المراجع

النسخ

1 الجمهورية الجزائرية الديمق ارطية الشعبية وزارة التعميم العالي والبحث العممي جامعة الشهيد حمه لخضر بالوادي كمية العموم االقتصادية والتجارية وعموم التسيير قسم عموم التسيير مذكرة مقدمة الستكماؿ متطلبات شهادة ماس ت أكادديي ميداف العلو االقتصادية والتجارية وعلو التسي ت الشعبة : علو التسي ت التخصص : تدقيق محاسبي مسؤولية م ارجع الحسابات في الكشف عن 00 الغش واألخطاء في القوائم المالية )د ارسة ميدانية لعينة من م ارجعي الحسابات لوالية الوادي( إعداد الطالب : جماؿ منصر تحت إشراؼ الدكتور : محمد الدينوري سالمي السعيد ب وشوؿ محمد الدينوري سالمي فاتح سردوؾ لجنة المناقشة أستاذ محاضر ب بجامعة الوادي أستاذ محاضر ب بجامعة الوادي أستاذ محاضر ب بجامعة الوادي رئيسا مشرفا مناقشا السنة الجامعية: 402/402

2 انفهرس آ ة من القرآن الكر م إهداء شكر والعرفان الملخص فهرس فهرس الجداول فهرس األشكال قائمة المالحق قائمة االختصارات اإلشكال ة الرئ س ة فرض ات الدراسة العنوان / من أقوال اإلمام الشافع المقدمة الصفحة I V VI VII VIII د أ ب ب مبررات اخت ار الموضوع أهداف الدراسة وأهم تها اإلطار الزمان والمكان المنهج واألدوات المستخدمة صعوبات الدراسة ه كل البحث الفصل األول : الغش واألخطاء في القوائم المالية تمه د المبحث األول : ماهية القوائم المالية المطلب األول : تعر ف القوائم المال ة المطلب الثان : أهداف وخصائص النوع ة للقوائم المال ة الفرع األول : أهداف القوائم المال ة ج ج ج د د د I

3 انفهرس الفرع الثان : الخصائص النوع ة للقوائم المال ة المطلب الثالث : عرض القوائم المال ة ومستخدم ها الفرع األول : عرض القوائم المال ة الفرع الثان : مستخدم القوائم المال ة المبحث الثاني : اإلطار النظري للغش والخطأ المطلب األول : مفهوم الغش والخطؤ الفرع األول : مفهوم الغش الفرع الثان : مفهوم الخطؤ المطلب الثان : أنواع وخصائص الغش والخطؤ الفرع األول : أنواع الغش والخطؤ أوال : أنواع الغش ثان ا : أنواع األخطاء الفرع الثان : خصائص الغش والخطؤ المطلب الثالث : الفرق ب ن الغش والخطؤ وك ف ة تصح ح األخطاء الفرع األول : الفرق ب ن الغش والخطؤ الفرع الثان : تصح ح األخطاء المبحث الثالث : الخطأ والغش في المعامالت المحاسبية المطلب األول : إخفاء األخطاء والغش المطلب الثان : مواطن األخطاء والغش ومجاالت ارتكابها المطلب الثالث : اإلجراءات المتخذة من قبل مراجع الحسابات لإلبالغ عن الغش خالصة الفصل األول الفصل الثاني : مسؤولية مراجع الحسابات في اكتشاف الغش واألخطاء تمه د المبحث األول : مسؤولية مراجع الحسابات في اكتشاف الغش والتقرير عته المطلب األول : مسإول ة مراجع الحسابات القانون ة II

4 انفهرس الفرع األول : المسإول ة المدن ة أوال : مسإول ة مراجع القانون ة اتجاه عمالئه ثان ا : مسإول ة مراجع تجاه الغ ر الفرع الثان : المسإول ة تؤد ب ة الفرع الثالث :المسإول ة الجنائ ة الفرع الرابع : المسإول ة المهن ة المطلب الثان : طب عة مسإول ة مراجع الحسابات المطلب الثالث : مسإول ات وواجبات المراجع ن من القضا ا الجدل ة ف الفكر المحاسب المبحث الثاني : مسؤولية إدارة المنشأة وكيفية مواجهة المراجع تزوير إدارة المطلب األول : ك ف واجه مراجعو الحسابات تزو ر على صع د اإلدارة المطلب الثان : مسإول ة إدارة المنشؤة عن وجود أخطاء وغش ف القوائم المال ة المطلب الثالث : اإلجراءات عند وجود دالئل على احتمال غش أو خطؤ المطلب الرابع : مسإول ات مراجع الحسابات عن عدم اكتشافه الغش بعد صدور تقر ره المبحث الثالث : الدراسات السابقة المطلب األول : الدراسات باللغة العرب ة المطلب الثان : الدراسات باللغة األجنب ة خالصة الفصل الثان الفصل الثالث : الدراسة الميدانية تمه د المبحث األول : الطريقة واألدوات المستخدمة المطلب األول : الطر قة المتبعة الفرع األول : مجتمع وع نة الدراسة الفرع الثان : ب انات الدراسة وأدوات جمعها أوال: ب انات الدراسة ثان ا: أدوات جمع الب انات III

5 انفهرس ثالثا: محتوى االستب ان الفرع الثالث: متغ رات الدراسة المطلب الثان : األدوات واإلجراءات المتبعة الفرع األول: األدوات اإلحصائ ة والق اس ة المستخدمة أوال : تحك م االستب ان ثان ا : اختبار ثبات االستب ان بطر قة ألفا كرونباخ الفرع الثان : البرامج واألدوات المستخدمة ف معالجة االستب ان المبحث الثاني : نتائج الدراسة الميدانية ومقارنتها مع الدراسات السابقة المطلب األول : عرض نتائج الدراسة الم دان ة الفرع األول : النتائج المتعلقة بالخصائص الد مغراف ة للع نة الفرع الثان : دراسة النتائج المتعلقة بآراء المستجوب ن اتجاه محاور االستب ان أوال : النتائج المتعلقة باتجاه آراء المستجوب ن اتجاه فقرات المحور األول ثان ا: النتائج المتعلقة باتجاه آراء المستجوب ن اتجاه فقرات المحور الثان ثالثا : النتائج المتعلقة باتجاه آراء المستجوب ن اتجاه فقرات المحور الثالث المطلب الثان : اختبار الفرض ات الفرع األول : اختبار) ) onesemple kolmogorovsmirnov الفرع الثان : اختبار الفرض ات )T( لع نة واحدة ( ttest ) onesemple الفرع الثالث: مناقشة ما توصلت إل ه الدراسة الم دان ة ومقارنتها بالدراسات السابقة خالصة الفصل الثالث الخاتمة المراجع مالحق IV

6 انفهرس رقم الجدول اإلحصائ ات الخاصة باستمارات االستب ان فهرس الجداول عنوان الجدول مق اس ل كارت الخماس المعتمد ف الدراسة التوز ع التكراري للع نة المدرسة حسب الوظ فة التوز ع التكراري للع نة المدروسة حسب المإهل العلم التوز ع التكراري للع نة المدرسة حسب التخصص العلم التوز ع التكراري للع نة المدروسة حسب الخبرة المهن ة نتائج ق اس ثبات وصدق االستب ان آلفا كرونباخ األوزان المرجحة لمق اس الدراسة ق اس مدي التزام مراجع الحسابات بمعا ر المراجعة الدول ة مما عزز قدرته على اكتشاف الغش و األخطاء ق اس مدى تحمل مراجع الحسابات المسإول ة القانون ة عند عدم اكتشاف حاالت الغش واألخطاء الصفحة ق اس مدى توفر القدرة لدى مراجع الحسابات على اكتشاف غش اإلدارة ف 0 المال ة القوائم اختبار توز ع الع نة طب ع ا kolmogorovsmirnov( )onesemple اختبار الفرض ة األولى 00.2 اختبار الفرض ة الثان ة اختبار الفرض ة الثالثة V

7 انفهرس رقم الشكل فهرس األشكال عنوان الشكل الصفحة مثلث الغش اإلحصائ ات الخاصة باستمارات االستب ان متغ رات الدراسة توز ع التكراري للع نة حسب الوظ فة توز ع التكراري للع نة حسب المإهل العلم توز ع التكراري للع نة حسب التخصص العلم توز ع التكراري للع نة حسب الخبرة المهن ة VI

8 انفهرس رقم الملحق فهرس المالحق عنوان الملحق الصفحة االستب ان قائمة األساتذة المحكم ن التكرارات والنسب الخصائص الد موغراف ة لع نة الدراسة معامل آلفا كرونباخ لثبات أداة الدراسة االنحرافات المع ار ة والمتوسطات الحساب ة التكرارات والنسب أسئلة محاور االستب ان نتائج اختبار الفرض ات VII

9 انفهرس قائمة االختصارات IAS 042 AICPA SAS 35 International Standard Auditing N240 American Institute of certified public Accoutants Statement on Auditing Standards N 53 VIII

10 انمقذمة قد بدأ االىتما دبسؤولية اؼبراجع عن كشف الغش واػبطأ منذ القرف العشرين حيث كانت الوظيفة األساسية ؼبهنة التدقيق ىو اكتشاؼ الغش واػبطأ نظرا لصغر حجم اؼبشروعات والعمليات اؼبالية ومع تطور األعماؿ واتساع نطاقها أصبح ىدؼ التدقيق ىو إبداء الرأي الف ت احملايد يف مدى عدالة القوائم اؼبالية. ومنذ ذلك العصر حىت عصرنا اغبايل أصبح ىناؾ نوع من التوازف ب ت أىم ىدف ت من التدقيق ومها اكتشاؼ الغش واألخطاء اعبوىرية وب ت الثقة واؼبصداقية يف القوائم اؼبالية اؼبعدة من قبل اإلدارة حيث إف وجود غش أو تالعب يف اغبسابات سوؼ يؤثر تأث تا كب تا على صحة نتائج األعماؿ ومدى عدالة قائمة اؼبركز اؼبايل ولعل اػبطأ ال يقع من تلقاء نفسو دوف سبب أو دافع بل يقع اػبطأ نتيجة السهو أو اعبهل وعد اؼبعرفة الكافية دبعاي ت اؼبراجعة. وتنبع مشكلة الدراسة من أهنا تبحث مسؤولية مراجع اغبسابات عن اكتشاؼ الغش واػبطأ الذي ديكن أف يقع يف القوائم اؼبالية وللوفاء هبذه اؼبسؤولية فإنو على اؼبراجع أف يبحث جبدية عن كل من األخطاء و اؼبخالفات اليت تؤثر بشكل جوىري على صدؽ وعدالة البيانات اليت تتضمنها القوائم اؼبالية. وفبا سبق ديكن طرح اإلشكالية التالية : إشكالية البحث : مػػػػػػػػػا مدى مسؤولية مراجع الحسابات في الكشف عن الغش و األخطاء في القوائم المالية ولإلجابة عن اإلشكالية نطرح التساؤالت التالية : ما ىي اؼبسؤوليات اليت يواجهها مراجع اغبسابات عند تأدية مهامو ىل يعترب عد سبكن مراجع اغبسابات من اكتشاؼ الغش ىو عد بذلة العناية اؼبهنية الالزمة ىل يلتز مراجع اغبسابات دبعاي ت اؼبراجعة الدولية اؼبتعلقة باكتشاؼ الغش واػبطأ لإلجابة على التساؤالت اؼبطروحة مت وضع الفرضيات التالية : يلتز مراجع اغبسابات دبعاي ت اؼبراجعة الدولية فبا يعزز قدرتو على اكتشاؼ الغش واػبطأ. يتحمل مراجع اغبسابات اؼبسؤولية القانونية عند عد اكتشافو حاالت الغش واػبطأ. تتوفر القدرة لدى مراجع اغبسابات على اكتشاؼ غش اإلدارة يف القوائم اؼبالية.

11 انمقذمة 2 مبررات اختيار الموضوع : معرفة مدى إدراؾ اؼبراجع ت بأىم اؼبسؤوليات اليت تواجههم عند قيا دبهامهم. معرفة أمهية تقرير مراجع اغبسابات بالنسبة ؼبستخدمي القوائم اؼبالية. تعلق اؼبوضوع دبجاؿ التخصص. الرغبة واؼبيوؿ لالطالع على مهنة اؼبراجعة. 3 أىداؼ الدراسة وأىميتها : تسعى ىذه الدراسة إىل ربقيق صبلة من األىداؼ تتمثل فيما يلي : التعرؼ على مدى التزا مراجع اغبسابات دبعاي ت اؼبراجعة الدولية باكتشاؼ الغش واػبطأ. إظهار أف اؼبراجع اغبسابات غ ت مسئوؿ عن منع الغش والتصرفات الغ ت القانونية اؼبوجودة بالقوائم اؼبالية ولكن جيب إبالغ عنها. إظهار أف إدارة اؼبؤسسة ىي مسئوؿ عن منع الغش والتصرفات الغ ت القانونية اؼبوجودة بالقوائم اؼبالية. الوقوؼ على جوانب اؼبسؤولية اؼبهنية اؼبتعلقة بأداء مراجع اغبسابات. تربز أمهية الدراسة فيما يلي : من خالؿ األمهية اليت يكتسبها ؿبافظ اغبسابات يف االقتصاد. من خالؿ الدور الرقايب الذي ديارسو ؿبافظ اغبسابات. من خالؿ الدور الذي يلعبو رأيو الف ت احملايد يف إضفاء الثقة على القوائم اؼبالية. 4 اإلطار المكاني والزماني : اإلطار المكاني : يف ىذه الدراسة حاولنا استقصاء أراء اؼبراجع ت واؼبتمرس ت يف مهنة اؼبراجعة وبالتايل تتمثل اغبدود اؼبكانية يف اعبزائر وبالتحديد يف والية الوادي. اإلطار الزمني : تتمثل اغبدود الزمنية ؽبذه الدراسة اؼبيدانية يف ف تة اؼبمتدة ب ت تاريخ توزيع استمارة االستبياف وتاريخ استال آخر استمارة )من شهر افريل إىل شهر ماي 205(.

12 انمقذمة 5 المنهج واألدوات المستخدمة : لإلحاطة دبختلف جوانب اؼبوضوع ولإلجابة عن التساؤالت وإثبات الفرضيات اعتمدنا يف اعبانب النظري على اؼبنهج الوصفي التحليلي واعبانب التطبيقي مت اعتماد على االستبياف موجو للمراجع ت اغبسابات تستقصي آرائهم فيما يتعلق جبوانب الدراسة واختبار الفرضيات من خالؿ برنامج اؼبعاعبة اإلحصائية Excel Spss 22 6 صعوبات البحث : صعوبة توزيع استمارة االستبياف على مراجعي اغبسابات وعد اس تجاعهاكاملة. صعوبة استخدا برنامج Spss وقلت مستخدميو. انعدا الوقت لدى اؼبراجع ت غبسابات ؼبلئ استمارة االستبياف بسبب تزامن مدة إعدادنا للمذكرة مع إعداد اؼبيزانيات والتسويات اػباصة بنهاية السنة. 7 ىيكل البحث : ؼبعاعبة اإلشكالية اؼبطروح واختبار صحة الفرضيات قمنا بتقسيم الدراسة إىل ثالثة فصوؿكتايل : الفصل األوؿ : ولقد مت تقسيم ىذا الفصل إىل ثالثة مباحثكما يلي : اؼببحث األوؿ التصرفات الغ ت القانونية يف القوائم اؼبالية. اؼببحث الثاين اإلطار النظري للغش واألخطاء. اؼببحث الثالث اػبطأ والغش يف اؼبعامالت احملاسبية. الفصل الثاني : ولقد مت تقسيمو إىل ثالث مباحثكما يلي : اؼببحث األوؿ : مسؤولية اؼبراجع اغبسابات يف اكتشاؼ الغش و التقرير عنو. اؼببحث الثاين : مسؤولية مراجع اغبسابات واإلدارة يف وجود الغش و اػبطأ. اؼببحث الثالث : الدراسات السابقة. الفصل الثالث : تضمن الدراسة اؼبيدانية خصص لدراسة اغبالة من خالؿ ربليل نتائج االستبياف اؼبوجو إىل اؼبراجع ت اغبسابات من أجل استقصاء آرائهم يف اؼبوضوع وربليل وتقييم مدى إستعابتهم باؼبشكل اؼبطروح يف الدراسة.

13 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية تمهػيػد : ترتبط أمهية مراجع اغبسابات ارتباطا وثيقا بنوعية اػبدمات اليت يقدمها للعمالء ولذلك فإف اجملتمع اؼبايل يتوقع من اؼبراجع اغبسابات االلتزا بتطبيق اؼبعاي ت الدولية للمراجعة وااللتزا باؼبسؤوليات اؼبتعلقة بو كما يتوقع من مراجع اغبسابات الكشف عن األخطاء اعبوىرية واكتشاؼ الغش ومنع صدور القوائم اؼبالية اؼبضللة و مرتكب هبا الغش لذلك تعترب القوائم اؼبالية بعد مصادقتها من طرؼ مراجع اغبسابات خالية نوعا ما من األخطاء والغش فجاءت نتيجة ذلك بذؿ العناية اؼبهنية الالزمة للوصوؿ إىل رأي مستقل ووضع تقرير موضوعي وشفاؼ لذلك فإف عملية اؼبراجعة هتدؼ أساسا إىل توف ت القدر الالز من اغبماية ضد نوع ت من اؼبخاطر وتتمثل يف األخطاء اعبوىرية والغش اليت قد تكوف يف القوائم اؼبالية. وعلى ىذا أساس مت تقسيم ىذا الفصل إىل ثالثة مباحثكما يلي : المبحث األوؿ : مػػػاىية القوائم اؼبالية. المبحث الثاني : اإلطار النظري للغش و اػبطاء. المبحث الثالث : اػبطاء والغش يف اؼبعامالت احملاسبية. 6

14 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية المبحث األوؿ : مػػػاىية القوائم المالية إف اؽبػػدؼ مػػن مسػػؤوليات اؼبراجػػع اغبسػػابات ىػػو تعزيػػز الثقػػة يف مهنػػة التػػدقيق وإبػػراز جوانػػب اؼبسػػؤولية اؼبهنية اؼبلقاة على عاتق مدقق ت اغبسابات لذلك فمراجع اغبسابات جيب عليو االلتزا بتطبيق اإلجراءات الالزمة ؼبنع التحريفات والتالعب يف القوائم اؼبالية و إعطاء صورة ذات مصداقية و موثوقية ؽبا وديكػن ؼبسػتخدمي القػوائم اؼبالية أف يثقوا بآرائهم وعدالة تقاريرىم فيها. المطلب األوؿ : تعريف القوائم المالية تعترب القػوائم اؼباليػة الوسػيلة الرئيسػية الػيت سبثػل اؼبصػدر األساسػي للمعلومػات اؼباليػة وتعتػرب إدارة اؼبؤسسػة ىػي اؼبسئولة عن إعدادىا وتػزودىم باؼبعلومػات الضػرورية وىنػا تتجلػى أمهيػة اؼبسػؤولية مراجػع اغبسػابات يف كشػف عػن التضػليل و الغػش يف القػػوائم اؼباليػة وبالتػػايل يعتػرب اؼبراجػػع اغبسػابات مسػؤوال مػػن الناحيػة القانونيػػة ذبػاه اؼبؤسسػػة أو يلي : العميل للحكم على صحة القوائم اؼباليػة و خلوىػا مػن التحريػف و الغػش ومػن ىنػا يػتم تعريػف القػوائم اؼباليػةكمػا ىػي تلػك الكشػوؼ اؼباليػة* الػيت جيػب أف تعػرض بصػفة وفيػة للوضػعية اؼباليػة للكيػاف و قباعتػو وكػل تغيػ ت يطػرأ على حالتو اؼبالية وتضبط الكشوفات اؼبالية ربت مسؤولية اؼبس تين وتعد يف أجل أقصاه أربعة )4( أشهر مػن 2 تػاريخ إقفػػاؿ السػػنة اؼباليػػة احملاسػػبية تػوفر القػػوائم اؼباليػػة اؼبعلومػػات الػػيت تسػمح إجػػراء مقارنػػة مػػع السػػنة اؼباليػػة السابقة مع ضرورة عرض البيانات اؼبالية بالعملة الوطنية. سبثل القػوائم اؼباليػة اؼبصػدر األساسػي للمعلومػات اؼباليػة إذ يعتمػد عليهػا الكثػ ت مػن اؼبسػتخدم ت وتعتػرب إدارة اؼبنشأ ىي اؼبسؤولة عػن إعػدادىا فيجػب أف تراعػي احتياجػات ىػؤالء اؼبسػتخدم ت حيػث تقػو اإلدارة بقيػاس وتلخيص وتصنيف وعرض اؼبعلومات اؼبالية اليت توضح نتيجة العمليات اؼبالية اليت قامت هبا خالؿ ف تة معينػة 3 ومركزىا اؼبايل يف هناية الف تة يف صورة قوائم مالية. شرين مصطفى اغبلو المسؤولية المهنية لمدققي الحسابات في اكتشاؼ الغش واألخطاء في القوائم المالية غ ت منشورة اعبامعية اإلسالمية غزة مذكرة لنيل شهادة ماجست ت فلسط ت 202 ص : 03. *حسب قانوف 07 تعرؼ القوائم اؼبالية بالكشوؼ اؼبالية. 2 اعبريدة الرظبية القانوف رقم 77 المتضمن النظا المحاسبي المالي اؼبواد 2726 العدد 74 اعبزائر صادرة بتاريخ 25 نوفمرب 2007 ص : 05. سامح ؿبمد رضا أضبد اكتشاؼ الغش والتالعب في القوائم المالية مكتبة اؼبلك فهد الوطنية للنشر الرياض السعودية 200 ص :

15 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية بأهنػػا ؾبموعػػة كاملػػة مػػن الوثػػائق احملاسػػبية واؼباليػػة غػػ ت قابلػػة للفصػػل فيمػػا بينهػػا 4 للوضعية اؼبالية ولألداء ولتغ ت الوضعية اؼبالية للمؤسسة عند إقفاؿ اغبسابات. تسػػمح بإعطػػاء صػػورة صػػادقة المطلب الثاني : أىداؼ وخصائص النوعية للقوائم المالية اؽبدؼ الرئيسي من إصدار القوائم اؼبالية للشركة ي تكز يف عرض اؼبعلومات اؼبتعلقػة بػاؼبوقف اؼبػايل و نتػائج األعمػػػػاؿ والتغػػػػ تات يف اؼبركػػػػز اؼبػػػػايل مػػػػن أجػػػػل اسػػػػتخدا ىػػػػذه اؼبعلومػػػػات يف ازبػػػػاذ بعػػػػق القػػػػرارات االقتصػػػػادية ؼبستخدمي ىذه القوائم. الفرع األوؿ : أىداؼ القوائم المالية وديكن تلخيص بعق ىذه 5 األىداؼ يف العناصر التالية : اإلفصاح عن نتيجة النشاط الذي قامت بو الوحدة االقتصادية خالؿ الف تة أو عرضيا ( والبنود اليت تؤثر يف عملية ربديده. اؼبالية )سواء كػاف النشػاط جاريػا تتيح القائمة إمكانية حذؼ أو إلغاء بنود غ ت ذات أمهية ؼبستخدمي القائمػة أي ديكػن اإلجيػاز أو التفصػيل حسب الغرض واالستخدا. ال تتطلػػػب مػػػن مسػػػتخدميها اإلؼبػػػا بػػػالنواحي الفنيػػػة يف احملاسػػػبة وقواعػػػد القيػػػد وال تحيػػػل غبسػػػاب األسػػػتاذ بعكػػ حسػػايب اؼبتػػاجرة واألربػػاح واػبسػػائر فهمػػا حسػػاباف فنيػػاف يتطلبػػاف اإلؼبػػا بقواعػػد التسػػجيل وال تحيػػل حىت ديكن فهم داللة البيانات اليت تظهر هبما. اؼبسػػاعدة يف إجػػراء عمليػػة التحليػػل اؼبػػايل مػػن خػػالؿ العالقػػات اؼب تابطػػة بػػ ت العديػػد مػػن البنػػود الػػيت ربتويهػػا وبصورة مفهومة وسهلة االستخدا من قبل احمللل اؼبايل. الفرع الثاني : الخصائص النوعية للقوائم المالية تعترب القوائم اؼبالية مصدر األساسي للمعلومات لذلك اػبصائص النوعية ذبعل اؼبعلومات الواردة يف القوائم اؼبالية مفيدة للمستخدم ت وبالتايل فإف تطبيق اػبصائص النوعية األساسية ومعاي ت احملاسبية اؼبناسبة ي تتب 6 عليو عادة قوائم تظهر بصورة صادقة وعادلة وتتمثل اػبصائص فيما يلي : أم ت السيد أضبد لطفي إعداد وعرض القوائم المالية في ضوء معايير المحاسبة الطبعة األوؿ الدار اعبامعية اإلسكندرية 2008 ص: كماؿ الدين الدىراوي تحليل القوائم المالية ألغراض االستثمار الدار اعبامعية مصر 2004 ص : ظب ت ؿبمد الشاىد طارؽ عبد العاؿ ضباد قواعد إعداد وتصوير القوائم المالية للبنوؾ ارباد اؼبصار العربية ب توت لبناف 2000 ص : 28.

16 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية المالئمة : إف مالئمة اؼبعلومات احملاسبية تعترب من أىم اػبصائص اليت جيب توفرىا يف ىذه اؼبعلومات وتع ت مدى مطابقة اؼبعلومات احملاسبية مع مستخدميها ومالئمتها مع متخذي القرار من جهة ويف الوقت اؼبناسب من 7 جهة أخري وتعترب اؼبعلومات مالئمة إذاكانت قادرة على إحداث فرؽ يف ىذا القرار. القابلية للفهم : يقصد هبا خلو البيانات من الغموض حبيث يسهل فهمها من قبل مستخدميها دبع ت البيانات و 8 اؼبعلومات اؼبعرب عنها بالقوائم اؼبالية جيب أف تكوف بسيطة وواضحة وخالية من التعقيد. القابلية للمقارنة و التماثل : اؼبعلومات الظاىرة بالقوائم اؼبالية تسمح للمستعمل القيا باؼبقارنات ؽبا مدلوؿ يف 9 الوقت وب ت اؼبؤسسات وتكوف متناسقة دبا فيو الكفاية لتحقيق اؼبقارنة. المصداقية : لكي تكوف اؼبعلومات صادقة جيب أف تتصف بالتعب ت الصادؽ عن العمليات اؼبالية وتكوف خالية 0 من األخطاء ويثق فيها مستخدموىا ويتم ربض تىا حسب اؼببادئ التالية : البحث عن الصورة الصادقة للقوائم اؼبالية. تغليب اغبقيقة االقتصادية عن اعبانب القانوين. اغبياد. اغبيطة و اغبذر. الشمولية. جيب أف تتوفر فيها القابلية للتحقيق و اغبياد وعد التمييز والصدؽ واألمانة يف عرض اؼبعلومات احملاسبية. المطلب الثالث : عرض القوائم المالية ومستخدميها الفرع األوؿ : عرض القوائم المالية 25 نص القانوف 07 حسب اؼبادة ما يلي : تعد الكيانات اليت تدخل يف ؾباؿ تطبيق ىذا القانوف الكشوؼ اؼبالية سنويا على األقل تتضمن الكشوؼ اؼبالية اػباصة بالكيانات عدا الكيانات الصغ تة " اؼبيزانية بدر الزماف طبقاين ىواري سويسي نموذج مقترح لتقييم مستوى جودة المعلومات المالية المقدمة من تطبيق النظا المحاسبي المالي مداخلة اؼبلتقى العلمي الدويل حوؿ اإلصالح احملاسيب يف اعبزائر جامعة قاصدي مرباح ورقلة يومي نوفمرب 20 ص : 297. ؿبمد مطر موسى السويطي التأىيل النظري للممارسات المهنية المحاسبية في مجاالت القياس العرض واإلفصاح دار وائل للنشر الطبعة الثانية 2008 ص : 332. ؿبمد بوتن المحاسبة المالية ومعايير المحاسبة الدولية األوراؽ الزرقاء اعبزائر 200 ص : مصر أضبد ؿبمد اؼبنور شحاتو السيد شحاتو مبادئ المحاسبة المالية )المبادئ والمفاىيم واإلجراءات المحاسبية طبقا لمعايير المحاسبية الدولية والمصرية ( الدار اعبامعية 2008 ص : 53.

17 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية جدوؿ اغبسابات النتائج جدوؿ سيولة اػبزينة جدوؿ تغ تات األمواؿ اػباصة ملحق يب ت القواعد و الطرؽ احملاسبية اؼبستعملة ". قائمة المركز المالي : 2 تفصح اؼبيزانية عن اؼبركز اؼبايل للمؤسسة يف تاريخ مع ت تتكوف من األصوؿ و االلتزامات )اػبصو( تظهر أثر نتيجة العمليات من الربح أو اػبسارة خالؿ ف تة ؿباسبية على عناصر األصوؿ وااللتزامات وحقوؽ اؼبلكية وتضم األصوؿ : أصوؿ اعبارية " اؼبخزونات واغبسابات اعبارية و الزبائن و حسابات اػبزينة " وأصوؿ غ ت اعبارية " التثبيتات العينية و التثبيتات اؼبعنوية ". أما اػبصو فهي منافع اقتصادية متوقع التضحية هبا مستقبال يف شكل التزا بالفعل على الوحدة بتحويل أصوؿ أو تقدمي لوحدات أخرى وذلك نتيجة أحداث أو عمليات سبت يف اؼباضي وتضم خصو متداولة وغ ت متداولة و 3 أمواؿ خاصة. جدوؿ حسابات النتائج )قائمة الدخل( : يعد جدوؿ حسابات النتائج وضعية ملخصة ألعباء و اؼبنتوجات احملققة من طرؼ اؼبؤسسة خالؿ السنة اؼبالية ويتم تقدمي اعبدوؿ اغبسابات حسب الطبيعة ويب ت نتيجة أعماؿ دورة اؼبؤسسة ويب ت تعريف قائمة الدخل 4 على أساس مفهو االستحقاؽ لألرباح. قائمة جدوؿ سيولة الخزينة : إف الغرض األساسي من قائمة جدوؿ سيولة اػبزينة ىو اؼبعلومات عن اؼبدخالت و اؼبدفوعات النقدية للوحدة االقتصادية خالؿ الف تة والغرض الثاين ىو توف ت معلومات وفقا لألساس النقدي عن األنشطة التشغيلية واالستثمارية و التمويلية. ويعد جدوؿ تدفقات اػبزينة بطريقت ت طريقة مباشرة وطريقة غ ت مباشرة الطريقة اؼبباشرة تنطلق من التحصيالت والتسديدات اؼبتعلقة باالستغالؿ أو اؼبتعلقة باالستثمار و وطريقة غ ت مباشرة تعتمد على جدوؿ الصغ تة واؼبتوسطة يف اعبزائر معهد العلو االقتصادية والتجارية وعلو التسي ت جامعة ضبو ػبضر الوادي يومي ماي 203 ص : اعبريدة الرظبية ؿبمد مطر مرجع سبق ذكره ص : 06. مبادئ المحاسبة المالية )الدورة المحاسبية ومشاكل االعتراؼ والقياس واإلفصاح( الطبعة الرابعة دار وائل عماف 2007 ص:. 69 حناف رضواف حلوة النموذج المحاسبي المعاصر دار وائل للنشر و التوزيع عماف األردف 2003 ص : 33. خليدة عايب فاتح سردوؾ جدوؿ سيولة الخزينة في ظل النظا المحاسبي المالي )scf( مداخلة اؼبلتقى الوط ت حوؿ واقع وآفاؽ النظا احملاسيب اؼبايل يف اؼبؤسسات

18 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية حسابات النتائج و على اؼبيزانية وجدوؿ تغي ت األمواؿ اػباصة وصبع التغي تات عن الدورات السابقة ويفسر ىذا 5 التغي ت الذي حدث يف اؼبؤسسة اجيابيا أو سلبا. قائمة تغيرات األمواؿ الخاصة : يشكل ىذا اعبدوؿ ربليال للحركات اليت أثرت يف الفصوؿ اؼبشكلة لرؤوس األمواؿ اػباصة يف اؼبؤسسة 6 خالؿ السنة اؼبالية وتوفر أيضا معلومات عن بعق مصادر التغ ت يف عناصر اؼبركز اؼبايل. المالحق )ملحقات القوائم اؼبالية( : يتضمن ملحقات القوائم اؼبالية معلومات إضافية ؼبا مت عرضو يف قوائم اؼبالية ويشمل شرحا كتابيا لقواعد 7 التسجيل والتقييم اؼبعتمدكما يتم تقدمها بطريقة نظامية. إضافة إىل اإلفصاح عن االلتزامات واألصوؿ و تتعلق حبقيقة اؼبركز اؼبايل حبيث جاءت اؼبالحق لتفسر و توضح اؼبعلومات الضرورية اليت سبكننا من فهم اؼبيزانية وجدوؿ حسابات النتائج. الفرع الثاني : مستخدمي القوائم المالية 8 تتعد األطراؼ اؼبهتمة بتحليل القوائم اؼبالية و اليت يتم تقسيمها إىل أطراؼ داخلية وأطراؼ خارجية كما تتنوع أغراض استخداماهتم لتلك اؼبعلومات واألطراؼ اؼبستعملة واؼبستفيدة من اؼبعلومات القوائم. 9 األطراؼ الخارجية : المستثمروف و المساىموف : حيتاج اؼبستثمروف و اؼبسامه ت إىل اؼبعلومات فهيا تعينهم على ازباذ قرار شراء أو االحتفاظ باالستثمار أو البيع. : حيتاج اؼبقرض ت إىل معرفة قدرهتم على دفع قروضهم و الفوائد اؼبتعلقة باالستحقاؽ. المقرضين 5 صالح حواس التوجو الجديد نحو معايير اإلبالغ المالي الدولية أطروحة دكتوراه غ ت منشورة اعبزائر 2008 ص : شعيب شنوؼ كماؿ الدين محاسبة المؤسسة طبقا للمعايير المحاسبة الدولية مكتبة الشركة اعبزائرية الطبعة األوىل اعبزائر 2008 ص : 29. الدىراوي تحليل القوائم المالية ألغراض االستثمار اؼبكتب اعبامعي اغبديث الدار اعبامعية مصر 2004 ص ص : طارؽ عبد العاؿ ضباد موسوعة معاي ت احملاسبية جزء الثالث الدار اعبامعية مصر 2006 ص :.7 9 صاحل مرزاقة القوائم المالية حسب المعايير المحاسبة المالية اإلسالمية مداخلة اؼبلتقى الدويل األوؿ حوؿ االقتصاد اإلسالمي " الواقع... ورىانات اؼبستقبل " معهد العلو االقتصادية والتجارية وعلو التسي ت مركز اعبامعي بغرداية بدوف تاريخ ص :

19 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية الموردوف و الدائنوف اآلخرين : حيتاج اؼبوردوف إىل معرفة ما إذا كانت اؼببالغ اؼبستحقة ستدفع ؽبم عند االستحقاؽ وبالتايل فإهنم يهتموف باؼبعلومات اؼبرتبطة باؼبركز االئتماين بالوحدة للمؤسسة. الجمهور : تؤثر اؼبؤسسة الواحدة االقتصادية على قرار اعبمهور لذلك فهم حباجة إىل معلومات حوؿ التطور اغباصل يف اؼبؤسسة وأنشطتها. الدولة و الهيئات العمومية : هتتم الدولة بتوزيع اؼبوارد وبالتايل نشاطات اؼبؤسسة كما أهنا حباجة إىل معلومات لتنظيم نشاط ىذه األخ تة وربديد السياسة اعببائية وكذلك استخدا اؼبعلومات كأساس إلحصاءات الدخل القومي وإحصاءات أخري. العمالء : يهتم العمالء دبعلومات اؼبؤسسة اؼبتعلقة باستمراريتها خاصة عندما يكوف ؽبم ارتباط طويل األجل معها أو أف نشاطهم متعلق باستمرارية اؼبؤسسة. 2 األطراؼ الداخلية : 20 ىي تلك األطراؼ التابعة للمؤسسة و اليت تتمثل يف : اإلدارة : ربتاج اإلدارة دبختلف مستوياهتا إىل القوائم والتقارير اؼبالية حيث تتحقق ىذه القوائم لإلدارة ما يلي : مدى ربقيق اؼبؤسسة لألىداؼ اؼبرجوة. التعرؼ على الوضع اؼبايل و القدرة الكبيسة للمؤسسة. الموظفين و العماؿ : هتتم ىذه الفئة بالقوائم والتقارير اؼبالية لالطمئناف على استقرارىا الوظيفي واؼبرتبط باستمرارية اؼبشروع. المبحث الثاني : اإلطار النظري للغش و الخطأ إف ظاىرة الفساد اؼبايل والناتج عن التالعب أو الغش ليست بالشيء اعبديد يف عصرنا بل سبتد جذورىا إىل أف حجمها ونتائجها بدأ جيذب انتباه اؼبهتم ت بالشؤوف اؼبالية واالقتصادية و لذلك يهدؼ ىذا اؼببحث إىل التعرؼ على ما يلي : مفهو الغش واػبطأ أنواع واػبصائص الغش و األخطاء. المطلب األوؿ : مفهو الغش والخطأ صاحل مرزاقة مرجع سبق ذكره ص:. 08

20 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية " طبقا وحسب اؼبعيار الدويل للمراجعة رقم )240 ) IAS الفقرة أ أف : الفرع األوؿ : مفهو الغش الغش ىو فعل متعمد من قبل واحد أو أكثر من أفراد اإلدارة أو اؼبكلف ت باغبكومة أو اؼبوظف ت أو األطراؼ 2 اػبارجية ينطوي على اللجوء إىل اػبداع للحصوؿ على منفعة ليست من حقو أو غ ت قانونية. يش ت مصطلح )التحريف والتالعب(* إىل فعل مقصود من قبل شخص واحد أو عدة أشخاص من اإلدارة أو 22 اؼبوظف ت والذي ينتج عنو ربريف يف البيانات اؼبالية. كما يش ت مصطلح الغش إىل فعل مقصود من قبل واحد أو أكثر من أعضاء اؼبؤسسة وينطوي الغش على 23 ما يلي : التالعب بالسجالت أو اؼبستندات أو تزويرىا أو تغي تىا. سوء توزيع األصوؿ. حذؼ أو إلغاء أثار العمليات من السجالت أو اؼبستندات. تسجيل العمليات ومهية وسوء تطبيق السياسات احملاسبية. مثلث الغش 24 : إف عملية التنبؤ بالغش يف أف األفراد الذين يستوفوف الشروط الثالثة ؼبثلث الغش من اؼبرجح أف يقوموا بو حسب * صبعية احملاسب ت القانوني ت األمريكي ت AICPA حيث تتوضح ىذه الظروؼ اؼبوضح يف الشكل اؼبوايل : الشكل رقم : )( : مثلث الغش الفرصة "IAS 240 : International Standard Auditing N * االرباد الدويل للمحاسب ت اؼبعيار الدويل للمراجعة رقم االرباد الدويل للمحاسب ت اعتبار االحتياؿ والخطأ عند التدقيق مصطلح التحريف والتالعب يقصد هبا الغش 240 الفقرة أ مسؤوليات المراجع تجاه الغش عند مراجعة القوائم المالية ص : 06. " إصدارات اؼبعاي ت الدولية للممارسة أعماؿ التدقيق و التأكد وقواعد أخالقيات اؼبهنة" اؼبعيار التدقيق الدويل رقم 240 مسؤولية المدقق في غايل جورج دانياؿ تطوير مهنة المراجعة لمواجهة المشكالت المعاصرة وتحديات األلفية الثالثة الدار اعبامعية للطباعة والنشر مصر الطبعة األوىل 2002 ص : 24. Leonard w.vona, Fraud risk assrssemnt building a fraud audit program, USA, 2008, p7. *.)انمعهذ األمريكي نهمحاسبين انقانىنيين( AICPA : American Institute of certified public Accoutants 05

21 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية الدافعية اؼبنطقية Source:Leonard w.vona, Fraud risk assrssemnt building a fraud audit program, USA, 2008, p7. الفرصة : إف ضعف ثقافة اؼبؤسسة وعد وجود ما يكفي من إجراءات الرقابة الداخلية ديكن أف يؤدي يف كث ت من األحياف إىل االعتقاد بأف الغش ال ديكن كشفو. ىو االعتقاد بأف العمل الذي يرتكب ال يعترب غش أو غ ت مهم. غالبا ما تنشأ نتيجة احتياجات فورية مثال وجود ديوف على اؼبوظف أو رغبة اإلدارة يف ربقيق المنطقية : الدافعية : أرباح. الفرع الثاني : مفهو الخطأ أشار اؼبعيار التدقيق الدويل رقم )240( إىل أف : اػبطأ " يع ت ربريفات غ ت مقصودة يف تقارير اؼبالية مثل خطأ يف صبع بيانات أو يف معاعبتها أو يف تقدير ؿباسيب غ ت صحيح ناتج عن السهو أو تفس ت مغلوط للحقائق أو خطأ يف تطبيق اؼببادئ 25 احملاسبية اؼبتعلقة بالقياس أو االع تاؼ أو التصنيف أو العرض أو اإلفصاح ". كما عرؼ اػبطأ بأنو تلك " األخطاء غ ت اؼبتعمدة اليت ال ترتكب بناء على تصميم سابق وإمنا تقع بسبب جهل أو عد دراية موظفي قسم احملاسبة باؼببادئ احملاسبية اؼبتعارؼ عليها أو بسبب التقص ت 26 واإلمهاؿ يف أداء أعماؽبم ". عبد اهلل خالد أم ت علم تدقيق الحسابات الناحية النظرية والعلمية دار وائل للنشر عماف األردف 2007 ص : االرباد الدويل للمحاسب ت اعتبار االحتياؿ والخطأ عند التدقيق " إصدارات اؼبعاي ت الدولية للممارسة أعماؿ التدقيق و التأكد وقواعد أخالقيات اؼبهنة" اؼبعيار التدقيق الدويل رقم 240 مسؤولية المدقق في. 56

22 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية وعرؼ أيضا بتلك " األخطاء اغبسابية و الكتابية يف السجالت و التقارير احملاسبية اليت يتم فيها إعداد التقارير اؼبالية و األخطاء يف تطبيق اؼببادئ احملاسبية و األخطاء اليت تنشأ نتيجة النسياف أو تفس ت 27 اؼبغلوط عند إعداد التقارير اؼبالية ". المطلب الثاني : أنواع و خصائص الغش و الخطأ سيتم يف ىذا اؼبطلب التعرؼ على أنواع الغش و اػبطأ وعلى خصائص كليهما كما يلي : الفرع األوؿ : أنواع الغش و الخطأ يواجو مراجع اغبسابات عدة أنواع من الغش واألخطاء وسيتم التعرؼ عليها كما يلي : أنواع الغش أوال : حددت نشرة معاي ت اؼبراجعة رقم )6( مثل ىذه األخطاء اؼبتعمدة كنوع من اؼبخالفات وعادة يتم تقسيمها 28 إىل : غش واحتياؿ العاملين : تتضمن بصفة عامة سرقة موارد اؼبؤسسة اليت يصاحبها أخطاء متعمدة بالسجالت احملاسبية إلخفاء مثل ىذه االختالسات وغالبا ما تعتمد اؼبؤسسة على نظم الضبط لتخفيق حدوث مثل ىذه األخطاء. غش واحتياؿ اإلدارة : ىي األخطاء اؼبتعمدة بالسجالت احملاسبية بواسطة اإلدارة وذلك بغرض ربريف وتغي ت اؼبركز اؼبايل للمؤسسة و نتائج أعماؽبا وخطورتو أنو حيث حىت يف ظل وجود نظا ضبط داخلية جيدة حيث ديكن أف تتغلب اإلدارة على إجراءات الرقابة ومن الصعب اكتشاؼ ىذا النوع على الرغم 29 من تأش ته الكب ت على صدؽ وعدالة القوائم اؼبالية. 30 ديكن أف يرتكب الغش عن طريق :. التالعب يف الدفاتر و السجالت بقصد إخفاء عجز أو اختالس أ قصد إساءة استعماؿ أحد اؼبوجودات ومن أمثلة على ىذا النوع : إثبات مدفوعات ومهية يف دف ت الشروع وسجالتو واختالسها أو استعماؽبا لتغطية اختالس خبزينة اؼبشروع كإضافة أظباء ومهية إىل كشف أجور العماؿ أو تزوير إيصاالت دفع ومهية حس ت القاضي أساسيات التدقيق في ظل المعايير الدولية واألمريكية مؤسسة الوراؽ للنشر والتوزيع عماف 999 ص : 28 عاطف زاىرة توفيق سواد مراجعة الحسابات والتدقيق الطبعة األوىل دار الراية للنشر والتوزيع األردف 2009 ص : عاطف زاىرة توفيق سواد مرجع سبق ذكره ص : عبد اهلل خالد أم ت مرجع سبق ذكره ص :.

23 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية عد إثبات نقدية مقبوضة من أحد العمالء واختالسها أو استخدامها لتغطية اختالس سابق أو عجز باػبزينة. عد إثبات بضائع واردة بسجالت اؼبستودعات و اختالسها أو استعماؽبا يف تغطية اختالسات سابقة باؼبستودعات. إثبات أذونات صرؼ صورية واختالس تلك البضائع. 2. التالعب يف اغبسابات بالدف ت والسجالت بقصد التأث ت على مدى داللة القوائم اؼبالية على نتيجة أعماؿ اؼبشروع و مركزه اؼبايل. وحيدث مثل ىذا التالعب بوحي وتوجيو من إدارة اؼبشروع بقصد أحد األىداؼ التالية : تضخم أرباح اؼبشروع كأف يثبت مبيعات ومهية أو يغايل يف تقدير بضاعة أخر مدة أو يؤجل قيد بعق اؼبش تيات للف تة الالحقة أو ال تؤخذ بصصات كافية لالستهالؾ أو ال تظهر اؼبصروفات على حقيقتها وغ ت ذلك. تقليل أو زبفيق األرباح بقصد اؼبضاربة يف األسهم يف السوؽ اؼبالية أو بقصد تكوين احتياطات سرية قد يساء استخدامها مستقبال لتحقيق أىداؼ خاصة باإلدارة وقد يكوف ذلك أيضا هبدؼ التهرب من الضرائب أو طلب إعانة من الدولة خاصة إذا كانت الدولة تضمن حدا أدين من األرباح. إظهار اؼبركز اؼبايل على غ ت حقيقتو وذلك بالتالعب يف قيم اؼبوجودات و اؼبطلوبات كل ذلك هبدؼ 3 اؼبضاربة يف السوؽ اؼبايل أو للحصوؿ على قرض أو شبن مرتفع للشركة يف حالة البيع. 32 ثانيا : أنواع األخطاء تنقسم األخطاء احملاسبية اليت تواجو مدقق اغبسابات عند فحصو للدف ت و السجالت إىل أنواع متعددة إذا نظرنا إليها من زوايا بتلفة نذكر منها : أخطاء الحذؼ أو السهو : وىي األخطاء اليت تنشأ عن قصد أو غ ت قصد وىي تنتج عن عد قيد عملية بالكامل أو أحد طرفيها يف دف ت اليومية أو عد القيا ب تحيلها إىل دف ت األستاذ كليا أو جزئيا أو حذؼ العملية بالكامل ويف ىذه اغبالة فإف ىذا اغبذؼ ال يؤثر على توازف ميزاف اؼبراجعة أو دف ت األستاذ بسبب حذؼ الطرف ت اؼبدين و خالد راغب اػبطيب وآخروف دراسة متقدمة في التدقيق الحسابات الطبعة األوىل دار كنوز اؼبعرفة عماف 2009 ص : عبد اهلل خالد أم ت مرجع سبق ذكره ص :. 5 32

24 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية الدائن.أما اغبذؼ أو السهو اعبزئي ديكن اكتشافو بسهولة ألنو يؤدي إىل عد توازف ميزاف اؼبراجعة فبا يسهل معو اكتشاؼ اػبطأ ديكن أف تكوف أخطاء اغبذؼ أو 33 السهو على النحو التايل : عد قيد عملية بيع آجل أو شراء أجل. عد احتساب اؼبخصصات الالزمة ؼبقابلة التزامات مستقبلية. عد احتساب اإلىالؾ لألصوؿ الثابتة. عد قيد اؼبقبوضات نقدية. األخطاء االرتكابية : وتنتج عن اػبطأ يف العمليات اغبسابية )صبع أو طرح..( أو يف ال تحيل وال تصيد وقد يكوف كليا يف طريف العملية وقد يكوف جزئيا أي يف طرؼ واحد ويكشف اػبطأ الكلي عن طريق اؼبراجعة اؼبستندية 34 واؼبقارنات واؼبصادقات. األخطاء الفنية )أخطاء تطبيق األصوؿ و اؼببادئ احملاسبية( : وتتمثل يف قياس العمليات اؼبالية وتسجيلها يف الدف ت و السجالت بشكل ال يتفق مع األصوؿ و اؼببادئ احملاسبية اؼبتعارؼ عليها أو عد األخذ هبذه األصوؿ ة اؼببادئ وتؤثر على قوائم نتيجة األعماؿ اؼبتعلقة بأرباح أو خسائر اؼبشروع ومركزه ؼبايل ومن أمثلتها اػبلط ب ت اؼبصاريف اإلرادية واؼبصاريف الرأظبالية وبالتايل ربميل حساب األرباح واػبسائر دبصاريف غ ت صحيحة وكذلك عد إجراء قيود استهالؾ األصوؿ الثابتة أو إجراء ىذه القيود بقيمة أكرب أو أقل من اؼبف تض فعال أو عد التطبيق السليم ؼببدأ اؼبقابلة فضال عن ذباىل أس القياس احملاسيب السليم لعناصر اإليرادات واؼبصروفات وكذلك عد إتباع سياسة اغبيطة واغبذر 35 بعد تكوين احتياطيات ؼبقابلة اػبسائر احملتمل حدوثها. األخطاء المتكافئة : ويقصد هبا األخطاء اليت تتكافأ مع بعضها حبيث ديحو خطأ أثر خطأ آخر بالدفاتر وتكافؤ األخطاء دينع من تأث تىا على توازف ميزاف اؼبراجعة فيزيد بذلك من صعوبة اكتشافها ولن يتس ت للمدقق اكتشاؼ مثل ىذه األخطاء إال إذا دقق يف مراجعتو اؼبستندية واغبسابية وقد يكوف التكافؤ ب ت خطأين يف حساب نواؼ ؿبمد عباس الرماحي مراجعة العمليات المالية الطبعة األوىل دار الصفاء للنشر والتوزيع عماف 2009 ص : ص : غساف فالح اؼبطارنة تدقيق الحسابات المعاصر الناحية النظرية الطبعة األوىل دار اؼبس تة للنشر عماف 2006 ص : 48. زى ت إبراىيم اغبد رب علم تدقيق الحسابات الطبعة األوىل دار البداية للنشر عماف 555 ص : 34.

25 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية واحد ولن يكوف لذلك اػبطأ أثر خط ت على نتائج أعماؿ اؼبشروع أو مركزه اؼبايل. وقد يكوف التكافؤ ب ت األخطاء يف حساب ت بتلف ت فينتج عن ذلك اختالؼ أو خطأ يف صحة أرصدة ىذين اغبساب ت وقد ي تتب على ذلك تأث ت على نتيجة أعماؿ اؼبشروع أو مركزه اؼبايل. األخطاء الكتابية : تنشأ ىذه األخطاء نتيجة ال تحيل ؼببلغ بنف اعبانب ولكن غبساب آخر مثل ترحيل مش تيات آجلة من مورد باعبانب الدائن ولكن حبساب مورد آخر ويف ىذه اغبالة قبد أف مثل ىذا اػبطأ ال يؤثر على ميزاف اؼبراجعة ويف اغبالة أخري ترحيل نف اؼببلغ إىل نف اغبساب ولكن باعبانب اؼبدين مثال بدال من اعبانب 36 الدائن يف ىذه اغبالة ديكن اكتشاؼ مثل ىذا اػبطأ حيث أف اؼبراجعة لن تتساوى أطرافو حث ديكن أف 37 نفرؽ ب ت نوع ت من األخطاء اليت تؤثر على توازف اؼبيزاف اؼبراجعة : األخطاء التي تؤثر على توازف الميزاف المراجعة : أخطاء اغبذؼ اعبزئي و األخطاء االرتكابية إذا كانت جزئية. أخطاء تكشف عن نفسها. 2 األخطاء التي ال تؤثر على توازف ميزاف المراجعة : أخطاء اغبذؼ الكلي. أخطاء ارتكابية إذا كانت كلية. أخطاء متكافئة. الفرع الثاني : خصائص الغش والخطأ حسب اؼبعيار الدويل رقم )240 )IAS فإف خصائص الغش تتمثل فيما يلي : قد تنشا ربريفات يف قوائم اؼبالية إما بسبب غش أو خطأ واؼبعامل الذي يفرؽ ب ت الغش واػبطأ ىو ما إذا كاف اإلجراء أساس ناتج عنو ربريف يف القوائم اؼبالية متعمد أو غ ت متعمد. رغم أف الغش ىو مفهو قانوين واسع األغراض معاي ت اؼبراجعة إال أف اؼبراجع يهتم بالغش الذي ي تتب عليو ربريف جوىري يف القوائم اؼبالية غساف الفالح اؼبطارنة مرجع سبق ذكره ص : 05. نواؼ ؿبمد عباس الرماحي مرجع سبق ذكره ص : 36.

26 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية المطلب الثالث : الفرؽ بين الغش والخطأ وكيفية تصحيح األخطاء الفرع األوؿ : الفرؽ بين الغش و الخطأ فرؽ اؼبعيار األمريكي رقم )53 38 * ) SAS ب ت األخطاء و التالعب والغش حبيث : يش ت اػبطأ إىل ربريف أو استبعاد غ ت متعمد مبالغ أو إفصاحات معينة يف قوائم مالية وىي غالبا ما ترتكب نتيجة جهل موظفي إدارة اغبسابات باؼببادئ احملاسبة اؼبتعارؼ عليها أو نتيجة اإلمهاؿ أثناء القيا باإلجراءات احملاسبة فمثال يف : أخطاء العمليات اغبسابية يف النقل أو ال تصيد اػباطئ. عد الدقة يف إعداد التقديرات احملاسبية. أما الغش فهو عبارة عن ربريف متعمد وىي غالبا ما ترتكب برغبة مرتكبيها يف قوائم اؼبالية أو اختالسات أو تقدمي تقارير مالية غ ت حقيقية فمثال يف : إخفاء معامالت أو مبدالت عمدا. تبديد موارد اؼبؤسسة عمدا. الفرع الثاني : تصحيح األخطاء تصحيحا ألنو لي يف إخفاء إفصاحات معينة عند اكتشاؼ اؼبدقق خطأ بالدفاتر و السجالت عليو أوال أف يقرر ما إذا كاف ذلك اػبطأ يستلز من الضروري تصحيح صبيع األخطاء اليت يكتشفها اؼبدقق فقد ال تستدعي طبيعة اػبطأ أو 39 أمهيتو النسبية ضرورة تصحيحو وىذا أمر عائد لتقدير اؼبدقق وخربتو اؼبهنية. أما إذا كاف اػبطأ ذا أمهية نسبية أي أف لو تأث تا على اؼبركز للمبادئ احملاسبة. وتقسم األخطاء من ىذه الوجهة إىل ؾبموعت ت : أخطاء تؤثر على أرصدة حسابات األستاذ العا. 2 أخطاء ال تؤثر ولن يكوف ؽبا أثر على األرصدة. اؼبايل فال بد عندىا من إجراء التصحيح الالز وفقا (. اؼبعيار األمريكي للمراجعة ) 53 * SAS 53 : Statement on Auditing Standards N أطهع عهيه بتاريخ 38 www. almohasbl.com/2009/0/fraudandauditor.html زى ت إبراىيم اغبدرب مرجع سبق ذكره ص :

27 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية وجيب تصحيح أخطاء اجملموعة األوىل بإجراء قيد اليومية مصحوب بالشرح الكايف لطبيعة القيد وسبب إجرائو كما جيب أف يؤدي القيد اعبديد إىل تصحيح اػبطأ اؼبوجود فعال بالدفاتر و السجالت. وتنقسم قيود التصحيح اليت ينصح اؼبدقق بإجرائها )وذلك جملموعة األخطاء األوىل اؼبؤثر على أرصدة اغبسابات 40 باألستاذ العا ) إىل ؾبموعت ت : قيود التسوية : وىي تلك اليت تؤثر على مبلغ أرباح أو خسائر اؼبدة اغبالية و اؼبستقبلية ولذلك جيب إجرائها لتسوية ذلك أثر ومثاؽبا اػبلط ب ت مصروؼ إيرادي آخر رأظبايل حيث يستدعي ذلك بالضرورة إجراء قيد أو قيد تصحيحية إلعطاء صورة عادلة عن نتائج األعماؿ واؼبركز اؼبايل ؼبشروع سنة معينة والسنوات اؼبقبلة أيضا. 2 قيود إعادة التبويب : وىذه جيب إجراؤىا هبدؼ إعادة قوائم اؼبالية سليمة للف تة اؼبعينة فقط و لكنها غ ت ضرورية بالنسبة لقوائم اؼبالية السنوات التالية ومثاؽبا اػبلط ب ت مصروف ت إرادي ت كتحميل مصروفات االنتقاؿ على حساب مصروفات اإلعالف مثال. ومعظم األخطاء اليت يكتشفها اؼبدقق تكوف قد سبق ترحيلها بصورة خاطئة إىل دف ت األستاذ العا ويستدعي األمر تصحيحها بقيد يف دف ت اليومية. فإذا كاف حدث خطأ يف صبيع خانات دف ت النقدية واكتشف اػبطأ قبل ال تحيل غبساب النقدية بدف ت األستاذ فإنو من اؼبمكن تصحيح صبيع اػبانات اليت حصل فيها اػبطأ وجيب أف يصحح بإجراء قيد يف اليومية 4 العامة ألف اػبطأ قد انتقل إىل دف ت األستاذ العا. و اؼبدقق جيمع األخطاء اليت يكتشفها يف سجل مالحظاتو مث يتقد بكشف األخطاء واق تاح القيود الالزمة للتصحيح وشرح واؼ لكل قيد تصحيح. ويقد الكشف إىل اؼبوظف اؼبسؤوؿ عن اػبطأ ويف ىذه اغبالة ىناؾ عامل نفسي وىو أف أي شخص يكره أف يقاؿ لو أف عملو خطأ وجيب أف يصححو وىو لن يقبل لو ىناؾ خطأ بدوف توضيح للخطأ وسببو ولذلك على اؼبدقق أف يكوف حريصا عند تقدديو ؽبذا الكشف وأف ال يظهر أنو قد أظهر للموظف أخطاء وإمنا جيب أف يقد الكشف بطريقة ال تنفر الشخص منو. عبد الفتاح الصحن تصحيح األخطاء أصوؿ المراجعة الداخلية والخارجية مؤسسة شباب اعبامعة للنشر جامعة اإلسكندرية 989 ص : عبد اهلل خالد أم ت مرجع سبق ذكره ص : 0.

28 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية والنقطة اؼبهمة الثانية يف ىذا اجملاؿ ىو أف اؼبدقق يف مركز بتلف عن اؼبوظف الذي قا أصال بتقييد العملية فاألخ ت قا بتحليل العملية وتقييد القيد أما اؼبدقق فإنو يدقق ربليل العملية وطريقة تقيدىا وإذا كاف التحليل والتقييد خطأ فإنو يق تح قيد التصحيح بأطرافو اؼبدينة والدائنة وعلى اؼبوظف اؼبسؤوؿ عن اػبطأ أف يصحح اػبطأ الذي اكتشفو اؼبدقق أي أف اؼبدقق ال يقو ىو بتصحيح اػبطأ وإمنا يش ت على اؼبوظف بإجراء التصحيح. ويراعي يف تصحيح األخطاء أف تفتح حسابات جديدة بل يقتصر على اغبسابات اؼبوجود بالدفاتر كما أف قيود التعديل والتصحيح جيب أف ال ذبرى مباشرة غبساب األرباح و اػبسائر وإمنا للحسابات اليت تأثرت بالقيد اػبطأ و اغبالة الوحيدة اليت ذبرى القيود فيها للحسابات اػبتامية ىي عندما تقفل الدفاتر يف هناية اؼبدة التجارية وأف يكتشف اػبطأ بعد إقفاؿ الدفاتر فحساب األرباح واػبسائر حساب األصوؿ أو االلتزامات أو حسابات الدخل أو حسابات اؼبصاريف وأي تصحيح للخطأ يف عمليات سبق أف قيدت جيب أف يؤثر على ىذه اغبسابات والقيود اليت يق تحها اؼبدقق لصحيح األخطاء اليت اكتشفها أثناء تدقيقو متعددة األنواع وبتلفة يف 42 طريقة اؼبعاعبة فمثال ديكن تقسيمها إىل قيود تعديل وقيود إعادة تصنيف. المبحث الثالث : الخطأ و الغش في المعامالت المحاسبية وسنتطرؽ يف اؼببحث إىل ما يلي : المطلب األوؿ : إخفاء األخطاء والغش وىو ؿباولة احملاسب أو ماسك الدفاتر بتغطية اػبطأ والغش عن عمد وعن سوء نية أو بالتالعب يف اغبسابات إلخفاء االختالس وإجراء التغطية عنصر أساسي يف عملية اإلخفاء. فقد حياوؿ احملاسب عد إظهار عجزه أما اإلدارة دبحاولتو موازنة ميزاف اؼبراجعة صوريا بتغ ت قيم بعق اغبسابات عن عمد وحبسن نية وقد حياوؿ التالعب باغبسابات وتزويرىا إلخفاء االختالس ويتم ذلك بنوع ت 43 من التغطية : تغطية مؤقتة : وتتطلب منو إعادة عملية التالعب وتكراره كلما تطلب األمر ذلك. 2 تغطية ثابتة : ودبقتضاىا ال حاجة إىل إعادة أو تكرار التالعب يف أي وقت ما مل يتطلب تغطية عملية جديدة. مهيب الساعي وىيب عمرو مؤشرات وجود االحتياؿ والخطأ علم تدقيق الحسابات الطبعة األوىل دار الفكر للنشر والتوزيع األردف 99 ص : ص : عبد الفتاح الصحن مرجع سبق ذكره ص : 86.

29 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية وقد ال يهتم اؼبوظف اؼبع ت بتغطية عملية التالعب أي بإخفاء الغش استنادا إىل : أ ب ت العملية لن تقع ضمن نطاؽ العينة االختيارية لعملية التدقيق. اقتناعو بعد ضرورة تدب ت التغطية. عجزه عن تدب ت وسيلة تغطية. أما إذا قا اؼبوظف بتحصيل مبلغ من أحد العمالء سدادا غبسابو ومل يودعو بالبنك وقا باختالسو فقد 44 حياوؿ تغطية العملية إحدى الطرؽ التالية : تغطية مؤقتة يف مذكرة تسوية البنك اليت يقو بإعدادىا واؼبشرؼ عليها : زبفيق مبلغ الشيكات اليت مل تصرؼ من البنك بعد. زبفيق رصيد البنك بالدفاتر. زيادة رصيد البنك يف الكشف. زيادة مبلغ اإليداعات اليت مل تظهر بكشف البنك بعد. 2 تغطية دائمة حسب الدف ت الذي ديسكو ويسجل يف : دف ت األستاذ العا اؼبشرؼ عليو : زبفيق رصيد النقدية بتعمد اػبطأ يف اعبمع أو ال تصيد مع إجراء تغي ت مكافئ يف رصيد حساب آخر باألستاذ العا للحفاظ على توازف. دف ت النقدية اؼبشرؼ عليو : زبفيق خانة اؼبقبوضات النقدية مع إجراء تغي ت مكافئ يف ؾبموع خانة أخرى بالدف ت للحفاظ على توازنو. وتغطية مهما كانت مؤقتة أو ثابتة فإنو ديكن اكتشافها إذ أف التدقيق اؼبستندي أو اغبسايب وطلب الكشوؼ مباشرة من البنك من شأهناكشف التغطية الثابتة. ويستنتج فبا سبق أنو ال يوجد فرؽ ب ت اػبطأ والغش من حيث أثر كل منهما على سالمة البيانات احملاسبية ولكن يتمثل الفرؽ بينهما يف السبب أو اؽبدؼ أو مدى توفر حسن أو سوء نية القائم ت بارتكاب اػبطأ أو الغش وذلك ألف فطنة اؼبدقق ويقظتو أثناء عملية التدقيق كفيلة باكتشاؼ أوجو التالعب والغش يف اغبسابات وعلى اؼبدقق أيضا أف يتحرى الدقة الكاملة أثناء عملية التدقيق ألنو قد تكوف ىناؾ أخطاء ال ديكن اكتشافها بسهولة تكوف ؿبكمة حبيث جيب بذؿ ؾبهود زائد الكتشافها. ؿبمد اعبزار المراقبة الداخلية أسلوب تحقيق الرقابة الوقاية والتنمية الكافية مكتبة ع ت مش للنشر القاىرة 987 ص :

30 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية المطلب الثاني : مواطن األخطاء والغش ومجاالت ارتكابها إف دراية وإؼبا مدقق اغبسابات بأسباب وأنواع األخطاء والغش غ ت كافية لو ما مل يصاحب ذلك دراية وإؼبا دبواطن وؾبالت األخطاء والغش لكي تساعده إىل حد كب ت للقيا بعملة. حيث سبر البيانات واؼبعلومات احملاسبية بثالث مراحل رئيسة يف الدورة احملاسبية وتعترب ىذه اؼبراحل مواطن 45 ارتكاب اػبطأ والغش وفيها تقع ؾباالت متعددة الرتكاهبا واؼبراحل ىي : مرحلة إثبات العمليات أي مرحلة القيد األولى : يرتكب اػبطأ أو الغش يف ىذه اؼبرحلة أثناء ربليل العمليات احملاسبية إىل طرفيها )اؼبدين والدائن( ويتم اػبطأ أو الغش إما يف التوجيو احملاسيب أي قيد عمليات رأظبالية على أهنا إيراديو أو العك أو حذؼ عمليات كاف جيب قيدىا وزبص الف تة احملاسبية أو قيد عمليات ال زبص ىذه الف تة وقد يكوف اػبطأ سهوا عن غ ت عمد حبسن نية أو قد يكوف عن عمد غش وتالعب بسوء نية. 2 مرحلة الترحيل والتجميع : ترتكب األخطاء يف ىذه اؼبرحلة يف ذبميع دفاتر اليومية ونقل األرقا من صفحة ألخرى أو يف عملية ال تحيل من اليومية لألستاذ اؼبساعد أو العا أو يف استخراج األرصدة من مراكز اغبسابات أو عند إعداد القوائم اعبرد ويف ميزاف تدقيق حسابات النهائية تكوف األخطاء يف ىذه اؼبرحلة إما ارتكبت حبسن نية أو بقصد الغش والتالعب أي بسوء نية وىذا يتوقف على طبيعة ونوع اػبطأ اؼبركب. 3 مرحلة إعداد القوائم المالية : تتنوع األخطاء يف ىذه اؼبرحلة فقد يتم إظهار قيم بعق األصوؿ بأكرب من قيمتها اغبقيقة أو إظهار بعق بنود إيرادات غ ت ؿبققة أو إخفاء الرقم اغبقيقي لبند الدائن ت وإظهار بأقل من قيمتو وعد التفرقة ب ت اإليرادات العادية وغ ت العادية يف حسابات النتيجة أو عد التمييز ب ت أنواع األصوؿ الثابتة واؼبتداولة كإدراج أصوؿ ثابتة ضمن األصوؿ اؼبتداولة هبدؼ التضليل إلظهار نسبة سيولة غ ت عادية وعد التفصيل الالز لاللتزامات العرضية واليت تظهر يف اؼبيزانية العمومية كبند مستقل يف شكل حسابات نظامية. سامي ؿبمد الوقاد ؿبمد لؤي تدقيق الحسابات )( الطبعة األوىل مكتبة اجملتمع العريب عماف 200 ص : ص

31 انفصم األول المطلب الثالث انغش واألخطاء في انقىائم انمانية : اإلجراءات المتخذة من قبل مراجع الحسابات لإلبالغ عن حاالت الغش تنطوي عملية اؼبراجعة على باطر ال ديكن ذبنبها لذلك وجب على مراجع اغبسابات إف ويتخذ اإلجراءات الالزمة سحب مقتضيات األحواؿ الزباذىا وفيما يلي أىم اػبطوات الواجب العمل هبا فيما يلي : إبالغ إدارة المؤسسة : جيب على اؼبراجع اغبسابات أف يبلغ إدارة اؼبؤسسة بالنتائج اؼبتوصل إليها بأقصى سرعة فبكنة يف اغباالت التالية : إذا كاف يشك من احتماؿ وجود غش ولو كاف تأث ته احملتمل على القوائم اؼبالية غ ت مادي. إذا كاف الغش موجود فعال. كما جيب عليو أف يأخذ يف اعتباره صبيع الظروؼ عند ربديد اؼبستوى اإلداري اؼبناسب الذي يبلغو حباالت الغش احملتمل أو الفعلي وعندما يكوف الشك ؿبيطا باإلدارة فإف اؼبراجع يسعى عادة إىل اغبصوؿ 46 على إشارة قانونية تساعد يف ربديد اإلجراءات اليت يتوجب عليو إتباعها. إبالغ السلطات اإلشرافية العليا : إف التزا مراجع اغبسابات دببدأ " السرية " دينعو من اإلبالغ عن الغش ألطراؼ ثالثة على أنو يف اغباالت معينة يتجاوز القوان ت.كما نص القانوف اؼبادة 00 على أنو ( يف حالة عد اؼبصادقة على اغبسابات اؼبؤسسة أو اؽبيئة اؼبراقبة خالؿ سنت ت متتاليت ت يتع ت علة ؿبافظ اغبسابات إعال وكيل اعبمهورية اؼبختص إقليميا بذلك (. إبالغ مستخدمي القوائم المالية : إذ تب ت ؼبراجع اغبسابات أف اػبطأ أو الغش لو تأث ت مادي على القوائم اؼبالية ومل يتم إظهاره أو تصحيحو يف تلك القوائم عليو أف يبدي رأيا متحفظا أو سليب. 0 كما أف ؼبراجع اغبسابات اغبق يف اإلطالع على كل وثائق اؼبؤسسة كما نصت اؼبادة 3 من قانوف ( ديكن حملافظ اغبسابات اإلطالع يف أي وقت ويف ع ت اؼبكاف على السجالت احملاسبية وبصفة عامة 0 كل الوثائق التابعة للهيئة أو اؼبؤسسة وأف يطلب كل توضيحات و التفتيشات اليت يراىا الزمة ( وإذ منعت اعبريدة الرظبية قانوف 77 اؼبادة 27 العدد 42 اعبزائر ؼبؤرخ يف 28 رجب 43 اؼبوافق لػ يوليو 200 ص : إبراىيم اغبسي ت ىدى خليل مسؤولية مراقب الحسابات ؾبلة الباحث كلية بغداد للعلو االقتصادية العدد 28 بغداد 20 ص : ص : 8 9.

32 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية إدارة اؼبؤسسة مراجع اغبسابات من اإلطالع علىكل الوثائق فإنو يصدر رأيا ربفظيا أو ديتنع عن إبداء الرأي حوؿ تلك القوائم نتيجة لوجود عراقيل وقيود يف عملية اؼبراجعة. االنسحاب من عملية المراجعة : قد يرى مراجع اغبسابات أنو من ضروري االنسحاب من عملية اؼبراجعة عندما ال تتخذ اؼبؤسسة إجراءات ذباه الغش واليت يرى اؼبراجع إهنا ضرورية يف ظل الظروؼ حىت ولو مل يكن الغش أو اػبطأ لو تأث ت مادي على القوائم اؼبالية ومن ضمن العوامل اليت تؤثر على رأي اؼبراجع وجود أدلة تورط اإلدارة والسلطة العليا والذي 48 من شأنو أف يؤثر على مصداقية قرارات اإلدارة ويؤثر على استمرارية العالقة ب ت اؼبراجع واؼبؤسسة إبراىيم اغبسي ت ىدى خليل مرجع سبق ذكره ص : 9.

33 انفصم األول انغش واألخطاء في انقىائم انمانية خالصة الفصل األوؿ : على ضوء اإلطار النظري للدراسة تطرقنا يف اؼببحث األوؿ إىل التصرفات الغ ت القانونية يف القوائم اؼبالية من مفهو وخصائص وأىداؼ القوائم اؼباليةكما تطرقنا إىل التعرؼ على مستخدمي القوائم اؼبالية وعرضيها. ويف اؼببحث الثاين تناولنا اإلطار النظري للغش واألخطاء من مفهو وأنواع للغش واػبطأ كما تعرفنا على خصائص الغش واػبطأ وتناولنا أيضا الفرؽ ب ت الغش واػبطاء ويف أخ تكيفية تصحيح األخطاء وأما يف اؼببحث الثالث فقد تناولنا اػبطأ والغش يف اؼبعامالت احملاسبية من إخفاء األخطاء والغش وكما تعرفنا على مواطن اػبطأ والغش واجملاالت اليت يرتكب فيها الغش واػبطأ وأخ تا اإلجراءات اؼبتخذة من قبل مراجع اغبسابات لإلبالغ عن حاالت الغش وديكن تلخيص النتائج اليت مت التوصل إليها من خالؿ ىذا الفصل فيما يلي: تعترب القوائم اؼبالية الوسيلة الرئيسية اليت سبثل اؼبصدر األساسي للمعلومات اؼبالية. سبثل القوائم اؼبالية برجات النظا احملاسيب وتب ت الوضعية اؼبالية للمؤسسة. تكمن صحة القوائم اؼبالية يف خلوىا من الغش و اػبطأ. وسنحاوؿ يف الفصل الثاين التعرؼ على مسؤولية مراجع اغبسابات اذباه الغش و األخطاء والتعرؼ أيضا على مسؤولية مراجع اغبسابات يف عد اكتشاؼ الغش و األخطاء وىل اؼبراجع اغبسابات ىو اؼبسؤوؿ الوحيد أما إدارة اؼبنشأة ىي مسئولة عن وجود الغش واػبطأ يف القوائم اؼبالية. 06

34 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء تمهيد: يقو مدقق اغبسابات بأداء خدمات مهنية جملتمع األعماؿ ومع تطور اؼبهنة ازدادت خدمات مدقق اغبسابات بدرجة كب تة وأصبح ي قد خدمات منها تدقيق القوائم اؼبالية وتصميم أنظمة اؼبعلومات وتقدمي خدمات ضريبية وعمل دراسات اعبدوى االقتصادية ومع زيادة الوعي اؼبايل واالستشاري ومنو حجم العمليات اليت حيصل عليها اؼبدققوف تعرض مدققو اغبسابات ألنواع عدة من اؼبساءالت القانونية وحكم عليو بالتعويق. وأدى تعميق الوعي لدى مهنة تدقيق اغبسابات حوؿ مسؤولية إصدار معاي ت لالحتكا إليها وغبماية األطراؼ اليت قد يلحقها ضرر من جراء ارتكاب مدققي اغبسابات اإلمهاؿ والتقص ت يف أداء واجباهتم وبالفتهم لقواعد السلوؾ اؼبه ت. وعلى ىذا أساس مت تقسيم ىذا الفصل إىل ثالثة مباحثكما يلي : المبحث األوؿ : مسؤولية اؼبراجع اغبسابات يف اكتشاؼ الغش و التقرير عنو. المبحث الثاني : مسؤولية إدارة اؼبنشأة وكيفية مواجهة اؼبراجع تزوير إدارة. المبحث الثالث : الدراسات السابقة. 07

35 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء المبحث األوؿ : مسؤولية مراجع الحسابات في اكتشاؼ الغش وتقرير عنو فمدقق اغبسابات شخص ينتمي إىل مهنة ؽبا معاي تىا وؽبا أداة سلوؾ هنائية ويطلب منو بذؿ العناية اؼبهنية الكافية واؼبالئمة عند أداء عملو وعليو أف يؤدي عملو باستقالؿ وحياد تا حىت ال يتأثر رأيو دبواقف اآلخرين ويكوف مستندا على حكمو اؼبه ت ويتوقع منو أف يؤدي عملو جبودة تضاىي أعماؿ اآلخرين وإذا كاف الضرر مصحوبا بسوء نيةكأف خيالف القوان ت اؼبعموؿ هبا فقد حيكم عليو بالغرامة أو السجن أوكليهما ( المطلب األوؿ : مسؤولية مراجع الحسابات القانونية الفرع األوؿ : المسؤولية المدنية إف اؼبراجع مسؤوؿ اذباه الشركة واذباه الغ ت وعليو تعويق الضرر اؼبادي واؼبعنوي الذي غبق هبؤالء يف حالة ارتكاب أخطاء أو تقص ت غ ت أنو ال بد من إثبات الضرر أو التقص ت بصفة مباشرة أو غ ت مباشرة وتصنف إىل نوع ت : أوال : مسؤولية المراجع القانونية اتجاه عمالئو تنشأ مسؤولية العالقة التعاقدية ذباه عميل التدقيق وتعتمد أصال على وجود عقد مرب ب ت الطرف ت وقد يكوف مكتوبا ومشتمال على حقوؽ وواجبات كل من الطرف ت ولذلك يفضل أف يكوف العقد كتابة وإذا كانت 2 ىناؾ بنود خاصة يرغب الطرف ت بإظهارىا فيجب أف تكوف واضحة وظاىرة يف العقد. وقد يكوف اإلتفاؽ ب ت الطرف ت شفويا وغ ت مكتوب ولكن يف ىذه اغبالة سوؼ يصعب إثبات أي شيء بالنسبة للطرف ت سوؼ يعتمد األمر على توف ت القرائن واألدلة اليت تفي بغرض اإلثبات. أركاف المسؤولية التعاقدية:..2.3 أف يكوف ىناؾ التزا ب ت الطرؼ اؼبدقق سواء يف العقد أو يف القانوف. أف يكوف ىناؾ خطأ من جانب اؼبدقق أو إمهاؿ أو تقص ت يف تنفيذ الواجبات وأال يكوف اإلمهاؿ يف األصل نتيجة لتقص ت من جانب العميل نفسو. أف ينتج مباشرة عن إمهاؿ اؼبدقق يف تأدية واجباتو أضرارا بالعميل وجيعلو يستحق تعويضا عن ذلك. ويتحمل اؼبدقق مسؤولية اإلخالؿ بأحكا العقد أو غ ته من اؼبستندات وخاصة فيما يتعلق باإلمهاؿ والتقص ت يف تنفيذ شروطو ويعمل ذلك العقد أو غ ته من اؼبستندات على توضيح طبيعة العملية وحيدد لو اغبدود الذي سيعمل اؼبدقق يف إطارىا ( مسؤولية تعاقدية(. AlainBurlaud et outres, comptabilté et audit,éiditions Foucher, 2008, P : ىدى خليل إبراىيم اغبس ت مسؤولية مراقب الحسابات ؾبلة الباحث كلية بغداد للعلو االقتصادية العدد 28 بغداد 20 ص :

36 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء وقد يش تؾ العميل ذاتو يف حدوث إمهاؿ اؼبدقق يف الفشل يف بذؿ العناية الكافية أو األداء اؼبناسب لواجباتو ويف ىذه اغبالة سيجد اؼبدقق دفاعا قانونيا عن إمهالو. ومن الوسائل اليت يلجأ إليها اؼبدقق يف الدفاع عن إدعاءات العميل باإلمهاؿ فإنو يتم ربديد مسؤولية اؼبدقق ونطاؽ تطبيقها من خالؿ استخداكل من خطاب االرتباط وخطاب التمثيل. وخطاب االرتباط ىو خطاب موجو من اؼبدقق إىل عميلو حيدد فيو مسؤولياتو ومسؤوليات العميل يف آف واحد أما خطاب التمثيل فهو خطاب من العميل إىل اؼبدقق يوضح بأف اؼبسؤولية األولية للتمثيل العادؿ للقوائم تظل مع اإلدارة ولي للمدقق. ثانيا : مسؤولية المراجع تجاه الغير: وىي اؼبسؤولية اليت تنشأ ذباه الغ ت فبن مل يرتبط معهم اؼبدقق بعقد والغ ت ىو الطرؼ الثالث وقد يكوف منتفعا أصيال أو بشكل غ ت مباشر. وىذه اؼبسؤولية موضع خالؼ حيث يرى البعق أنو توجد مسؤولية للمدقق إذا مل يكن ىناؾ عقد. لقد بينت األدبيات أف مسؤولية اؼبدقق ذباه الطرؼ الثالث فيو خالؼ فقد يكوف الطرؼ الثالث مستفيدا أساسيا من البيانات اؼبالية أو مستفيدا غ ت أساسي أما اؼبستفيد األساسي فهو الطرؼ الذي يكوف اؼبدقق على علم مسبق بأنو يستخد البيانات اؼبالية أما اؼبستفيد غ ت األساسي فهو الطرؼ غ ت اؼبسمى من بداية عملية 2 التدقيق. فأحيانا يقو العميل بإبالغ اؼبدقق بأف طرفا ثالثا سيعتمد على تقريره عند ازباذ قرارات معينة وعلى سبيل اؼبثاؿ إعال اؼبدقق بأف البيانات احملاسبية اؼبدققة من قبلو ستعرض على شركة أخرى لغرض الشراء أو تقد ألحد البنوؾ من أجل اغبصوؿ على قرض ففي مثل ىذه اغباالت فإف اؼبدقق واجب بذؿ العناية اؼبهنية اؼبعقولة ذباه الطرؼ الثالث وبالتايل يتحمل اؼبدقق اؼبسؤولية ذباه ىذا الطرؼ يف حالة اإلمهاؿ العادي واإلمهاؿ اعبسيم 3 والغش كما ىو األمر بالنسبة للعميل. ومن الواضح أف مدقق اغبسابات ال توجد بينو وب ت من يطلعوف على القوائم اؼبالية اليت يعد تقريره بشأهنا أو الذين يستخدموهنا يف أغراض متعددة أي عالقة تعاقدية وال يوجد أي التزا من قبلهم ألنو لن يتعاقد بطريقة مباشرة معهم على عك عالقتو دبوكليو أصحاب اؼبشروع. ىدى خليل إبراىيم اغبس ت مرجع سبق ذكره ص : Boynton,W. C., Johnson, R. N. and Kell, W. G, Modern Auditing, John Wiley and Sons Inc., USA, علي عبد القادر الذنيبات تدقيق الحسابات في ضوء المعايير الدولية نظرية وتطبيق الطبعة الثانية جامعة األردنية 2009 ص :

37 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء وبناء على ما سبق ترى الباحثة أف اؼبدقق يعترب مسؤوال أما الغ ت عن الغش أو اإلمهاؿ اعبسيم الذي يرقى مرتبة الغش ويعترب مسؤوال إذا كاف يعلم بأف القوائم اؼبالية اليت ربمل تقريره ستقد إىل شخص مع ت بالذات بغرض االعتماد عليها ولكن ال يعترب مسؤوال من قبل الغ ت يف غ ت ىذه األحواؿ. ويف معظم اغباالت اليت يتعرض فيها اؼبدققوف للمحاكمة نتيجة عد اكتشافهم التالعب أو االختالس يف عملية التدقيق كانت من األسباب الرئيسية ىي فشل اؼبدقق يف بذؿ العناية اؼبهنية اؼبالئمة للقيا بالعملية اؼبوكلة إليو )مسؤولية تقص تية(. ولكي تنعقد اؼبسؤولية اؼبدنية بنوعيها التعاقدية والتقص تية ضد مدقق اغبسابات جيب أف تتوافر أركاف ىي : أركاف المسؤولية التقصيرية :..2.3 حصوؿ إمهاؿ وتقص ت من جانب اؼبدقق يف أداء واجباهتا اؼبهنية. وقوع ضرر أصاب الغ ت نتيجة إمهاؿ وتقص ت اؼبدقق. رابطة سببية ب ت الضرر الذي غبق بالغ ت وب ت إمهاؿ وتقص ت مدقق اغبسابات. الفرع الثاني : المسؤولية تأديبية يتحمل مراجع اغبسابات اؼبسؤولية التأديبية وحسب القانوف رقم 00 عن كل بالفة أو تقص ت تق ت أو أخالقي يف القواعد اؼبهنية يتحمل ؿبافظ اغبسابات واػبب ت احملاسيب واحملاسب اؼبعتمد اؼبسؤولية التأديبية بالفتهم أو تقص ت تق ت أو أخالقي يف قواعد اؼبهنية عند فبارسة وظائفهم وتتمثل العقوبات التأديبية عن اليت ديكن ازباذىا وفق ال تتيب التصاعدي حسب خطورهتا فتحدد درجات األخطاء و العقوبات اليت تقابلها عن طريق 2 التنظيم وتتمثل العقوبات فيما يلي : ( اإلنذار التوبيخ التوقيف اؼبؤقت 6 أشهر شطب من الغرفة الوطنية حملافظي اغبسابات(. إذا مل يتوفر القصد اعبنائي فبكن مساءلة مدقق اغبسابات مسؤولية تأديبية ألنو خالف قواعد آداب وسلوؾ 3 اؼبه ت. وبالنسبة إلدارات مدقق اغبسابات فلقد حددت الئحة العامل ت هبذه اإلدارات العقوبات التأديبية اليت ديكن توقيعها وىي: اإلنذار ػ واػبصم من اؼبرتب مدة ال العالوة أو ال تقية والفصل من اػبدمة مع حفظ اغبق يف 4 اؼبعاش أو اؼبكافأة أو مع اغبرماف منكل أو من بعق اؼبعاش أو اؼبكافأة. أركاف المسؤولية التأديبية : ؿبمد ظب ت الصباف إبراىيم حسن إبراىيم أصوؿ المراجعة الخارجية المفاىيم العلمية واإلجراءات العلمية دار التعليم اعبامعي اإلسكندرية 202 ص : ؿبمود شوقي عطا اهلل مسؤولية المراجع بحوث في المراجعة مكتبة الشباب مصر 983 ص : 83. اعبريدة الرظبية القانوف رقم 77 يتعلق بمهن الخبير المحاسبي و المحافظ الحسابات والمحاسب المعتمد اؼبادة 63 العدد 42 اعبزائر اؼبؤرخ يف 29 يونيو 200 ص : نواؼ ؿبمد عباس الرماحي مراجعة العمليات المالية الطبعة األوىل دار صفاء للنشر والتوزيع عماف 2009 ص : 95.

38 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء ال تقو إال بتوافر ركن ت مادي ومعنوي : الركن المادي : ويتمثل يف العامل اإلجيايب أو السليب الذي يصدر من اؼبدقق فإذا مل يوجد خطأ ومل يثبت إخاللو بواجبو الوظيفي أو التزامو اؼبه ت فال ديكن مساءلتو تأديبيا وتقو اعبردية التأديبية دبجرد وقوع اػبطأ الوظيفي ػ واؼبه ت ولو مل يقع ضرر فعليو ي تتب اؼبسؤولية اؼبدنية. الركن المعنوي : عليو مسؤولية تأديبية وعلى ذلك فإف الضرر لي ركنا يف اؼبسؤولية التأديبية خبالؼ ال يكفي صدور اػبطأ من اؼبدقق حىت حياكم تأديبيا بل البد أف يصدر الفعل اػباطئ عن إرادة آشبة وال يع ت أف اػبطأ التأدييب يكوف دائما متعمدا فهو قد يكوف عمدي أو غ ت عمديكل ما ىنالك أنو إذا ثبت التعمد أصبح ظرفا مشددا عند تقدير العقوبة. الفرع الثالث : المسؤولية الجنائية 2 قد يتعرض مراجع اغبسابات إىل اؼبسؤولية اعبنائية يف أداء عملية اؼبراجعة وذلك إذا تعدى الضرر نطاؽ الفرد الطبيعي أو اؼبعنوي إىل نطاؽ اإلضرار باجملتمع وىي عقوبة حيددىا اؼبشرع لكل جردية وعلى مراجع اغبسابات ازباذ اإلجراءات الالزمة الستبعاد الشك من خالؿ إبالغ كافة األطراؼ عن اػبطأ أو الغش اؼبكتشف يتحمل مراجع اغبسابات العقوبات عنكل تقص ت بإلتزا قانوين. 3 نالحظ أف اؼبسؤولية اعبنائية مسؤولية شخصية خبالؼ اؼبسؤولية اؼبدنية لذلك قبد أف مراجع اغبسابات نفسو مسؤوال جنائيا عند بالفتو لبعق نصوص قانوف العقوبات يف اغباالت التالية وىذا إذا استثنينا حالة عد التصريح باألعماؿ غ ت الشرعية لوكيل اعبمهورية : تقدمي معلوماتكاذبة حوؿ وضعية اؼبؤسسة. عد اح تا سر اؼبهنة. الفرع الرابع : المسؤولية المهنية: إف مفهو بذؿ العناية اؼبهنية الواجبة يفرض بالضرورة مستوى من مسؤولية األداء جيب ربقيقو وىذا اؼبستوى يدخل يف نطاؽ ما يعرؼ باؼبسؤولية اؼبهنية وتتمثل ىذه اؼبسؤولية يف اؼببادئ األخالقية اليت جيب أف نواؼ ؿبمد عباس الرماحي مرجع سبق ذكره ص : 96. يون عباس أكرب وآخروف نطاؽ ومسؤوليات مراقب الحسابات عن مراجعة التقارير المالية المرحلية " دراسة تحليلية للمعايير والتدقيق المعتمدة" ؾبلة الباحث للغدارة واالقتصاد العدد السادس وشبانوف العراؽ 20 ص : 48. ؿبمد ظب ت الصباف عبد الوىاب نصر علي المراجعة الخارجية المفاىيم األساسية وآليات التطبيق وفقا للمعايير المتعارؼ عليها والمعايير الدولية الدار اعبامعية تاني سابقا 2002 ص : 34.

39 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء يتمتع هبا مدقق اغبسابات واليت تعمل على زيادة الثقة بصفة عامة فيما يقو بو من عمل وما يبديو من آراء وما يعده من تقارير. وبالرغم من أف اإلدارة يف اؼبؤسسة اليت يقو مدقق اغبسابات بتدقيقها ىي اؼبسؤولية الرئيسية عن صحة وكفاية مضموف وشكل التقارير اؼبالية وما تتضمنو من بيانات ومعلومات إال أف ذلك ال يع ت إعفاء مدقق اغبسابات من تلك اؼبسؤولية إذ تقع عليو مسؤولية مهنية ذات طبيعة خاصةكعنصر من عناصر تدقيق حسابات بصفة عامة وتدعيم ىذه اؼبسؤولية ما جيب أف يتمتع بو مدقق اغبسابات من مبادئ أخالقية ومسؤولية اجتماعية حيددىا إدراكو لدوره االجتماعي بصورة عامة لذلك عليو إبراز ىذه اؼبسؤولية عند تصميم برامج تدقيق اغبسابات والتدقيق. وت تكز مسؤولية مدقق اغبسابات ومسؤولية تدقيق اغبسابات اؼبهنية يف النواحي التالية: المسؤولية المهنية في اكتشاؼ األخطاء : من األخطاء الواجبة على مدقق اغبسابات اكتشافها واليت تدخل يف نطاؽ اؼبسؤولية اؼبهنية ما يلي: أخطاء دف تية أو حسابية وىي اليت ترتكب عند تسجيل العمليات اؼبالية يف السجالت والدفاتر مثل اػبطأ يف كتابة أرقا ىذه العمليات أو يف التوجيو احملاسيب ؽبا. أخطاء فني ة وىي اليت تتعلق بعد االلتزا بتطبيق القواعد احملاسبية اؼبتعارؼ عليها بطريقة سليمة أو عد تفهم بعق العمليات اؼبالية عند تسجيلها دف تيا أو اعبهل هبذه القواعد أو التفس ت اػباطئ لطبيعة ىذه العمليات. أخطاء إجرائية وىي اليت تتعلق بعد االلتزا باػبطوات الالزمة لتنفيذ عمليات معينة أو إهناء إجراءات خاصة أو عد توافر أدلة اإلثبات اؼبستندية لبعق ىذه العمليات أو اإلجراءات أو ارتكاب بعق اؼبخالفات اؼبالية عن طريق عد االلتزا باإلجراءات اػباصة ببعق عمليات الصرؼ أو التحصيل اؼبايل مثال. 2 المسؤولية المهنية في اكتشاؼ المخالفات النظامية : 2 سبثل ىذه اؼبخالفات النظامية يف نوع ت من اؼبخالفات وىي :.2 المخالفات المالية والمحاسبية : ىي اؼبخالفات ذات الطبيعة اؼبالية أو اغبسابية ومن أمثلتها ما يلي: بالفة إجراءات صرؼ بعق اؼببالغ أو النفقات وعد االلتزا هبا. رأفت سالمة ؿبمود يوسف أضبد وآخروف علم التدقيق الحسابات العلمي الطبعة األوىل دار اؼبس تة للنشر عماف 20 ص : سامي ؿبمد الودياف تدقيق الحسابات الطبعة األوىل مكتبة اجملتمع العريب عماف 200 ص: ص : 60 6.

40 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء ذباوز مبالغ معينة عن اغبد اؼبسموح بو للصرؼ يف ؾباؿ ما. اػبطأ يف تسجيل اؼببالغ اؼبعينة زيادة أو نقصاف. اػبطأ يف توجيو احملاسيب داخل السجالت والدفاتر لبعق العمليات. بالفة إجراءات مالية خاصة بالشراء أو البيع أو اإلنتاج أو التمويل. بالفة إجراءات بعق اؼبناقصات أو اؼبزايدات لغرض ما..22 المخالفات القانونية للنظا العا للدولة : ىي اؼبخالفات اليت تتعلق دبختلف القوان ت اليت ربكم طبيعة العمل يف الشركات أو اؼبؤسسات موضوع تدقيق اغبسابات ومنها ما يلي: بالفة القانوف للنظا الداخلي يف الشركة بالفة اللوائح اؼبنظمة للعمل دخل الشركة بالفة بنود عقد تكوين الشركة أو أي أطراؼ أخرى. بالفة القانوف اؼبنظم للنشاط اؼبع ت أو الصناعة اؼبعينة على مستوى القطاع أو الوزارة. بالفة القانوف العا على مستوى الدولة. المطلب الثاني : طبيعة مسؤولية مراجع الحسابات 2 ديكن تلخيص مسؤوليات اؼبدقق دبا يلي : أف يقو بتصميم مث تقومي إجراءاتو يف إطار ما يكفي الكتشاؼ اؼبخالفات واألخطاء اليت ديكن أف نفسد الصورة الصادقة والعادلة للقوائم اؼبالية. اغبصوؿ على تأكيد كاؼ ( بتطبيق اإلجراءات اليت تتفق مع معاي ت التدقيق( بأف األخطاء واؼبخالفات اليت ديكن أف ت تؾ آثارا جوىرية على القوائم اؼبالية مل ربدث أو أهنا كانت قد حدثت تكوف قد صححت وإال مت إظهار آثارىا بطريقة صحيحة يف القوائم اؼبالية. أف يبذؿ العناية واؼبهارة الواجبة يف تقريره عن القوائم اؼبالية اؼبعيار اؼبطلوب لتقومي مثل ىذه العناية ىو مستوى العناية اؼببذوؿ من قبل اؼبدقق على قدر السارية اؼبفعوؿ. معقوؿ من الكفاءة ويتماشى مع معاي ت التدقيق واحملاسبة إف مسؤولية اؼبدقق عن اإلخفاؽ يف اكتشاؼ الغش تنشأ فقد عندما يكوف واضحا أف ىذا اإلخفاؽ نتج عن اإلخفاؽ يف االلتزا دبعاي ت التدقيق اليت تلقى قبوال عاما. االرباد الدويل للمحاسب ت الغش والمخالفات األخرى أصوؿ التدقيق اجملتمع لعريب للمحاسب ت القانوني ت 989 ص : ص : رأفت سالمة ؿبمود يوسف أضبد وآخروف مرجع سبق ذكره ص : 9.

41 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء الغش 5. الذي يرتكب خالؿ الف تة اليت غطها التدقيق ويكتشف يف وقت الحق ال يعد قرينة على إمهاؿ اؼبدقق فاؼبدقق ال يضمن إذا كاف الفحص قد مت دبهارة وحرص مه ت وفقا ؼبعاي ت التدقيق اليت تلقى قبوال عاما وبالتايل فقد أوىف التزاماتو اليت تنطوي عليها اؼبهم ة. وإليضاح موقف اؼبدقق نف تض أف مكتب التدقيق قا ألوؿ مرة بتدقيق حسابات العميل وقد تقريرا ي ب ت أف القوائم اؼبالية تعطى صورة صادقة عادلة عن اؼبركز اؼبايل ونتائج العمليات وبعد عدة أشهر اكتشف العميل أف أحد موظفي الشركة كاف يقو باختالس أمواؿ الشركة منذ سنوات وكاف خيفي جرديتو عن طريق إجراء قيود ومهية يف السجالت احملاسبية وبفرض أف العميل اهت م اؼبدقق باإلمهاؿ موضحا أف جزءا كب تا من اػبسائر حدثت منذ تاريخ تدقيق اؼبدقق وأف اػبسائر اليت حدثت مؤخرا كاف من اؼبمكن ذبنبها لو مل خيفق اؼبدقق يف اكتشاؼ عد انتظا السجالت احملاسبية. وبناء عليو ديكن طرح السؤاؿ التايل: ىل إخفاؽ اؼبدقق يف اكتشاؼ الغش يعد قرينة على إمهالو ولتوضيح ذلك فإنو من اؼبعلو أف اؼبدقق ت ال يضمنوف دقة القوائم اؼبالية دائما بل يدلوف برأيهم فقط يف عدالة القوائم اؼبالية وباإلضافة إىل ذلك فإف اؼبدقق ت ال يقوموف دبراجعة تفصيليةكاملة عبميع السجالت والعمليات وأف القيا هبذا العمل ينطوي عليو تكاليف باىظة ال تربرىا األحواؿ العادية فحص اؼبدقق والذي ينطوي على دراسة وتقييم نظا العميل للرقابة الداخلية مدى وطبيعة اإلجراءات اؼبتبعة يف عملية التدقيق ربدد وفقا لنقاط الضعف والقوة اليت يتم اكتشافها يف نظا الرقابة الداخلية للعميل إذا مت اختيار إجراءات التدقيق وتوجيهها بصورة جيدة فإف النتائج اليت يصل إليها اؼبدقق جيب أف تكوف سليمة بصفة عامة ومع ذلك فإنو لن يكوف ىناؾ تأكيد مطلق بأنو ال يوجد غش يف العمليات اليت مل تشملها اختبارات اؼبدقق كما أف ىناؾ احتماؿ بأف تكوف اؼبستندات اليت مت التالعب فيها مزيفة دبهارة أو أف عد االنتظا قد مت إخفاؤه حبذؽ شديد حبيث يصعب اكتشاؼ الغش حىت مع تطبيق أساليب التدقيق اليت تلقى قبوال عاما. وعندما يقو اؼبدقق بالفحص وفقا ؼبعاي ت التدقيق اليت تلقى قبوال عاما ال يكوف اؼبدقق مسؤوال عن اإلخفاؽ يف اكتشاؼ الغش خالؿ عملية الفحص جيب أف يعتمد اؼبدقق على تقديره الشخصي ومقدرتو اؼبهنية على اغبكم على األمور يف ربديد اإلجراءات اليت تستخد ومدى االختبارات اليت تتم. 54 االرباد الدويل للمحاسب ت مرجع سبق ذكره ص : 48.

42 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء ؾبل ونظرا ألف ىناؾ قرارات صعبة وفني ة كث تة جيب أف يتخذىا اؼبدقق فإنو قد ربدث بعق األخطاء يف اغبكم على األمور واؼبدقق الذي يعمل بإخالص ويبذؿ العناية اؼبهنية الواجبة ودرجة اؼبهارة اليت تستخد عادة يف مهنة التدقيق فإف اػبطأ يف اغبكم على األمور أو يف التقدير الشخصي ال يعترب إمهاال. واػبالصة أف العميل ديكنو استعادة اػبسائر اليت تنشأ عن إخفاؽ اؼبدقق يف فإف كل مدقق جيب أف يكوف متيقظا باستمرار الكتشاؼ قرائن عن غش ؿبتمل لو قيمة مادية كب تة كما جيب أف يناقش النتائج مع العميل أو اإلدارة عندما يواجو مشكالت معينة. وجيب على اؼبدقق أيضا عند قيامو بالفحص اؼبعتاد للقوائم اؼبالية أف يكوف مدركا إلمكانية حدوث غش فقد تكوف القوائم اؼبالية مضللة نتيجة الختالس أو ما دياثلو من أمور غ ت منتظمة أو سوء عرض مقصود من جانب اإلدارة أو كالمها معا. المطلب الثالث : مسؤوليات وواجبات المراجعين من القضايا الجدلية في الفكر المحاسبي يدور نقاش مستمر حوؿ طبيعة اؼبسؤوليات وحدودىا ومدى ربم ل اؼبدقق مسؤوليات اذباىها واليت عادة تكوف ذات عالقة بالبيئة اليت يعمل هبا اؼبدققوف أما بالنسبة للبيئة اليت يعمل هبا اؼبدققوف فإف مسؤوليات اؼبدقق تتأثر بظهور حاالت الفشل اؼبؤسسي إىل جانب نظرة اجملتمع لعمليات التدقيق واؼبسؤوليات اعبسا اليت يتوقعها اجملتمع من اؼبدقق ت واؼبنظم ت للمهنة فبينما قبد اؼبدقق ت واؼبهنة يقفوف موقف اؼبدافع عن اؼبدقق حوؿ مسؤوليات وواجبات اؼبدقق ت كما يتصوروهنا ويفهموهنا فإف موقف اعبهات األخرى مغاير لذلك سباما فنجد أف بقية الفئات اؼبهتمة بعملية التدقيق تنظر إىل اؼبدقق نظرة الناقد الداعي إىل التغي ت وتطالب بتحميل اؼبدقق ت اؼبسؤولية 2 الكاملة عن الفشل. غ ت أف ذلك خيالف وجهة النظر اؼبهني ة واليت تعرب أف مسؤولية اؼبدقق ىو القيا بإجراء فحص انتقادي منظم للبيانات اؼبالية هبدؼ إعطاء رأي ف ت ؿبايد عن مدى عدالة ىذه البيانات وسبثيلها للحقيقة ويعترب ىذا الرأي حصيلة ما توصل إليو ولو إثاره على كافة األطراؼ ذات العالقة اليت تأخذ ىذا الرأي بع ت االعتبار عند ازباذ قراراهتا اؼبالية خاصة إذا ما قا باختبارات وإجراءات التدقيق دبا يتفق مع القواعد اؼبهنية اؼبتعارؼ عليها وبذؿ العناية اؼبهنية الكافية وضمن تقريره اغبقائق والنتائج اليت توصل إليها وبالتايل يكوف قد قا بواجباتو على الوجو السليم وأعفى نفسو من اؼبسؤولية وخبالؼ ذلك فإنو يتعرض للمساءلة من اعبهات اؼبختلفة اليت تتأثر 3 بعملو أو اليت ؽبا سلطة الرقابة عليو تبعا للقاعدة العامة يف القانوف اليت تلزكل من أحدث ضررا للغ ت بالتعويق. علي عبد القادر الذنيبات تدقيق الحسابات في ضوء معايير الدولية نظرية وتطبيق الطبعة الثانية اعبامعة األردنية 2009 ص : ص : ؿبمد عباس حجازي مسؤولية المراجع عن األخطاء المراجعة وأصولها العلمية والممارسة الميدانية الطبعة األوىل مكتبة ع ت مش القاىرة 982 ص : ص : 2 Sikka, P., Puxty, T.,Willmott, H., and Cooper, C, Eliminating the Expectation Gap, Certified Accountants Educational Trust, The Chartered Association of Certified Accountants, London,

43 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء المبحث الثاني : مسؤولية إدارة المنشأة وكيفية مواجهة المراجع تزوير إدارة لقد أبدت سائر التشريعات اؼبعموؿ هبا يف دوؿ العامل سواء احمللية واإلقليمية والدولية أف مسؤولية اكتشاؼ الغش ال تنحصر على مراجع فقط بل إدارة اؼبنشأة ىي اؼبسؤولة أيضا. المطلب األوؿ : كيف يواجو مراجعو الحسابات تزوير على صعيد اإلدارة يقوؿ فريق من مدققي اغبسابات أنو من اؼبستحيل عمليا اكتشاؼ عمليات االحتياؿ اليت تقو هبا إف شاءت إدارة اؼبشروع العليا أي أنو إذا رغبت اإلدارة إال جبهود معينة وبكلفة مرتفعة ووقت طويل أف يكتشف ذلك. عن عمد وإصرار مسبق تضليل اؼبدقق فإنو يستحيل عليو ولكن االذباه السائد يف األوساط القضائية وىيئات الرقابة اؼبالية بل ولدى رجاؿ اؼباؿ واألعماؿ أف شركات التدقيق ينبغي أف تتمكن من اكتشاؼ مثل ىذا ف التالعب إذ أنو من مربرات وجودىا واستطاعت إحدى شركات التدقيق يف العامل أف تتوصل إىل أساليب جديدة ترشد اؼبدقق إىل اغباالت اؼبتعددة اليت قد تستغل باالحتياؿ وىي : اعتماد اؼبصادر اػبارجية يف صبع اؼبعلومات عن الصفقات الضخمة اليت هبا شركة معينة وأال يعتمد اؼبدقق على اؼبعلومات اليت تقدمها ؽبا اإلدارة فقط. التدقيق يف العمليات الصغ تة العديدة اؼبتعلقة بشركة واحدة متعامل معها ىذه العمليات اليت إذا أضيفت واحدة إىل األخرى تشكل مؤشرا ىاما بالنسبة لنتائج الشركة اؼبالية. التدقيق اغبذر يف تواريخ "حفالت رأس السنة " ػكما يسموهنا ػ أي الصفقات اؼبسجلة قرب هناية العا اؼبايل أو يف هناية الفصل اؼبايل. يف حاؿ وجود صفقات مل يعلن عنها ببأة ربت صفقات معلن عنها يطلب اؼبدققوف من اإلدارة العامة للشركة اؼبعنية اؼبصادقة على صبيع الصفقات اؼبهمة أما إذا كاف أعضاء ؾبل إدارة الشركة ىو اؼبديروف أنفسهم فيستحسن أف يطلب اؼبدققوف تدخل القانوف. مقارنة الصفقات اؼبتعلقة باإلدارة بصفقات تشبهها قا هبا فريق مناف آخر. أما بالنسبة للشركات اليت تستبدؿ ؿباسبيها ب ت ح ت وآخر أو الشركات اليت تعتمد على شركيت تدقيق معا فيجب أف يتم تعاوف وثيق ب ت أعضاء الشركت ت لكشف نسبة تدخل اإلدارة يف أعماؿ التدقيق. وىناؾ %99 من حاالت االحتياؿ ىذه تنتج عن خطأ مل تقصده اإلدارة وأف اغبالة اؼبفردة األخ تة % تشكل وحدىا العقبة اليت تواجهها األسواؽ اؼبالية واليت يتورط فيها مديرو الشركات وشركات تدقيق ؾبازة كث تة واليت ربظى هبذا االىتما من قبل مدققي اغبسابات واؽبيئات القضائية. عبد اهلل خالد أم ت علم تدقيق اغبسابات الناحية النظرية والعلمية دار وائل للنشر عماف األردف 2007 ص : 9. 56

44 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء المطلب الثاني : مسؤولية إدارة المنشأة عن وجود أخطاء وغش في القوائم المالية لقد أبدت التشريعات اؼبعموؿ هبا يف دوؿ العامل سواء احمللية واإلقليمية والدولية أف إدارة اؼبنشأة ىي اؼبسؤولة عن األخطاء والغش والتالعب اؼبوجودة بالقوائم اؼبالية كما أهنا تضمن خلوىا من األخطاء والغش اؼبادية وغ ت اؼبادية كما تضمن دقتها وعدالتها وصحة اغبسابات اليت ربتويها القوائم اؼبالية. إف مسؤولية منع واكتشاؼ الغش واػبطأ تقع على عاتق اإلدارة وذلك من خالؿ تطبيقها واستمرار استخدامها للنظم احملاسبية اؼبالئمة ولنظا الرقابة الداخلية إف تطبيق ىذه النظم يقلل ولكنو ال يلغي إمكانية حدوث الغش أو اػبطأ. يعيد الدليل تأكيد اؼببدأ األساسي بأف اؼبسؤولية األساسية بشأف منع واكتشاؼ األخطاء والغش تقع على اإلدارة فالواجب التعاقدي وأعضاء ؾبل اإلدارة ىو بذؿ العناية يف إدارة اؼبنشأة بكفاءة وعليو فهم مع غ تىم من اؼبديرين اؼبسؤول ت عن فبارسة اؼبها اغبماية الالزمة لألصوؿ اؼبوجودة ربت إدارهتم ولذا من اؼبناسب للمدقق أف يذكر اإلدارة دبسؤولياهتا عن اغبفاظ على نظا فعاؿ للرقابة الداخلية مع ضوابط والكشف عنها. مناسبة ؼبنع األخطاء واؼبخالفات وديكن للمدقق تذك ت اإلدارة دبا سبق إما بواسطة خطاب التعي ت أو من خالؿ خطاب موجو لإلدارة أو بأس وسيلة أخرى. 2 3 باإلضافة إىل ما سبق ديكن للمدقق أف يطلب من اإلدارة تزويده دبعلومات مفصلة عن أية بالفات تصل 2 إىل عملها خالؿ ف تة التدقيق. المطلب الثالث : اإلجراءات عند وجود دالئل على احتماؿ غش أو خطأ عندما يدؿ تطبيق إجراءات التدقيق اؼبصممة وفقا لتقدمي اؼبخاطر على احتماؿ وجود غش أو خطأ على اؼبدقق أف ينظر يف تأث تىا احملتمل على البيانات اؼبالية وإذا اعتقد اؼبدقق أف ىذا الغش أو اػبطأ قد يكوف لو تأث ت مادي على البيانات اؼبالية فعليو القيا بتطبيق إجراءات تدقيق معدلة أو إضافية مناسبة. 3 ويعتمد مدى خطورة ىذه اإلجراءات اإلضافية أو اؼبعدلة على حكم اؼبدقق بالنسبة ؼبا يلي : أنواع الغش أو اػبطأ احملتملة. احتماالت وقوع الغش أو اػبطأ. احتماؿ وجود تأث ت مادي على البيانات اؼبادية لنوع مع ت من اػبطأ أو الغش. المعايير الدولية للمراجعة اجملتمع لعريب للمحاسب ت القانوني ت 57 يوسف ؿبمود جربوع مدى مسؤولية مراجع الخارجي عن 2004 ص : اكتشاؼ الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بالقوائم المالية في قطاع غزة بدولة فلسطين فلسط ت االرباد الدويل للمحاسب ت األخطاء والغش األدلة الدولية للمراجعة اجملتمع لعريب للمحاسب ت القانوني ت 989 ص : 32. االرباد الدويل للمحاسب ت اكتشاؼ األخطاء 999 ص : 7.

45 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء ال يستطيع اؼبدقق أف يف تض أف حالة وقوع اػبطأ أو الغش ىي حالة منفردة ومنعزلة إال إذا دل ت الظروؼ بوضوح خالؼ ذلك على اؼبدقق إذا لز األمر أف يعدؿ من طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات عملو األساسية : إف القيا بإجراءات معدلة أو إضافية يساعد اؼبدقق عادة يف تأكيد أو استبعاد الشك بوجود غش أو خطأ نتيجة لإلجراءات اؼبعدلة أو اإلضافية فعلى اؼبدقق مناقشة ىذا األمر مع اإلدارة أف ينظر فيما إذا مت إظهاره بصورة مناسبة أو تصحيحو يف البيانات اؼبالية كما أف اؼبدقق جيب أف يأخذ يف االعتبار التأث ت احملتمل لذلك على تقريره على اؼبدقق أف يأخذ بع ت االعتبار دالالت الغش أو اػبطأ اعبوىري على األمور األخرى اؼبتعلقة بالتدقيق وأف يعيد النظر يف تقدير اؼبخاطر وصحة إقرارات اإلدارة يف حالة وجود غش أو خطأ مل يتم اكتشافو من خالؿ إجراءات الرقابة الداخلية ومل يتم اإلفصاح عنو يف إقرارات اإلدارة إف دالالت اكتشاؼ حاالت معينة من الغش أو اػبطأ من قبل اؼبدقق تعتمد على عالقة ارتكاب أو إخفاء الغش أو اػبطأ بإجراءات الرقابة احملددة ومستوى اإلدارة واؼبوظف ت ذوي العالقة. فإذا وجد اؼبدقق مؤشرات تش ت إىل احتماؿ وجود خطأ أو احتياؿ فعلى اؼبدقق أف يقو دبا يلي : التوسع يف إجراءات التدقيق إلثبات أو نفي اػبطأ أو االحتياؿ. التأكد من تصحيح اػبطأ إف وجد. التأكد من أنو قد جرى معاعبة االحتياؿ واإلفصاح عنو. عندما يرتبط اػبطأ أو االحتياؿ بأحد أفراد اإلدارة على اؼبدقق أف يعيد النظر يف االعتماد على كافة القرائن واألدلة اليت أعطاىا ىذا الشخص للمدقق. على اؼبدقق أف يبلغ اإلدارة بنتائج التدقيق يف اغباالت التالية : إذا اعتقد بوجود االحتياؿ بغق النظر عن تأث ت ىذا االحتياؿ على البيانات اغبسابية. إذا ثبت وجود خطأ مادي أو احتياؿ. تبليغ اعبهات الرظبية إذا تطلبتو القوان ت لذلك. ويرى الباحث أنو يف حالة اكتشاؼ غش أو خطأ يف القوائم اؼبالية جيب أف يكوف التبليغ ألعلى جهة يف اإلدارة أو ؼبستوى إداري أعلى من اؼبستوى اإلداري الذي حصل عنده اػبطأ أو الغش. المطلب الرابع : مسؤوليات مراجع الحسابات عن عد اكتشافو الغش بعد صدور تقريره ال يوجد إلزا قانوين على مراجع اغبسابات للقيا بإجراءات جديدة على القوائم اؼبالية اليت غطاىا تقريره ولكن إذا وصلت معلومات أكيدة إليو بأف تلك القوائم قد تأثرت بالغش قبل صدور تقريره يف ىذه اغبالة جيب عليو أف : علم تدقيق الحسابات الطبعة األوىل دار الفكر للنشر والتوزيع األردف 99 ص : ص : مهيب ساعي وىيب عمرو مؤشرات وجود االحتياؿ والخطأ

46 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء يطلب من إدارة اؼبؤسسة بإبالغكل من يتأثر هبذا التحريف. القيا بتعديل القوائم اؼبالية بأسرع وقت مع تعديل تقريره. يف حالة رفق اؼبؤسسة فإنو يقو باإلفصاح اؼبطلوب ؼبنع االعتماد على تقريره وإعال اعبهات الرقابية اليت زبضع اؼبؤسسة لسلطتها. إعال األطراؼ الثالثة ( مستخدمي القوائم اؼبالية ). ولكن يف حالة رفق إدارة اؼبنشاة القيا باإلفصاح اؼبطلوبكما ورد يف اػبطوات السابقة فيجب على اؼبراجع أف خيطر كل عضو من أعضاء ؾبل اإلدارة هبذا الرفق وبأنو نتيجة لعد قيا اؼبنشاة باإلفصاح اؼبطلوب فاف اؼبراجع سيتخذ اػبطوات التالية ؼبنع االعتماد على تقريره مستقبال وىي : إخبار إدارة اؼبنشاة بأنو ال جيب من اآلف فصاعدا الربط ب ت تقرير اؼبراجع والقوائم اؼبالية. 2 إخبار اعبهات الرقابية اليت زبضع إدارة اؼبنشاة لسلطتها بأنو ال جيب االعتماد على تقرير اؼبراجع مستقبال. 3 إخبار كل شخص يعلم اؼبراجع بأنو يعتمد على القوائم اؼبالية بوجوب عد االعتماد على تقريره مستقبال. المبحث الثالث : الدراسات السابقة وسيتم التعرؼ يف ىذا اؼببحث على أىم الدراسات باللغة العربية و األجنبية المطلب األوؿ : الدراسات باللغة العربية دراسة : ش تين مصطفى اغبلو مذكرة ماجست ت بعنواف : المسؤولية المهنية لمدققي الحسابات في اكتشاؼ الغش والخطأ في القوائم المالية "دراسة تطبيقية لمكاتب تدقيق الحسابات في قطاع غزة" منشورة غزة. 202 ولقد ىدفت ىذه الدراسة إىل الوقوؼ على اعبوانب اؼبسؤولية اؼبهنية ؼبراجع اغبسابات كبو اكتشاؼ الغش واػبطأ يف القوائم اؼبالية وفقا ؼبعاي ت التدقيق الدولية وذلك من خالؿ معرفة مدى التزا مدققي اغبسابات ؼبسؤولياهتم اؼبهنية ومدى قدرهتم يف اكتشاؼ باطر غش اإلدارة. 59 ىدى خليل إبراىيم اغبس ت مرجع سبق ذكره ص : 20.

47 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء ومن أجل معاعبة اؼبوضوع اعتمد الباحث من خالؿ دراستو على اؼبنهج الوصفي التحليلي و استخدا أسلوب اغبصر الشامل يف توزيع االستبياف وقد مشلت عينة الدراسة مكاتب التدقيق يف قطاع غزة ومن أجل ربقيق أىداؼ الدراسة اعتمدت تصميم استبياف عبمع البيانات اػباطئة دبوضوع الدراسة وقد مت تقسيمو إىل قسم ت القسم األوؿ مشل اؼبعلومات العامة و اقسم الثاين ؾباالت الدراسة. وتوصلت ىذه الدراسة إىل عدة نتائج وأستخلص منها ما يلي : التزا مدققي اغبسابات بتدقيق القوائم اؼبالية وفقا معاي ت التدقيق الدولية ويتوفر لدى مدققي اغبسابات اؼبزاول ت للمهنة القدرة على اكتشاؼ باطر غش اإلدارة يف القوائم اؼبالية اآلمر الذي يعزز من قدرة اؼبدقيق ت على اكتشاؼ التحريفات و التالعبات يف قوائم اؼبالية. دراسة : ؿبمد بش ت غوايل مقاؿ علمي بعنواف : دور المراجع الحسابات في تلبية احتياجات مستخدمي القوائم المالية ؾبلة الباحث العدد 2 جامعة ورقلة. 203 سعت ىذه الدراسة إىل معرفة دور اؼبراجع اػبارجي يف تلبية احتياجات مستخدمي القوائم اؼبالية ومسؤوليات اؼبراجع اػبارجي يف اكتشاؼ كل اؼبخالفات الغ ت قانونية يف القوائم اؼبالية إلعطاء تأكيدات مطلقة حوؿ صحة وموثوقية القوائم اؼبالية ؼبستخدميها حيث استند الباحث يف دراستو على شق أديب يتم فيو استقرار موضوع اؼبراجعة واؼبشكالت اؼبرتيطة هبا وشق يتم فيو استخدا اؼبنهج الوصفي التحليلي. لذلك فإف الباحث اعتمد يف دراسة على أخالقيات مهنتو اؼبراجعة مث مسؤوليات اؼبراجع والضغوطات اليت يتعرض ؽبا اؼبراجع عند أداء مهنتو وقد مت تصميم استبياف اشتمل على ؾبموعة من احملاور اػباصة دبجاؿ الدراسة ومت توزيعها على عينة من اؼبكاتب اؼبراجعة واحملاسبة يف اعبرائر وقد خلص لعدة استنتاجات أمهها : الغالبية العظمى من مستخدمي القوائم اؼبالية يعتقدوف أف دور اؼبراجع ال خيتلف عن دور الشرط ت ففي نظرىم أف اؼبراجع الذي ال يكتشف األخطاء والعيوب ال داعي لوجوده يف اؼبؤسسة. وجود تفاوت يف درجة إدراؾ اجملتمع احملاسيب واؼبراجع ت اؼبسؤوليات اؼبلقاة على مراجع اغبسابات من جهة وما يوفره من جهة للمجتمع. دراسة : حس ت أضبد دحدوح مقاؿ علمي بعنواف مسؤولية مراجع الحسابات عن اكتشاؼ التضليل في التقارير المالية للشركات الصناعية و العوامل المؤثرة في اكتشافها ؾبلة الباحث جامعة دمشق للعلو االقتصادية والقانونية اجمللد رقم 22 العدد األوؿ ىدفت ىذه الدراسة إىل استعراض وربليل اإلصدارات اؼبهنية اؼبتعلقة دبسؤوليات مراجع اغبسابات عن اكتشاؼ التضليل يف التقارير اؼبالية. 42

48 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء ومن أجل معاعبة ىذا اؼبوضوع استند الباحث يف ىذه الدراسة على أسلوب استقرائي وأسلوب وصفي ربليلي واعتمد على تصميم استبياف ؼبعاعبة اؼبوضوع فشملت عملية اؼبسح على عينة من مكاتب مراجعي اغبسابات وعينة أخرى ؼبدري شركات مسامهة يف اؼبملكة األردنية وقد تضمنت االستبانة العوامل اؼبؤثرة يف اكتشاؼ التضليل يف التقارير اؼبالية والعوامل اؼبرتبطة دبراجعي اغبسابات و اؼبؤسسة واإلدارة لتكمن اؼبشكلة يف عد وضوح اؼبسؤولية خبصوص الغش لذلك فقد خلص الباحث لعدة نتائج أمهها : عوامل مرتبطة دبراجع اغبسابات يف اكتشاؼ التضليل وذلك الكفاءة اؼبهنية وفهم اؼبراجع ؼبسؤولياتو واستغالؿ اؼبراجع ودراسة نظا الرقابة الداخلية وتقييمو والتخطيط اعبيد لعملية اؼبراجعة. كفاية الضوابط الرقابة الداخلية. أمانة اإلدارة ونزاىتها. كفاءة اؼبؤسسة ووجود ىيكل تنظيمي واضح. المطلب الثاني : الدراسات باللغة األجنبية دراسة : Joe Sammut, Are Public Compny Auditors Complicit in Financil Statement Frand, Mis Pper of finance,smc,university Zurich, March, 202. تناولت الدراسة القوائم اؼبالية دبا أهنا اؼبصدر الرئيسي للبيانات اؼبالية لذلك جيب أف تكوف ذات موثوقية وتعطي تأكيدات للنتائج اؼبالية مع مراعاة مسؤولية مراجع اغبسابات يف كشف عن صحة حسابات اؼبؤسسة من عدمها حيث ركز الباحث على توف ت الشروط الثالثة يف معيار التدقيق الدويل )240 )IAS مسؤولية الغش عن مراجعة القوائم اؼبالية وبياف التدقيق القياسي )99 )SAS اؼبعروؼ دبثلث االحتياؿ ( الفرصة الدافعية اؼبنطقية ( وذلك من خالؿ تأث ت مثلث االحتياؿ على عملية التدقيق. ركز الباحث أيضا على ربقيق العالقة ب ت مراجعي اغبسابات واإلدارة لصاحل إقامة عالقة أوثق اؼبراجع ت واؼبستثمرين واكتساب ثقة اعبمهور يف القوائم اؼبالية واستخدا اعبهود الالزمة للكشف عن الغش. دراسة : بكث ت ب ت Ben Jamin P.Foster, the Auditors Report on internal a frand Detection Rerponsibility:Acompauson of Franch and U.S users Perceptions, University, of Louisville Guy Mcclain, 4//203. سبحورت إشكالية الدراسة حوؿ مدى مسامهة مراجع اغبسابات يف الكشف عن مسؤولية احتياؿ اؼبستخدم ت اقتصادية وعلو التسي ت وعلو التجارية زبصص تدقيق ومراقبة التسي ت جامعة ورقلة 204 ص : مروة بوعزة مسؤوليات المراجع الخارجي اتجاه الغش في القوائم المالية "دراسة ميدانية لعينة من ؿبافظي اغبسابات لوالية ورقلة" مذكرة مقدمة لنيل شهادة ماس ت كلية علو

49 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء إف الغرض من ىذه الدراسة ىو مقارنة ب ت التصػورات اػباصػة بالتػدقيق عػرب اؼبسػتخدم ت يف الواليػات اؼبتحػدة األمريكيػة وفرنسػا ومسػؤوليات مراجػع اغبسػابات للكشػف عػن الغػش بعػد إصػدار اؼبعيػار الػدويل للمراجعػة ( ISA 55( وإمكانية الوثوؽ بتقرير مراجع اغبسابات على وجو التحديد. اعتمػػد الباحػػث علػػى أسػػلوب اؼبقارنػػة باإلضػػافة إىل اؼبػػنهج التحليلػػي الوصػػفي وأعتمػػد علػػى تصػػميم اسػػتبياف ؼبعاعبة اؼبوضوع فشػملت عمليػة اؼبسػح 05 مػن طػالب اؼباجسػت ت يف الواليػات اؼبتحػدة األمريكيػة و 05 مػن طػالب ماجست ت يف مشاؿ فرنسا. توصػػػلت الدراسػػػة إىل ؾبموعػػػة مػػػن النتػػػائج سبثلػػػت يفكػػػوف الواليػػػات اؼبتحػػػدة األمريكيػػػة وفرنسػػػا تقػػػيم تقػػػارير مراجعي اغبسابات باؼبثل حوؿ الغش ومسؤوليات مراجع اغبسابات ذباه ذلك باإلضافة إىل أف مراجػع اغبسػابات يقػد تقريػر سػنوي حػوؿ نظػا الرقابػة الػداخلي لوصػف عمليػات الرقابػة لضػماف تقػارير متناسػقة مػع البيانػات اؼباليػة للمؤسسػة لينتهػػي يف األخػ ت بتوضػػيح مسػػؤوليات اؼبراجػع اػبػػارجي ذبػػاه الغػش بعػػد إصػػدار معيػار اؼبراجعػػة الدوليػػة ISA( 55( يف تدقيق القوائم. دراسة : Stephanie D, Moussalli, O. Rould cray and Gokhan, lluminating the lumits of Auditor. Accountability For Frand Detection, journal of business, Industry and Economics Volume 7, sprng, 202. جاءت ىاتو الدراسة من أجل إلقاء الضوء على حدود اؼبراجعة لكشف الغش. ىدفت الدراسة إىل فرض قيود للكشف عن الغػش والتواطػؤ بػ ت اإلدارة ومراجعػي اغبسػابات واؼبسػؤوليات الػػيت تقػػع علػػى عػػاتقهم باإلضػػافة إىل اؼبسػػؤولية اؼبهنيػػة ؼبراجػػع اغبسػػابات وحػػدود اؼبسػػألة والشػػفافية للمػػراجع ت ذبػػاه اؼبسػػػػتثمرين واؼبؤسسػػػػة واإلدارة وموقػػػػف اغبكومػػػػة مػػػػن ىػػػػذه اؼبمارسػػػػات واؼبعػػػػاي ت الػػػػيت تػػػػردع مثػػػػل ىػػػػذه التصػػػػرفات والتجاوزات الغ ت القانونية وأيضا نظا الرقابة الداخلية وكفاءتو يفكشف الغش. ومن أجل معاعبة الدراسة قا الباحث باالعتماد على اؼبقابلة والتحليػل مػعكبػار مكاتػب احملاسػبة يف الواليػات اؼبتحدة األمريكية وأساتذة ومراجع ت يف صبع البيانات. أىم ما توصلت إليو الدراسػة فقػد أكػدت أف الوظيفػة األساسػية ؼبراجعػي اغبسػابات ىػو اكتشػاؼ الغػش كمػا أف اؼبسؤولية تقع بأغلبية ساحقة على عاتق اإلدارة اذباه الغش. 40

50 الفصل الثاني اكتشاؼ في الحسابات مراجع مسؤولية الغش واألخطاء خالصة الفصل الثاني : علػػػى ضػػػوء اإلطػػػار النظػػػري للدراسػػػة تطرقنػػػا اؼببحػػػث األوؿ إىل مسػػػؤولية اؼبراجػػػع اغبسػػػابات يف اكتشػػػاؼ الغػػش والتقريػػر عنػػو ومت التعػػرؼ علػػى مسػػؤوليات مراجػػع اغبسػػابات القانونيػػة مػػن مسػػؤولية مدنيػػة وتأديبيػػة وجنائيػػة ومسػػؤولية مهنيػػة ويف أخػػ ت مت التعػػرؼ علػػى طبيعػػة مسػػؤولية مراجػػع اغبسػػابات ومسػػؤوليات اؼبػػراجع ت مػػن القضػػايا اعبدلية يف الفكر احملاسيب. وأما بالنسبة للمبحث الثاين مسؤولية مراجع اغبسابات واإلدارة عند وجود الغش و اػبطأ تعرفنا إىلكيفيػة مواجهػػة مراجػػع اغبسػػابات التزويػػر علػػى صػػعيد اإلدارة مسػػؤولية إدارة اؼبنشػػأة عنػػد وجػػود أخطػػاء وغػػش يف القػػوائم اؼبالية وإىل اإلجراءات اكتشافو الغش بعد صدور تقريره. عند وجود دالئل على احتماؿ غش أو خطأ وأخ تا مسؤوليات مراجع اغبسػابات عنػد عػد ويف اؼببحث الثالػث تناولنػا أىػم الدراسػات السػابقة الػيت تنصػب يف إطػار واحػد مػع دراسػتنا حيػث تناولنػا أىم اعبوانب يف ىذه الدراسة واؼبتمثلة يف اؽبدؼ والعينة وطريقة اؼبعاعبة وأىم النتائج اؼبتوصل إليها. وسنحاوؿ يف الفصل الثالث واألخ ت إسػقاط اعبانػب النظػري علػى الدراسػة اؼبيدانيػة مػن أجػل التحقػق مػن مسؤولية مراجع اغبسابات يف الكشف عن الغش واألخطاء يف القوائم اؼبالية واإلجابة على كػل التسػاؤالت وإثبػات الفرضيات الدراسة. 45

51 انفصم انثانث دراسة ميذانية تمهيد : من خالؿ ىذا الفصل سنحاوؿ معرفة مدى مسؤولية مراجع اغبسابات يف اكتشاؼ الغش واألخطاء يف القوائم اؼبالية إذ أف ىذه األخ تة تساىم يف الوصوؿ على مصداقية وسالمة القوائم اؼبالية وخلوىا من الشكوؾ واالكبرافات وذلك على اعتبار أف اؼبراجع اغبسابات مسؤوال مسؤولية مهنية اذباه القوائم اؼبالية وىنا سنحاوؿ يف ىذا الفصل توضيح ومعرفة التزا اؼبراجع اغبسابات دبسؤولياتو الثالثة اذباه الغش يف القوائم اؼبالية وذلك من خالؿ التقرب اؼبباشر من اؼبهني ت ( ؿبافظو اغبسابات اػبرباء احملاسب ت واحملاسب ت اؼبعتمدين( واألكادديي ت )األساتذة اؼبختص ت يف اؼبراجعة واحملاسبة( باستخدا االستبياف الذي من اؼبمكن أف يكوف اػبيار اؼبالئم لقياس درجة التطابق وجهات النظر ب ت اعبانب النظري والدراسة اؼبيدانية وذلك من خالؿ اختبار فرضيات الدراسة والقيا بتحليل وتفس ت نتائج الدراسة التطبيقية من خالؿ اؼبنهج اؼبتبع يف الدراسة واألدوات اؼبستخدمة يف صبع بيانات الدراسة وينتهي الفصل باختبار الفرضيات واستخالص النتائج وتفس تىا ومقارنتها بالدراسات السابقة حيث مت تقسيم ىذا الفصل إىل مبحث تكما يلي: اؼببحث األوؿ: الطريقة واألدوات اؼبستخدمة اؼببحث الثاين: نتائج الدراسة اؼبيدانية ومقارنتها بالدراسات السابقة. 44

52 انفصم انثانث دراسة ميذانية المبحث األوؿ : الطريقة واألدوات المستخدمة تعترب منهجية الدراسة وإجراءاهتا ؿبورا رئيسيا يتم من خاللو إقباز اعبانب التطبيقي من الدراسة قصد وصفها وتفس تىا للوصوؿ إىل أسباب ىذه الدراسة والعوامل اليت تتحكم فيها واستخالص النتائج لتعميمها حيث تتمحور الدراسة يف مسؤوليات اؼبراجع اغبسابات يف اكتشاؼ الغش واألخطاء يف القوائم اؼبالية ىذا من وجهة نظر اؼبهني ت واألكادديي ت حيث يشتمل ىذا اؼببحث على ربديد الطريقة واألدوات اؼبستعملة يف صبع البيانات اؼبتعلقة دبوضوع الدراسة اؼبيدانية المطلب األوؿ : الطريقة المتبعة يتناوؿ ىذا اؼبطلب عرض لطريقة اؼبتبعة يف الدراسة من خالؿ التعرؼ على ؾبتمع وعينة الدراسة وأىم مصادر البيانات باإلضافة إىل أدوات صبع ىذه البيانات. الفرع األوؿ: مجتمع وعينة الدراسة مت مراعاة يف اختبار ؾبتمع الدراسة أف يكوف أفرادىا من ب ت األشخاص ذوي االختصاص الذين تتوفر لديهم اػبربة اؼبهنية )العملية( والعلمية وقد مشلت ىذه الدراسة والية الوادي وتتمثل العينة اؼبختارة يف ؾبتمع الدراسة فيما يلي: عينة من ؿبافظو اغبسابات ؼبعرفة مسؤوليات اؼبراجع اذباه الغش يف القوائم اؼبالية عينة من احملاسب ت اؼبعتمدين واػبرباء احملاسب ت عينة من األساتذة اعبامعي ت ذوي االختصاص يف اجملاؿ لتدعيم الدراسة مت توزيع 5 استمارة استبياف مشلت 20 استمارة استبياف على اؼبهني ت )ؿبافظ ت وؿباسب ت وخرباء ؿباسب ت( و 52 أكادديي ت )أساتذة اعبامعي ت ذوي االختصاص( عملية الفرز والتبويب قررنا اإلبقاء على 33 على اعتمدنا التسليم اؼبباشر وأحيانا بواسطة الزمالء وبعد استمارة صاغبة من ؾبموع االستمارات بعدما قمنا بإقصاء استمارة وىذا راجع إىل نقص يف اإلجابة أو بسبب الضياع أو عد استالمها

53 انفصم انثانث دراسة ميذانية الجدوؿ رقم ).3( : اإلحصائيات الخاصة باستمارات االستبياف االستبيػػػػػػػػػػػػػػاف العدد البياف 5 عدد االستمارات اؼبوزعة واؼبعلن عنها 50 عدد االستمارات اؼبفقودة واؼبهملة 55 عدد االستمارات اؼبلغاة 22 عدد االستمارات الصاغبة المصدر: من إعداد الطالب )اعتمادا على االستبياف( النسبة %55 %520 %50 %0520 الشكل رقم ).3( : اإلحصائيات الخاصة باستمارات االستبياف اإلحصائيات الخاصة باستمارات االستبيان االستمارات الصالحة االستمارات الملغاة االستمارات المفقودة والمهملة االستمارات الموزعة %2 %5 %83 المصدر: من إعداد الطالب )اعتمادا على االستبياف( 46

54 انفصم انثانث دراسة ميذانية الفرع الثاني: بيانات الدراسة وأدوات جمعها أوال: بيانات الدراسة لقد مت االعتماد على ؾبموعة من البيانات األولية والثانوية ذات العالقة دبوضوع الدراسة وتتمثل فيما يلي: المصادر الثانوية: بغية معاعبة الفصل األوؿ والثاين اذبهنا إىل مصادر البيانات الثانوية واليت سبثلت يف / الكتب واؼبراجع العربية واألجنبية ذات العالقة الدوريات اؼبقاالت اؼبذكرات واألحباث السابقة حوؿ القوائم اؼبالية والغش واألخطاء ومسؤوليات اؼبراجع اغبسابات باستخدا كل اؼبنشورات واإلصدارات ذات العالقة واعبهات القانونية ذات الصلة أمهها اعبريدة الرظبي ة و.IAS 240 2/ المصادر األولية: وتتمثل يف البيانات اليت سيتم اغبصوؿ عليها من خالؿ الدراسة اؼبيدانية حيث مت االعتماد بنسبةكب تة على االستبياف الذي يتضمن ؾبموعة من األسئلة وقد قسمت ىذه األسئلة إىل ثالث أجزاء حسب فرضيات الدراسة ومن مث قمنا بطرح االستبياف على عينة عشوائية من احملاسب ت اؼبعتمدين وؿبافظو اغبسابات واػبرباء احملاسب ت وأساتذة بتص ت يف اجملاؿ. ثانيا: أدوات جمع البيانات مت االعتماد يف صبع البيانات على االستبياف واؼبقابلة وقد صمم بطريقة مبسطة وسهلة وأسئلة واضحة واؼبلحق رقم )5( يوضح منوذج االستبياف واعتمدنا يف توزيعو على عدة قنوات وىي: االتصاؿ اؼبباشر بأفراد العينة عن طريق اؼبقابالت إيداع استمارات االستبياف على مستوى مكاتب احملاسب ت اؼبعتمدين واػبرباء احملاسب ت وؿبافظو اغبسابات تسليم االستبياف لبعق األساتذة يف اعبامعة. ثالثا: محتوى االستبياف احتوى االستبياف على مقدمة لتقدمي موضوع الدراسة وتشجيعهم للمشاركة يف اؼبوضوع كما بي نا أف صبع البيانات اليت سيتم اغبصوؿ عليها لن تستخد إال ألغراض البحث العلمي فقط الجزء األوؿ: خاص باػبصائص الدديغرافية للعينة وىي مقسم كما يلي : )الوظيفة اؼبؤىل العلمي التخصص العلمي اػبربة مهنية( الجزء الثاني: تتعلق بفرضيات الدراسة وأسئلتها حيث قسم إىل ثالثة ؿباور كما يلي : 47 توجد استمارة االستبياف بشكليها النهائي يف قائمة اؼبالحق انظر اؼبلحق رقم : )5(

55 انفصم انثانث دراسة ميذانية المحور األوؿ: يتضمن 0 أسئلة تتعلق بالفرضية األوىل وىي "يلتز مراجع الحسابات بمعايير المراجعة الدولية مما يعزز قدرتو على اكتشاؼ الغش واألخطاء". المحور الثاني: يتضمن 0 أسئلة تتعلق بالفرضية الثانية " يتحمل مراجع الحسابات المسؤولية القانونية عند عد اكتشاؼ حاالت الغش والخطأ ". المحور الثالث: يتضمن 0 أسئلة تتعلق بالفرضية الثالثة " توفر القدرة لدى مراجع الحسابات على اكتشاؼ غش اإلدارة في القوائم المالية ". وقد مت إعداد األسئلة على أساس ليكارت اػبماسي والذي يتحمل طب إجابات وىذا حىت يتس ت لنا ربديد آراء العينة لفقرات االستبياف ويسهل بالتايل ترميز اإلجابات كما ىو مب ت يف اعبدوؿ التايل: الرأي )التصنيف( الدرجة )الوزف( الجدوؿ رقم )2.3( : مقياس ليكارت الخماسي المعتمد في الدراسة scale) 5) points likert غير موافق بشدة غير موافق 5 محايد 2 موافق المصدر: عز عبد الفتاح مقدمة في علم اإلحصاء الوصفي واالستداللي باستخدا ( spss اعبزء الثالث موضوعات بتارة( ص الفرع الثالث: متغيرات الدراسة تتمثل متغ تات الدراسة فيما يلي: موافق بشدة : المتغير المستقل أوال : مسؤوليات مراجع اغبسابات يف اكتشاؼ الغش واألخطاء واليت يكوف اإلفصاح عنو لإلدارة واعبهات اؼبختصة وربمل مسؤوليات القانونية للمراجع إذا تغاضى عن اكتشاؼ الغش واألخطاء ومل يقم بأداء واجباتو ذباه العميل ومستخدمي القوائم اؼبالية. ثانيا : المتغير التابع ويتمثل يف القوائم اؼبالية. الشكل رقم )2.3( : متغيرات الدراسة المتغير المستقل مسؤولية مراجع الحسابات في الكشف عن الغش واألخطاء المتغير التابع القوائم المػػػػاليػػػة المصدر: من إعداد الطالػػػػػػػػب iugaza.eud.ps/mbarakat/files/200/02questionnaireanalyzis.pd,consulté le:07/04/205 à 00:24. 48

56 انفصم انثانث دراسة ميذانية المطلب الثاني : األدوات واإلجراءات المتبعة كباوؿ يف ىذا اؼبطلب بياف األدوات اإلحصائية والربامج اؼبستخدمة يف معاعبة البيانات اجملمعة من االستبياف. الفرع األوؿ: األدوات اإلحصائية والقياسية المستخدمة أوال : تحكيم االستبياف قبل نشر االستبياف مت عرضو لعملية ربكيم على ؾبموعة من األساتذة اؼبختص ت من جامعة الوادي وىذا بغية التأكد من سالمة االستبياف من بتلف اعبوانب خاصة فيما يتعلق بػ : دقة وصياغة األسئلة وصحة العبارات توزيع خيارات اإلجابة لضماف مالئمتها لعملية اؼبعاعبة اإلحصائية من أجل الوقوؼ على مشكلة التصميم واؼبنهجية ويف األخ ت مت صياغة االستبياف بالشكل النهائػػػي. ثانيا : اختبار ثبات االستبياف بطريقة ألفاكرونباخ Lpha) :(cronbach's A من أجل اختبار مصداقية االستبياف ومصداقية اؼبستجوب ت يف اإلجابة عن أسئلة االستبياف مت استخدا معامل ألفا كرونباخ لتحقيق الغرض اؼبطلوب: 22 من نتائج اختبار الثبات: عند تطبيق اختبار اؼبصداقية والثبات ألفا كرونباخ على اإلجابات عينة الدراسات اؼبكونة فرد وجدنا أف قيمة ألفا بلغت )52000( وىذا يب ت أف االرتباط ب ت اإلجابات مقبوؿ وجيد إحصائيا. الفرع الثاني: البرامج واألدوات المستخدمة في معالجة االستبياف بعد أف مت ربصيل العدد النهائي لالستبيانات اؼبقبولة مت االعتماد يف عرض وربليل البيانات على برنامج اعبداوؿ اإللك تونية (2007 (Excel ؼبعاعبة البيانات واستخدا برنامج اغبزمة اإلحصائية للعلو االجتماعية (Spss 22) ولتحقيق أىداؼ الدراسة وربليل البيانات مت ذبميعها فقد مت استخدا العديد من األساليب اإلحصائية اليت تتمثل فيما يلي: استخراج التكرارات والنسب اؼبئوية لكل عبارة يف االستبياف. حساب اؼبتوسط اغبسايب اؼبرجح إلجابات العينة اؼبدروسة على أسئلة الدراسة. قياس االكبراؼ اؼبعياري. 49 توجد قائمة األساتذة احملكم ت لالستبياف نظر اؼبلحق رقم : )02(

57 انفصم انثانث دراسة ميذانية ) onesemple kolmogorovsmirnov ( اختبار اختبار صحة. )one sempletest( فرضيات الدراسة باستخدا اختبار المبحث الثاني : نتائج الدراسة الميدانية ومقارنتها مع الدراسات السابقة يشتمل ىذا اؼببحث على مطلب ت اؼبطلب األوؿ يتمثل بعرض نتائج الدراسة ومناقشتها أم ا اؼبطلب الثاين سنحاوؿ من خاللو ربليل وتفس ت نتائج الدراسة واختبار الفرضيات ومناقشتها المطلب األوؿ : عرض نتائج الدراسة الميدانية كباوؿ من خالؿ ىذا اؼبطلب القيا بعرض النتائج اؼبتوصل إليها باستخدا األدوات اإلحصائية والربامج اؼبستعملة يف معاعبة البيانات اليت مت صبعها عن طريق االستبياف. الفرع األوؿ : النتائج المتعلقة بالخصائص الديمغرافية للعينة لقد سبت دراسة خصائص أفراد العينة حسب اؼبتغ تات التالية " الوظيفة اؼبؤىل العلمي التخصص العلمي اػبربة اؼبهنية(. التوزيع التكراري للعينة المدرسة حسب الوظيفة : الجدوؿ رقم )3.3( : التوزيع التكراري للعينة المدروسة حسب "وظيفة " البيػػػػػاف أستاذ مساعد مراجع ؿباسب معتمد ؿبافظ حسابات خب ت ؿباسيب اجملموع تكرار مطلق تكرار نسبي % 02 % 020 % 2522 % 202 % 02 %55 المصدر: من إعداد الطالب اعتمادا على برنامج. وExcel SPSS %9, نالحظ من خالؿ اعبدوؿ السابق أف نسبة أستاذ واليت تقدرة بػ أساتذ ؼبعرفة عدد قليلة وىي نسبة األكادديي ت يف الدراسة ؼبعرفة آرائهم حوؿ موضوع الدراسة. %5,6 وىذا راجع إىل أف أيضا نستنتج من خالؿ اعبدوؿ السابق أف نسبة مساعد اؼبراجع بػ قليلة واليت تقدر أغلب اؼبهني ت يف مكاتب اؼبراجعة متحصل ت على شهادات أعلى إال أف آراء مساعدي اؼبراجع تفيدنا يف أيضا يف اغبصوؿ على درجة التناسق مع باقي الوظائف. 32

58 انفصم انثانث دراسة ميذانية وأما بالنسبة لنسبة ؿباسب معتمد واليت تقدرة بػ %30,3 وىذا يدؿ على أهنا نسبةكافية من احملاسب ت اؼبعتمدين ؼبستوى اؼبه ت واؼبسجل ت يف الغرفة الوطنية للمحاسب ت اؼبعتمدين. نالحظ أيضا من خالؿ اعبدوؿ أعاله أف نسبة لوظيفة ؿبافظ اغباسبات مرتفعة واليت تقدرة بػ %36,4 وىذا يدؿ على انتشار وسبركز مكاتب وؿبافظي اغبسابات بوالية الوادي حيث أهنم مسجل ت يف الغرفة الوطنية حملافظي اغبسابات. وأخ تا نالحظ أف نسبة خرباء احملاسب ت واليت تقدرة بػ %09, وىي نسبة قليلة ولكن معتربة ألخذ آراء اػبرباء احملاسب ت عن اإلشكالية اؼبدروسة وسبكنهم يف ؾباؿ اغبسابات واؼبسجل ت يف اؼبصنف الوط ت للخرباء احملاسب ت. الشكل رقم )3.3( : للعينة المدروسة حسب "وظيفة " التوزيع التكراري للعينة حسب الوظيفة خب ر محاسب محافظ حسابات محاسب معتمد مساعد مراجع أستاذ %9, %9, % 5, %36,4 %30,3 المصدر: من إعداد الطالب اعتمادا على برنامج. وExcel SPSS التوزيع التكراري للعينة المدروسة حسب المؤىل العلمي : الجدوؿ رقم )4.3( : التوزيع التكراري للعينة المدروسة حسب" المؤىل العلمي" البيػػػػػاف ليسان ماجست ت دراسات عليا شهادات مهنية اجملموع تكرار مطلق تكرار نسبي %020 %525 %52 %025 %

59 انفصم انثانث دراسة ميذانية المصدر: من إعداد الطالب اعتمادا على برنامج. وExcel SPSS من خالؿ اعبدوؿ أعاله نالحظ أف نسبة اؼبؤىل العلمي ليسان %48,5 وىي مرتفع وىذا يدؿ على أف عينة الدراسة ذات مستوى جامعي فبا ديكننا من اغبصوؿ على معلومات كافية ؼبعاعبة التساؤالت اؼبطروحة حوؿ موضوع الدراسة. أيضا ونالحظ أف نسبة مؤىل العلمي ماجست ت %2,2 وىذا يدؿ على أف ىذه العينة اشتملت على نوع ت أكادديي ت ومهني ت األمر الذي ديكننا من اغبصوؿ على معلومات نظرية وميدانية حوؿ موضوع الدراسة. ونالحظ أيضا أف نسبة اؼبؤىل العلمي دراسات عليا %2, فب ا نستنتج أف عينة الدراسة سبتلك شهادات يف دراسات عليا ما يطبق اؼببادئ احملاسبية العامة اؼبعموؿ هبا ومعاي ت التدقيق الدولية من أجل إسقاط موضوع الدراسة على اؼببادئ واؼبعاي ت. ويف أخ ت نالحظ أف نسبة اؼبؤىل العلمي شهادات مهنية %8,2 فب ا نستنتج أف عينة الدراسة سبتلك شهادات معتمدة عليها يف ميداف الدراسة حيث ترتكز على مكاتب احملاسب واػبرباء ؼبمارسة مهنة اؼبراجعة فب ا يدعمنا للحصوؿ على معلومات متوازنة مع موضوع الدراسة. الشكل رقم )4.3( : للعينة المدروسة حسب "المؤىل العلمي" التوز ع التكراري حسب المإهل العلم شهادات مهن ة دراسات عل ا ماجست ر ل سانس %2, %8,2 %48,5 %2,2 المصدر: من إعداد الطالب اعتمادا على برنامج. وExcel SPSS 30

60 انفصم انثانث دراسة ميذانية التوزيع التكراري للعينة المدرسة حسب التخصص العلمي الجدوؿ رقم )5.3( : التوزيع التكراري للعينة المدروسة حسب "التخصص العلمي" البيػػػػػاف دراسات ؿباسبية مالية مؤسسة تدقيق ؿباسيب اجملموع المصدر: من إعداد الطالب اعتمادا على برنامج تكرار مطلق تكرار نسبي %0020 %525 %502 % وExcel SPSS من خالؿ اعبدوؿ أعاله نالحظ أف نسبة التخصص العلمي دراسات ؿباسبية تقدر بػ %66,7 فب ا يفيدنا من اؼبعلومات احملاسبية من أجل تطبيق نظا احملاسيب اؼبايل فب ا يتكيف مع متطلبات اؼببادئ احملاسبية اؼبعتمدة. ومن خالؿ اعبدوؿ أيضا نالحظ أف نسبة التخصص العلمي مالية مؤسسة تقدر بػ %24,2 وىذا يع ت أهنا نسبة معتربة ؼبعرفة درجة التقنيات اؼبالية اليت سبكننا من دراسة وربليل القوائم اؼبالية هبدؼ التوصل إىل حلوؿ إلشكالية الدراسة. نالحظ أيضا أف نسبة التخصص العلمي تدقيق ؿباسيب تقدر بػ %9, وىذا ما يوضح أف ىذا التخصص حديثا إال أف أغلب اؼبهني ت كانوا يف زبصصات دراسات ؿباسبية ومالية مؤسسة. الشكل رقم )5.3( : للعينة المدروسة حسب "التخصص العلمي" التوز ع التكراري حسب التخصص العلم تدق ق محاسب مال ة مإسسة دراسات محاسبة %24,2 %9, %66,7 المصدر: من إعداد الطالب اعتمادا على برنامج. وExcel SPSS 35

61 انفصم انثانث دراسة ميذانية التوزيع التكراري للعينة المدروسة حسب الخبرة المهنية الجدوؿ رقم )6.3( : التوزيع التكراري لعينة العماؿ المدروسة حسب الخبرة المهنية البيػػػػػاف أقل من 50 سنوات من 50 إىل 5 سنوات أكثر من 5 سنوات اجملموع تكرار مطلق 5 تكرار نسبي %2522 %020 %025 % المصدر: من إعداد الطالب اعتمادا على برنامج. وExcel SPSS نالحظ من خالؿ اعبدوؿ السابق أف عينة الدراسة ذات خربة من 05 إىل 0 سنوات بنسبة %54,5 وىذا يدؿ على أف نسبة الدراسة سبكنت من اغبصوؿ على خربة سبكننا من االستفادة من اؼبعلومات اؼبتوفرة لديهم. الشكل رقم )6.3( : للعينة المدروسة حسب " الخبرة المهنية " أقل من 5 سنوات من 5 إلى 0 سنوات أكثر من 0 سنوات توزيع التكراري حسب الخبرة المهنية المصدر: من إعداد الطالب اعتمادا على برنامج. وExcel SPSS 34