدولية التي تتعلق بعرض القواي م المالية ليس لها نظير من المعايير السعودية وبالتالي لم يتم التعرض لها هنا حيث تم التركيز على تلك التي لها نظير من معايير المحاسبة الصادرة عن الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين. 2- المعايير المتعلقة بالقياس والتقويم المحاسبي يوضح الجدول رقم (2) المعايير الدولية والمعايير السعودية المناظرة لها المتعلقة بالقياس والتقويم المحاسبي.
عبداالله بن علي عسيري جدول (2) المعايير المتعلقة بالقياس والتقويم المحاسبي 46 الدولي IAS 2 المخزون السعودي معيار رقم (3) المخزون السلعي معيار رقم (21) المحاسبة عن عقود الا نشاءات والخدمات الاختلافات في نص حدد الدولي تكلفة المخزون على أساس تكلفة الش ارء والتحويل وأي تكاليف أخرى يستلزمها جعل المخزون في مكانه وفي شكله الذي هو عليه. بينما فرق السعودي بين تكلفة المخزون المقتنى بقصد البيع وبين المخزون الذي تصنعه المنشا ة. أما فيما يتعلق بتحديد تكلفة البضاعة المنصرفة فا ن الدولي يحدد تكلفتها على أساس التكلفة الفعلية إذا أمكن عزلها وتحديدها أو باستخدام طريقة الداخل أولا خارج أولا وطريقة المتوسط المرجح أو طريقة الداخل أخير ا خارج أولا. بينما نجد السعودي ينص على أن أساس تحديد تكلفة البضاعة المنصرفة هو استخدام المتوسط المرجح. ويسمح باستخدام الوارد أولا صادر أولا وطريقة الوارد أخير ا صادر أولا في حالة وجود مبر ارت لعدم استخدام طريقة المتوسط المرجح. ويشترط أن تفصح المنشا ة عن أسباب عدم استخدام طريقة المتوسط المرجح وأن تظهر الفرق بين الطريقة المتبعة وطريقة المتوسط المرجح. أما فيما يتعلق بتحديد قيمة المخزون في آخر الفترة فينص الدولي على أن المخزون يقاس بالتكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل بينما ينص السعودي على تقويم المخزون في آخر الفترة بالتكلفة أو سعر السوق أيهما أقل. ويتضح مما سبق الحاجة إلى التوفيق بين ين لوجود الاختلافات بينهما. هناك تقارب كبير بين الدولي و السعودي فيما يتعلق بمكونات إي ارد العقد / العقود الخاصة بالا نشاءات وكذلك مكونات تكلفة عقود الا نشاءات. وا ن كانت درجة التفصيل الواردة في الدولي سواء كانت فيما يتعلق با ي اردات أو تكاليف عقود الا نشاءات أكثر تفصيلا وتحدي دا لهذه المكونات منها في السعودي. وعليه يمكن اعتبار ين متقاربان إلى درجة كبيرة وبالتالي فا ن التوفيق بينهما أيسر من غيرها من المعايير الداخلة في هذا التحليل. ISA 11 عقود الا نشاء
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 47 الدولي IAS 12 ض اري ب الدخل IAS 16 الممتلكات والمعدات والا لات IAS 17 القواعد والمعايير المحاسبية المتعلقة بعمليات التا جير التمويلي السعودي معيار رقم (12 11) الزكاة وضريبة الدخل معيار رقم (13) الا صول الثابتة معيار رقم (14) المحاسبة عن عقود الا يجار الاختلافات في نص الدولي ينصب على ض اري ب الدخل سواء كانت محلية أو أجنبية المفروضة على الا رباح الخاضعة للضريبة. أما السعودي فيمكن تقسيمه إلى ج أزين الا ول يتعلق بالزكاة وهذه خاضعة لت ظين م مصلحة الزكاة ومتعلقة بالدين ومحدده من قبل الفقهاء وبالتالي تختلف اختلاف ا جوهر يا عن الضريبة. أما الضريبة في السعودي فموجهه لحساب الضريبة على الا نشطة (أرباح الا نشطة) للمنشا ت في المملكة العربية السعودية وفق نظام صادر من مصلحة الزكاة والدخل وعليه فا ن الاختلاف جوهري بين الدولي و السعودي وقضية التوفيق بينهما تستلزم إيجاد معيار للزكاة مستقل يطبق في المملكة العربية السعودية. ومعيار ا آخر للضريبة يتم العمل على التوفيق بينه وبين الدولي. فيما يتعلق بقياس وا ثبات تكلفة الا صل الثابت عند اقتناي ه فالفروق قليلة بين ين إلا أن الدولي لا يعترف با ي خسارة أو ربح إذا كانت عملية الاقتناء تمت بتبادل أصل با صل آخر مشابه له في الاستخدامات وطبيعة العمل وله قيمه عادله مماثله. أما السعودي فيؤكد على أنه في حالة اقتناء أصل ثابت مقابل التنازل عن أصل آخر غير مماثل على أساس القيمة العادلة للا صل المتنازل عنه فا نه يتم إثبات جميع الخساي ر أو المكاسب التي تترتب على عملية التبادل فور حدوثها. أما فيما يتعلق بالا صل المقتنى الذي يتم إنتاجه داخل المنشا ة فين متقاربان إلا أن السعودي ينص على أن الا صل الثابت الذي تنتجه المنشا ة يتم إثباته بالتكلفة أو القيمة العادلة أيهما أقل ويحمل الفرق بين القيمتين "على الفترة المالية التي يصبح الا صل خلالها صالح ا للاستعمال". لا يميز الدولي فيما يتعلق با سس تصنيف عقود الا يجار بين وجهة نظر المستا جر والمؤجر بينما يميز السعودي بين وجهتي النظر عند تصنيف عقود الا يجار. يصنف الدولي أي عقد إيجار على أنه تمويلي "إذا أدى إلى تحويل جميع مخاطر ومنافع الملكية للمستا جر". أما العقود التي لا تؤدي إلى ذلك فهي عقود
عبداالله بن علي عسيري 48 الدولي السعودي الاختلافات في نص تشغيليه. بينما فصل السعودي في هذه التصنيفات من حيث تصنيف العقد إلى أرسمالي أو تشغيلي مقتفي ا في ذلك المعايير الا مريكية. حيث حدد السعودي أربعة شروط (حالات) في حالة تحقق أحدهما يصنف العقد على أنه أرسمالي ا وخلاف ذلك يعتبر تشغيلي ا كما أن السعودي نص على أنه إذا أتفق المستا جر والمؤجر على تغيير شروط عقد الا يجار في أي وقت بطريقة تؤدي إلي تغيير في تصنيف العقد المعدل يعتبر العقد المعدل عقد ا جدي دا ويصنف بنا ء على ذلك. يؤكد الدولي على أن تتحدد المعالجة المحاسبية لعقود الايجار "وفق ا لجوهر العقد وليس شكله القانوني فقط" فيما يتعلق بعقود الا يجار العقاري. لم ينص الدولي على أي معالجة محاسبية خاصة بعقود الا يجار العقاري بينما حدد السعودي أنه في حالة استي جار أ ارض إن العقد يصنف على أنه إيجار أرسمالي وما عدا ذلك يعتبر إيجار ا تشغيل يا. ويتضح مما سبق وجود أوجه اختلاف بين ين تحتاج إلى جهود للتوفيق بينهما. قسم الدولي الا ي اردات إلى ثلاثة أنواع هي : إي اردات بيع البضاي ع وا ي اردات تقديم الخدمات وا ي اردات الفاي دة والجعالات وأرباح الا سهم عندما تكون ناشي ة عن استخدام الا خرين لا صول المشروع. بينما يرى السعودي با ن الا ي اردات تقاس على أساس السعر المحدد في عملية التبادل ويجب إثبات هذه الا ي اردات عند تحقق شرطين هما: اكتساب الا ي ارد وحدوث عملية التبادل. ينص الدولي على إثبات إي اردات عقود الخدمات وفق ا لنسبة الا نجاز وفق ا للعقد وذلك في حالة توافر عدة شروط بينما لم يتعرض السعودي إلى ذلك. كما اتفق المعيا ارن فيما يتعلق بعقود الا نشاء طويلة الا جل على استخدام طريقة نسبة الا تجار للاعت ارف بالا ي اردات وفق شروط حددها كل منهما لا تختلف ا كثي ر عن بعضها البعض. وذلك يسهل مهمة التوفيق بينهما في هذا الجانب. معيار رقم (5) الا ي اردات IAS 18 الا ي ارد
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 49 الدولي IAS 21 أثر التغي ارت في أسعار صرف العملات الا جنبية IAS 27 القواي م المالية المجمعة والمستقلة السعودي معيار رقم (2) العملات الا جنبية معيار رقم (8) توحيد القواي م المالية الاختلافات في نص يتفق المعيا ارن في إثبات العمليات (الا حداث) التي تتم بعملة (عملات) أجنبية بالعملة المحلية بسعر الصرف الساي د في تاريخ إج ارء العملية إلا أن الدولي فرق بين عقد اتفاق لش ارء عمله أجنبية لتوفيرها لسداد الت ازم ناشي يترتب عليها فروق بين سعر التعاقد والسعر الفوري. حيث يؤكد على الا ق ارر بالفرق إن وجد ويثبت في قاي مة الدخل أما المعاملات قص يرة الا جل فيمكن استخدام عقد الصرف كا ساس لتقويم العملية. ينص السعودي على أنه في حالة عقد اتفاق ش ارء أو بيع عملة أجنبية " بهدف تجنب المخاطر التي قد تنتج عن ارتباطات مالية مستقبلية محدده بعمله أجنبية فا ن يضاف أو يطرح الفرق بين السعر المتفق عليه عند العقد وبين السعر في تاريخ إثبات العملية إلى القيمة المتفق عليها حسب طبيعة العقد بينما لم يتعرض الدولي إلى ذلك. كما نص السعودي على أنه عند عقد اتفاق لش ارء أو بيع عمله أجنبية "بهدف تجنب المخاطر التي قد تنتج من الاستثمار في منشا ة أجنبية" فا ن أي مكاسب أو خساي ر ناتجة عن ذلك تعالج في بند مستقل ضمن حقوق الملكية كفروق ترجمه. كما تعرض السعودي للمعالجة التفصيلية في حالة ش ارء عمله أجنبية بهدف المضاربة بينما لم يتعرض لها الدولي. ويتضح مما سبق وجود العديد من الفروق بين ين مما يترتب عليه الكثير من الجهد للتوفيق بينهما. فيما يتعلق بمعالجة الشهرة التي قد تنشا عند ش ارء حصة السيطرة في المنشا ة التابعة ينص الدولي على إثبات حصة المنشا ة المسيطرة فقط من الشهرة ضمن قاي مة المركز المالي الموحد بينما ينص السعودي على إثبات نصيب المنشا ة المسيطرة وحصة الا قلية من الشهرة ضمن قاي مة المركز المالي الموحدة. أما فيما يتعلق بحقوق الملكية غير المسيطرة في صافي أصول المنشا ة التابعة التي تتم السيطرة عليها بالش ارء فا ن السعودي ينص على إثبات
عبداالله بن علي عسيري 50 الدولي IAS 36 اضمحلال قيمة الا صول السعودي معيار رقم () محاسبة الهبوط في قيمة الا صول الاختلافات في نص نصيب الا قلية في القيمة العادلة لصافي أصول الشركة التابعة في تاريخ السيطرة بما فيها الشهرة بينما ينص الدولي على نفس المعالجة فيما عدا نصيب الا قلية من الشهرة. أما فيما يتعلق بتطابق الفت ارت المالية بين المنشا ة المسيطرة والتابعة فينص الدولي على أنه إذا لم تتطابق الفت ارت المالية فا نه يجب عمل التسويات اللازمة "لتعكس أثر العمليات والا حداث الجوهرية التي وقعت بين تاريخ إعداد القواي م المالية للمنشا ة المسيطرة وتاريخ إعداد القواي م المالية للتابعة " على ألا يزيد الفرق بين التاريخين عن ثلاثة أشهر. بينما ينص السعودي على الا تستبعد منشا ة تابعة من القواي م المالية الموحدة لمجرد اختلاف فترتها المالية عن الفترة المالية للمنشا ة المسيطرة. وفي حالة تا كد عدم ملاءمة ذلك للمنشا ة التابعة (عدم الملاءمة لنشاطها) "فيجوز لها الخروج عنه شريطة أن تفصح عن المبر ارت التي أدت إلى ذلك". وهذه الاختلافات بين ين تحتاج إلى توفيق. يتفق المعيا ارن في تحديد المقصود بالهبوط في قيمة الا صول غير المتداولة والدلاي ل التي تحدد هذا الهبوط. يختلف المعيا ارن في بعض عناصر المؤش ارت التي يستدل منها على وجود هبوط في قيمة الا صل غير المتداول سوء ا كانت هذه المؤش ارت خارجية أو داخلية. كما أن هناك بعض الاختلافات في أساليب قياس القيمة الممكن استردادها من الا صل غير المتداول. كما أن هناك فروق ا محدودة بين ين فيما يتعلق بتحديد صافي القيمة السوقية للا صل غير المتداول. يتفق المعيا ارن في أغلب العوامل التي يجب أخذها في الاعتبار عند تحديد القيمة الحالية المتوقعة للتدفقات النقدية من الا صل غير المتداول إلا أن الدولي أضاف "أن تحديد القيمة الحالية لا صل ما يشمل اتخاذ الخطوتين التاليتين: أ- تحديد التدفقات النقدية الداخلة والخارجة التي سوف تنشا مستقبلا " من استم ارر استعمال الا صل ومن استبعاده مستقبلا. " ب- استعمال معدل خصم ملاي م لهذه التدفقات المستقبلية". كما أن هناك بعض الاختلافات التفصيلية بين ين فيما يتعلق با سس تقدير
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 51 الدولي IAS 38 الا صول غير الملموسة السعودي معيار رقم (7) تكاليف البحث والتطوير الاختلافات في نص التدفق النقدي المستقبلي وتخصيص الشهرة كوحدة توليد النقد (الشهرة التي تنشا عن طريق الاندماج). وهذا التباين بين ين في عدد من المعالجات يستدعي الكثير من الجهد للتوفيق بينهما. يتفق المعيا ارن في معظم العناصر التي تصنف كعناصر تكاليف البحث والتطوير وعلى طريقة إثباتها ومحددات ما يعتبر مصروف ا وما يمكن رسملته كا صل. يختلف المعيا ارن في عرض تكاليف البحث والتطوير حيث أن السعودي يركز على التفرقة بين مصاريف البحث وتلك الخاصة بالتطوير. ويرى أن يثبت ما يتم تحديده كمصروف سواء كان مصروف بحث أو مصروف تطوير يعرض في بند مستقل في قاي مة الدخل ضمن نتاي ج العمليات المستمرة للمنشا ة أما تكاليف التطوير التي اعتبرت أصلا فتعرض كا صل ضمن الا صول غير الملموسة في قاي مة المركز المالي. أما الدولي فيحدد أن مصروفات البحث والتطوير الخاصة بالفترة المالية تعرض في قاي مة الدخل دون تحديد لمكانها في القاي مة وكذلك " الرصيد غير المطفا لتكاليف التطوير في قاي مة المركز المالي " دون تحديد لتصنيف الا صول التي يعرض ضمنها. ويتضح مما سبق أن السعودي أكثر تفصيلا وتحديدا في التفرقة بين مصروفات البحث ومصروفات التطوير وطريقة عرضها وبالتالي فا ن التوفيق بين ين لن يكون مجهدا. ويتضح من هذه المجموعة من المعايير التي تم التعرض لها با نها تلك المعايير الدولية التي لها نظير من المعايير السعودية والتي تحتاج إلى م ارجعة والعمل على التوفيق بينها من قبل الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين. كما أن هناك معايير دولية ذات علاقة بالموضوعات التي تم التعرض لها ولكن لا يوجد لها نظير من المعايير السعودية وبالتالي كانت خارج داي رة المقارنة التي تم التركيز عليها في هذه الد ارسة.
عبداالله بن علي عسيري 52 3- المعايير المتعلقة بالمحاسبة عن الاستثما ارت والمشتقات المالية يوضح الجدول رقم (3) المعايير الدولية والمعايير السعودية المناظرة لها المتعلقة بالمحاسبة عن الاستثما ارت والمشتقات المالية. جدول (3) المعايير المتعلقة بالمحاسبة عن الاستثما ارت والمشتقات المالية الدولي ISA 28 الاستثما ارت في شركات شقيقه السعودي معيار رقم (16) المحاسبة عن الاستثمار وفق طريقه حقوق الملكية الاختلافات في نص يتفق المعيا ارن فيما يتعلق بالقياس والاثبات في الا ج ارءات الخاصة بتطبيق طريقة حقوق الملكية. كما يوجد بعض الاختلاف فيما يتعلق باستخدام القواي م المالية للشركة المستثمر فيها في حالة اختلاف فترتها المالية عن تلك الخاصة بالشركة المستثمرة. فبينما يحدد السعودي وجوب استخدام "أخر قواي م مالية معدة للمنشا ة المستثمر فيها لتحديد ما يخص المنشا ة المستثمرة في أرباح وخساي ر المنشا ة المستثمر فيها". أما الدولي فيفصل في حالة اختلاف الفت ارت المالية في المعالجة المحاسبية في عدة نقاط منها وجوب إج ارء تسويات للا ثار المترتبة على الا حداث والمعاملات المهمة التي تقع خلال الفترة ما بين تواريخ إعداد القواي م المالية للمنشا تين بالا ضافة إلى تفصيلات أخرى. ينص السعودي على وجوب "تسوية أرصدة حسابات الاستثمار والا رباح المتبقاه ونتاي ج العمليات با ثر رجعي" وذلك عند تطبيق طريقة حقوق الملكية لا ول مرة على استثما ارت كانت تعالج على أسس أخرى غير طريقة الملكية بينما لم يرد في الدولي ما يشير إلى كيفية المعالجة في حالة تطبيق طريقة حقوق الملكية لا ول مرة. يتضح مما سبق وجود اختلافات بين ين في عدة نقاط وهذا يستلزم جهدا للتوفيق بينهما.
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 53 ويتضح مما سبق وجود معيار سعودي واحد في موضوع محاسبة الاستثما ارت والمشتقات المالية وهذا يحتاج إلى الاهتمام من قبل الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين. حيث كان عدم التفصيل في السابق وا صدار معايير الموضوع ربما يعود لعدم انتشار موضوع المشتقات المالية في في المملكة العربية السعودية. الدولية في هذا الموضوع ومنها: الاستثما ارت المشروعات المشتركة والا فصاح والقياس. وكذلك الدولي رقم البيي ة في هذا الاقتصادية والجدير بالذكر أن هناك مجموعة من المعايير الدولي رقم (25) (31) وكذلك الدولي رقم بالا ضافة إلى الدولي رقم المحاسبة عن التقارير المالية عن الحصص في (32) الا دوات المالية (39) الا دوات المالية وهذه المعايير لم يتم مناقشتها لعدم وجود معايير سعودية كانت خارج داي رة الاهتمام في هذه الد ارسة. نظيرة العرض الاعت ارف يتضح من الجداول السابقة التي تناولت المعايير الدولية وتلك المناظرة من المعايير السعودية وجود تقارب واختلاف ضمن هذه المعايير وبالتالي وبالتالي لابد لها من جهود من قبل الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونين للتوفيق بينها وذلك في حالة الرغبة في جعل المعايير السعودية تتماشى مع تلك الدولية والذي يتضح أنه النهج الذي يجب على الهيي ة أن تنهجه حال يا. وذلك يستلزم وضع است ارتيجية لهذا العمل وتكوين فرق من الا كاديميين المتخصصين في المحاسبة من كبار المهنيين في المحاسبة في المملكة للعمل على توفيق هذه المعايير.
عبداالله بن علي عسيري 54 اربع ا: خيار الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين: تبن أم توفيق من الواضح أن التوجه في كثير من دول العالم وضمن ما يعرف بالا صلاحات الاقتصادية وموجة العولمة وأنظمة التجارة العالمية وما يطلق عليه حرية التجارة وما ينتج عنها من قضايا تتعلق بالشركات ذات الطابع الدولي جعل الحاجة إلى توحيد القياس والا فصاح في أداء الشركات ضمن تقاريرها المالية أمر ضروري بل ومسلم به. الا قل ومن هذا المنطلق نجد التوجه إلى تبني معايير المحاسبة الدولية أو على التوفيق وواقع مشاهد. بينها وبين المعايير المحلية في الكثير في دول العالم أمر ملموس والهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين ليست استثناء أكدت بل إنها على ذلك حين تحولت من الاعتماد على المعايير الا مريكية فيما لا يوجد له معيار سعودي إلى اعتماد المعايير الدولية فيما لا يوجد له معيار سعودي كما إن الهيي ة تعمل على توفيق المعايير الصادرة عنها مع تلك المماثلة الصادرة عن هيي ة المحاسبة الدولية. ويرى السهلي ( 2010 م) المعاير الدولية في السابق وكان ذلك مقبولا. حيث إن الدول الكبرى با ن الهيي ة ربما كانت تعارض تبني أما الا ن فقد تغيرت كثير من الا مور ومنها الولايات المتحدة الا مريكية ت ارجعت عن موقفها السابق من تبني المعايير الدولية وبدأت الدخول في نادي "المعايير الدولية" يؤكد السهلي على أن تدويل "المعايير المحاسبية مسا لة وقت فقط!!". ويتفق الحميد ( 2010 م) وأخير ا مع السهلي على وجود توجه نحو عالمية معايير المحاسبة ويستشهد بدعم الاتحاد الا وروبي وأست ارليا وكندا وبعض دول الشرق الا وسط لاستخدام معايير المحاسبة الدولية وكذلك بالتحول في موقف الولايات المتحدة الا مريكية من موضوع المحاسبة الدولية. بل إن الحميد يطالب با ن يكون للهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين "دور مهم في صياغة معايير المحاسبة
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 55 والم ارجعة" قبل إصدارها خاصة وأن المملكة عضو مجموعة العشرين التي قرر أعضاؤها تطبيق معايير دولية موحدة بحلول شهر 2011/6 م. كما أن دول مجلس التعاون الخليجي تتجه لتسريع تكامل أسواقها المالية وما يستلزم ذلك من توحيد الا ج ارءات والا نظمة والتشريعات المنظمة لهذه الا سواق. أكدت ذلك العديد من اجتماعات إدا ارت مجالس الهيي ات المنظمة للا سواق المالية بدول المجلس موضحة أهمية "تحقيق التكامل بين الا سواق المالية بدول المجلس" (الشرق الا وسط عدد 11528 يونيو 2010 م). وبما أن هذه الا سواق تحرص على جعل الاستثمار فيها متاح ا لمواطنيها وغيرهم فا ن ذلك يعني بالتبعية توحيد أنظمة وا ج ارءات وسياسات الشركات المدرجة في هذه الا سواق حتى يمكن المقارنة بين أداء الشركات المختلفة وتقرير الاستثمار من عدمه. وعليه لابد من توحيد المعايير المحاسبية التي تستخدمها هذه الشركات في إعداد تقاريرها المالية. ومع أن هناك هيي ة محاسبة وم ارجعة لدول مجلس التعاون الخليجي تقوم با صدار المعايير المحاسبية ومعايير الم ارجعة إلا أن أغلب دول الخليج قد تبني معايير المحاسبة الدولية وهذا يعزز تبني معايير المحاسبة الدولية من قبل الدول الباقية ومنها المملكة العربية السعودية. وتؤكد التوصية الثانية من توصيات الندوة الثانية عشر لسبل تطوير المحاسبة التي عقدت في رحاب جامعة الملك سعود في مايو 2010 م على تكثيف جهود الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين لا كمال المعايير السعودية وا تباع منهجية واضحة للتوفيق بين معايير المحاسبة السعودية ومعايير المحاسبة الدولية. كما تؤكد على أهمية مشاركة الهيي ة في إعداد المعايير الدولية وتبنيها بعد إق اررها من الهيي ة. ويفهم من هذه التوصية أهمية التوفيق والتبني من قبل الهيي ة للمعايير الدولية وكا نه يقصد منه توفيق المعايير الصادرة من الهيي ة مع مثيلاتها الصادرة
عبداالله بن علي عسيري 56 من هيي ة معايير المحاسبة الدولية وتبني ما يصدر لاحق ا السعودية في إعداد تلك المعايير. على أن تساهم الهيي ة وهذا يتطلب أن تكون الهيي ة السعودية عضوا كامل العضوية في هيي ة معايير المحاسبة الدولية. للمحاسبين القانونيين ويرى الفاي ز ( 2009 م) أن هناك حاجة لاعتماد معايير دول العالم وذلك حتى يمكن مقارنة التقارير المالية المعدة وفق ا محاسبية موحدة في لتلك المعايير ليتمكن المستفيدون من استخدام معلومات هذه التقارير في ق ار ارتهم الاستثمارية. وفي ندوة حول القطرية ونشرت مقتطفات منها جريدة معايير المحاسبة الدولية نظمتها جمعية الشرق القطرية (عدد المحاسبين القانونيين 2010/5125 م) أكد المتحدثون على أهمية توحيد المعايير المحاسبية مع الا خذ في الاعتبار الظروف البيي ية للدول. العلمية وفي هذا السياق يؤكد رجب الا سماعيل ري يس مجلس إدارة الجمعية للمحاسبة في قطر على "أن جميع الدول تتجه الا ن نحو تطبيق المعايير الدولية". وأشار في هذا الصدد إلى وجود الاختلافات البيي ية بين الدول ومثال ذلك الدول التي تطبق الشريعة الا سلامية في مجالات المعاملات المالية والتي يجب أن تؤخذ بعين الاعتبار عند تبني المعايير الدولية. جين فون ولا يضاح مدى أهمية معايير المحاسبة الدولية في دفع النمو الا قليمي يؤكد على ( 2002 م) "أن الطلب على رؤوس أموال الا عمال التي يتوقع لها النمو من أسواق أرس المال الري يسية تعتمد على توافق مبادئ المحاسبة العامة المحلية ومعايير المحاسبة الدولية". لقد تعرضت بعض الد ارسات الحديثة لا ثار انضمام المملكة العربية السعودية لمنظمة التجارة العالمية على المحاسبة والم ارجعة في المملكة ومن هذه الد ارسات د ارسة (العقلا والعنقري 2010 م) التي استعرضت هذه الا ثار وأوصت باستحداث لجنة للتوفيق بين معايير المحاسبة السعودية ومعايير المحاسبة الدولية.
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 57 كما أكدت الد ارسة في هذا المنحى على السعي "نحو إيجاد إلية لاستخدام المعايير الدولية لمواجهة متطلبات الاستثمار الا جنبي والمساعدة في انصهار البيي ة المحلية مع البيي ة الدولية". ويؤكد الجرف ( 2010 م) على الحاجة إلى تحقيق توافق بين المعايير المحلية التي على أساسها تعد التقارير المالية للشركات وبين المعايير الدولية وذلك حتى يمكن أن يعتمد عليها المستثمر. ويرجع السبب إلى التطور في التجارة على المستوى الدولي "وت ازيد الطلب على رؤوس الا موال في الا سواق العالمية لتحقيق تدفقات أرسمالية لهذه الا سواق عبر الحدود". ويرى الجرف با ن معظم الدول تتبنى معايير محاسبية موجهة في الا ساس لخدمة وحماية المستثمر في إطار شامل بحيث يتم حماية المستثمر الوطني من أي ممارسات محاسبية غير سليمة من شركات وافده أو أجنبية وكذلك حماية المستثمر الا جنبي من أي ممارسات محاسبية غير مقبولة من شركات وطنية. وتا سيس ا على ما سبق يؤكد الجرف على أنه من الضروري "ت ازيد الطلب لتطبيق واستخدام معايير المحاسبة الدولية والتي تؤدي إلى توحيد لغة التقارير المالية سواء للشركات الوطنية أو الشركات الا جنبية". وقد نقل الجرف عن تورنر (Turner, 85) مجموعة من الم ازيا أو الفواي د التوافق المحاسبي مع معايير المحاسبة الدولية ومنها: ) ص ص: 13 14) من قابلية المقارنة مقارنة البيانات الواردة في القواي م المالية المعدة في بلدان مختلفة لمساعدة المستخدمين لهذه القواي م على فهمها واتخاذ الق ار ارت المحاسبية. معايير موحده. توحيد نتاي ج الا عمال للفروع المختلفة في دول مختلفة بقواي م موحدة با تباع تعد قواي م مالية واحدة للشركات التي تدرج أسهمها في أسواق مالية مختلفة بدلا من قواي م مالية متماشية مع المعايير المحاسبية لكل سوق مالي.
عبداالله بن علي عسيري 58 تسهيل الفهم والتفسير للبيانات المعدة على أساس معايير موحدة وبالتالي إ ازلة اللبس والغموض واختلاف التفسير للبيانات من قبل مستخدمي القواي م المالية. الوفر في الزمن وصلت إليه الدول المتقدمة من معايير. والجهد والتكاليف وبالذات في الدول النامية للاستفادة مما إمكانية المقارنة لبيانات الشركات المعدة قواي مها على أساس معايير موحدة وهذا بدوره يساعد على زيادة تدفق الاستثما ارت وانسيابها بين الا سواق المالية. المحاسبيين لقد وجد كون وكينث المهنيين (Qun and Kenneth, 2010) (CPAs) في الولايات المتحدة الا مريكية في عام من خلال مسح أجرى على على علم با ن المعايير الدولية قادمة وأنهم يعدون أنفسهم للتغيير في المعايير. وفي هذا الصدد يؤكد كريم وآخرون المالية الدولية (Karim et al., 2008) مع (IFRS) (U.S.GAAP) المعدة وفق ا للمعايير الا مريكية أفضل من تلك المعدة وفق ا موضوع ذي صلة تؤكد د ارسة وليام ودي ارسي على أساتذة الجامعات في الولايات المتحدة الا مريكية أن من 2008 م أنهم عند مقارنة المعايير با نه لا يوجد دليل علمي أن التقارير المالية للمعايير الدولية. (William and D'Arcy, 2010) (U.S.GAAP) (IFRS) إلى يتهيؤوا وفي أن لهذا التغيير والتحول وذلك في المناهج والتدريس كي يهيي وا المحاسبين والم ارجعين الذين سيكون عليهم تطبيق وم ارجعة المعايير الدولية على قواي م الشركات. وتؤكد د ارسة شيليش (Shailesh, 2008) على أن قوى العولمة تؤثر على الكثير من الدول لفتح حدودها للاستثما ارت الا جنبية وبالتالي تكون الحاجة ماسة إلى وجود معايير مالية دولية لا عداد تقارير مالية متجانسة أهداف المستثمر الدولي أو المحلي على حد سواء وهذا ما جعل أو موحدة لتحقيق الكثير من تعمل على توفيق معاييرها المحاسبية المحلية مع المعايير المحاسبية الدولية. الدول
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 59 كما تعزز د ارسة لانا (Lana. S. Nino, 2007) الدولة على أسواق المال في الدول المختلفة. فواي د وم ازيا تبني المعايير The adoption opens up their markets to international companies desiring to list their stock on major exchanges, p. 86. أما فيما يتعلق بتبني المعايير الدولية في دول مجلس التعاون الخليجي فقد وجدت د ارسة الشمري وآخرون (2008 al., (Al-Shammari, et أن التطبيق لمعايير على المحاسبة الدولية من قبل الشركات (عينة الد ارسة) من دول المجلس قد ارتفع من ( 68) سنة 96 م إلى ( 82) في العام 2002 م. ولكن الحقيقة كما تشير الد ارسة إلى أن هذا التبني لم يكن فعلي ا وا نما كان بحكم القانون.(de jure but not facto) وفي د ارسة عن مدى التوفيق بين المعايير الدولية للتقارير المالية المعايير الصينية متمثلة في الشركات الصينية للتوافق مع (IFRS) (Chinese GAAP) (IFRS) كما إن الا ردن من أواي ل الدول العربية في تقاريرها المالية وبين وجد أن هناك ا تطور في التحول بين.(Songlan et al., 2008) في تبني المعايير الدولية وفي قياس أثر ذلك على استقطاب الاستثمار المباشر وجدت د ارسة القشي والعبادي ( 2007 م) إجماع عينة الد ارسة على أن تطبيق معايير المحاسبة الدولية يساهم في جذب الاستثما ارت الا جنبية إلى الا سواق المالية في الا ردن. ذلك بسبب ثقة المستثمر في القواي م المالية المعدة وفق ا كما أكدت الد ارسة على أن لمعايير المحاسبة الدولية بالا ضافة إلى أن تطبيق معايير المحاسبة الدولية شرط للاتفاقيات التجارية الدولية. في مصر ويؤكد العسلي ( 2001 م) أن ما أسماه باست ارتيجية الحل الوسط كانت ناجحة ويقصد بذلك استي ارد معايير المحاسبة الدولية وتطبيقها عملي ا الشركات في مصر بشرط يناقش الصادق ( 2010 م) على "الم ارعاة الفعلية للمتغي ارت البيي ية المحاسبية المصرية". موضوع التوافق بين المعايير المحلية والمعايير الدولية ويرى أن الا دب المحاسبي يتعرض لمصطلحات كالتوافق والتنسيق والتوحيد ويؤكد
عبداالله بن علي عسيري 60 على أن التوافق هو أكثر هذه المصطلحات انتشار ا المحاسبة الدولية. وينقل عن مجدي محمد ( 2004 م) عندما يتم الحديث عن معايير مفهوم التوفيق على أنه "تقليل الاختلافات بين الممارسات المحاسبية الساي دة في الدول مجال التوفيق وذلك بهدف توفير المصداقية والموثوقية في البيانات المنشورة وزيادة إمكانية الاعتماد عليها لا غ ارض المقارنة ومن ثم زيادة مثالية التقارير المحاسبية في ترشيد الق ار ارت. ويخلص الصادق إلى أن المقصود بالتوحيد المحاسبي "توحيد السياسات والممارسات والمبادئ المحاسبية والمعايير المحاسبية على المستوى الدولي". خطاب ري يس مجلس معايير المحاسبة الدولية مجلس معايير المحاسبة المالية الا مريكية مجموعة العشرين David Tweedie Robert Herz (IASB) (FASB) بتاريخ (G20) 2010/6/24 م. والاقتصادي فيما يتعلق بمعايير المحاسبة الدولية. إن وري يس الموجه إلى قادة يلخص التوجه المهني والسياسي لقد شرح الخطاب المذكور است ارتيجية المجلسين فيما يتعلق بالاستجابة لتوصية قادة مجموعة العشرين في قمة في سبتمبر بتسبرج المالية العالمية. فيما يتعلق ( 2009 م) بالمعايير المحاسبية ودورها في الا زمة لقد تضمن الخطاب الكثير من النقاط الهامة في عمل المجلسين وما تم إنجازه وما يتوجب عمله لعل أهم نقطة وردت في الخطاب هي: We appreciate the support of G20 for the development of a single set of high quality global accounting standards. the two boards remain committed to achieving that objective. ( 2009 م) وكان ذلك استجابة لتكليف من قادة مجموعة العشرين في قمة بتسبرج وكان ذلك موجه ا لهيي ات المحاسبة المعنية بالمعايير المحاسبية. We call on our international a counting bodies to redouble their efforts to achieve a single set of high quality global accounting standards within the context of their independent standard sehing process, and complete their convergence project by June 2011.
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 61 ويرى ري يس مجلس معايير المحاسبة الدولية (Dawid Tweedie) التقارير المالية الدولية مقبولة على نطاق واسع في العالم حيث أن أكثر من دولة تستخدم هذه المعايير. تتبنى معايير والمكسيك أن معايير 115 ويؤكد على أن الموجة الثانية من الدول التي سوف التقارير المالية تتضمن الب ارزيل والهند وكوريا والا رجنتين وكندا واليابان وماليزيا ا وندونيسيا كما يؤكد أيضا على أنه بعد التوافق عام 2011 م "سوف يحدد مجلس معايير المحاسبة الدولية للدول الجديدة التي تتبنى معايير المحاسبة فترة استق ارر (period of stability) (stable platform) على نحو مشابه الاستق ارر لفترة التي تم تقديمها للشركات والمستثمرين الا وروبيين بين عامي 2004 م 2009 م. ) من تقرير ري يس مجلس معايير المحاسبة الدولية 2010 م). يؤكد وأخير ا (Tweedie) في مقابلة مع (kranacher) نشرت في The CPA) (Journal,oct.2010 على أن الدول التي لا تتبنى المعايير الدولية لا يسمح لها بالقول با ن تقاريرها المالية تتماشى مع المعايير المالية الدولية ما لم تكن ممتثلة تماما. لهذه المعايير we don't allow them to say that their financial reports are in accordance with IFRS " if they are not fully complying (emphasis added), p.. كما يؤكد على أن الكثير من دول العالم يفضلون المعايير الدولية على المعايير الا مريكية وذلك لكثرة التفصيلات في المعايير الا مريكية مقارنة بتلك الخاصة بالمعايير الدولية ويستشهد بحجم الصفحات فيقارن سبعة عشر ألف صفحة ) الا مريكية ( مقارنة با لفين ونصف صفحة (الدولية).
عبداالله بن علي عسيري 62 1- خلاصة الد ارسة لقد أتضح خلاصة وتوصيات الد ارسة من الاستع ارض السابق والشواهد والا دلة ما يؤكد التوجه العالمي للتوافق والتبني فيما يتعلق بالمعايير الدولية. السابق الا شارة إليها بوجود معايير محاسبية شاملة بحلول يونيو التوجه. تبني المملكة إن توصية دول مجموعة العشرين 2011 م يؤكد هذا كما إن وجود المملكة العربية السعودية ضمن مجموعة العشرين يعزز العربية السعودية للمعايير الدولية كما إن قيام أكبر مجلسين وأكثرهم فاعلية على المستوى الدولي في صياغة معايير المحاسبة بدور توفيق المعايير (IASB, FASB) مؤشر واضح للهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين لتبني المعايير الدولية. لقد تبنت الهيي ة في السابق المعايير الا مريكية في حالة عدم وجود معيار سعودي ثم تحولت لاحق ا وجود معيار سعودي. كما سبق إيضاحه إلى تبني المعايير الدولية في حالة ومن هذا المنطلق فا ن الخيار أمام الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين هو تبني معايير المحاسبة الدولية الا فيما يمثل خصوصية مثل الزكاة والمحاسبة الا سلامية في حالة حصول ما نتمناه من تحويل جميع المعاملات إلى معاملات إسلامية تخضع للشريعة الا سلامية بعي دا الربوية ويكون كل ذلك في إطار نظام اقتصادي الاقتصاد في الشرق والغرب وبا نه ملاذ ا السعودية للمحاسبيين القانونيين اتخذت ق ارر ا عنها مع مثيلاتها في للعالم من المعايير الدولية وهي توازي الصادرة من هيي ة معايير المحاسبة الدولية التي لم يصدر فيها معايير سعودية وهي ( 50) تقريب ا. شامل أزماته المالية. عن المعاملات إسلامي شهد له علماء وبما أن الهيي ة بالعمل على توفيق المعايير الصادرة من المعايير الدولية ( 50) وتطبيق المعايير الدولية في الحالات
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 63 لقد اتضح من الد ارسة التحليلية الحاجة إلى توفيق معايير المحاسبة السعودية مع تلك المناظرة لها من المعايير الدولية وحاجة ذلك إلى جهد كبير لوجود اختلافات بين هذه المعايير كما اتضح من الجداول 1 ( و 2 و ) 3 كما أن قطاع البنوك في المملكة العربية السعودية يطبق معايير المحاسبة أعلاه الدولية عضوا في مجموعة وقطاع التا مين ليس له معايير سعودية وبما أن المملكة العشرين التي أوصى قادتها بالعمل على إيجاد معايير موحدة إذ ا ليس لدى الهيي ة السعودية خيار ا سوى توفيق معاييرها الحالية مع المعايير الدولية المناظرة لها وتبني معايير المحاسبة الدولية عاجلا أو أجلا. والسؤال المطروح هنا هو: في حالة تبنيها لمعايير المحاسبة الدولية ما هو دور الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين هل سيكون المشاركة في صياغة مشاريع المعايير الدولية بما لها من خبرة وكفاءة في هذا المجال أو هو حق التصويت على هذه المشاريع داخل المجلس المطروح والتعليق عليه إصدار هذه المعايير أو عرض رؤيتها على المشروع أو مجرد تطبيق بعد صدوره دون تا ثير يذكر في يتضح مما سبق إجابة الد ارسة على الا سي لة المطروحة في بداية الد ارسة والوصول إلى نتيجة ري يسية وهي أن : أن على الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين توفق معاييرها الحالية مع المعايير الدولية المناظرة لها وتتبنى معايير المحاسبة الدولية التي لا يوجد لها مقابل من المعايير السعودية وذلك توضحه توصيات الد ارسة. على م ارحل كما
عبداالله بن علي عسيري 64 2- توصيات الد ارسة توصى الد ارسة با ن تتبنى الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين معايير المحاسبة الدولية ويكون ذلك على م ارحل ثلاث كالتالي: الصادرة عن المرحلة الا ولى: (IASB) العمل على توفيق المعايير الصادرة عن الهيي ة مع تلك وذلك بتكوين فريق عمل من الا كاديميين المتخصصين في المحاسبة ومن المهنيين المتميزين للعمل على توفيق هذه المعايير. المرحلة الثانية: تبني المعايير الصادرة من (IASB) مقابل من المعايير السعودية والعمل على توافقها مع البيي ة السعودية. الثالثة: المرحلة الانضمام المباشر إلى (IASB) والتي لا يوجد لها ليس لمجرد العضوية ولكن العضوية المؤثرة وذلك للمشاركة في أنشطة الهيي ة وا عداد المعايير التي عضوا ا مؤث ر وتعمل على أن تكون اللغة العربية من تصدر عنها بحيث تكون اللغات التي تصدر بها المعايير الدولية. وستكون فرصة الهيي ة السعودية للمحاسبين القانونيين كبيرة في ذلك للا سباب التالية: أنها تمتع بخبرة وكفاءة ومصداقية كبيرة في عملها ويشهد لها بذلك العديد من الهيي ات ومنها.(IASB) تتبعه أنها اتبعت في عملها فيما يتعلق با عداد المعايير الا سلوب العلمي الذي (IASB) و.(FASB) أن المملكة مؤثرة في الاقتصاد العالمي وعضو مهم في مجموعة العشرين (G20) ولها حقوق وعليها واجبات ومنها الالت ازم بما يتفق عليه ضمن المجموعة ومنها توحيد المعايير المحاسبية حول العالم. وهذا يعطي الهيي ة مي ازت في هذا الجانب ويرتب عليها الت ازمات كبيرة عليها القيام بها.
معايير المحاسبة السعودية بين التبني أو التوفيق مع معايير المحاسبة الدولية: د ارسة تحليلية 65 وأخير ا على الهيي ة أن تعمل مع أقسام المحاسبة في الجامعات السعودية على تضمين المناهج في هذه الا قسام معايير المحاسبة الدولية وكيفية تطبيقها في إعداد القواي م المالية وم ارجعتها. كما عليها أيض ا البدء في التفكير والعمل فيما يتعلق بزمالة المحاسبة التي تمنحها الهيي ة حيث سيكون في موادها العلمية مكونات تعتمد على المعايير الدولية وربما يكون هناك زمالة دولية موحدة حول العالم تحل محل الزمالات العديدة ويصبح من ضمن موادها الا نظمة التجارية وأي خصوصية لا ي دولية كجزء فقط من الاختبار والباقي يصبح مادته موحدة حول العالم. الم ارجع أولا : باللغة العربية الجرف ياسر أحمد ( 2010 م) " لتحقيق التوافق مع معايير المحاسبة الدولية " أهمية تطوير معايير المحاسبة في المملكة العربية السعودية إطار مقترح "الندوة الثانية عشر لسبل تطوير المحاسبة في المملكة جامعة الملك سعود مايو. جين فون ( 2002 م) " أهمية معايير المحاسبة الدولية في دفع النمو الا قليمي" مركز المشروعات الدولية الخاصة. حماد طارق عبدالعال (2002 2003 م) "موسوعة معايير المحاسبة الدولية" الجزء الا ول: عرض القواي م المالية (1) الدار الجامعية الا سكندرية. (2002 2003 م) "موسوعة معايير المحاسبة الدولية" الجزء الثاني: عرض القواي م المالية (2) الدار الجامعية الا سكندرية. (2002 2003 م) "موسوعة معايير المحاسبة الدولية" الجزء الثالث: المحاسبة عن الاستثما ارت والمشتقات المالية الدار الجامعية الا سكندرية. (2002 2003 م) "موسوعة معايير المحاسبة الدولية" الجزء ال اربع: القياس والتقييم المحاسبي (1) الدار الجامعية الا سكندرية. ( 2004 م) "موسوعة معايير المحاسبة الدولية" الجزء الخامس: القياس والتقييم الحاسبي (2) الدار الجامعية الا سكندرية.