مجلة الدراسات العليا- جامعة النيلين )مج 7 ( 28( ع) 2017/3/1 م ISSN: GCNU Journal أثر التكاليف البيئية عمى تقويم أداء المنشآت الصناعية أعداد:

النسخ

1 أثر التكاليف البيئية عمى تقويم أداء المنشآت الصناعية أعداد: وفاء عمر التوم الحاج 129

2 المستخمص: تناول البحث أثر التكاليف البيئية عمى تقويم أداء المنشآت الصناعية حيث تمثمت مشكمة البحث فى صعوبة قياس التكاليف البيئية وتحديدىا وطرق اإلفصاح عنيا. لقد ىدف البحث إلى التعرف عمى مفيوم التكاليف البيئية بغرض اإلستفادة منيا فى أغ ارض وضع السياسات العامة فى تقويم أداء المنشآت وتطوير اإلفصاح المناسب بما يتناسب مع األنشطة التى تمارسيا الوحدة اإلقتصادية. لتحقيق أىداف البحث تم إختبار مدى صحة الفروض اآلتية: تساعد المعمومات المحاسبية عن األنشطة ذات اآلثار البيئية فى تقويم أداء المنشأت. ىناك عالقة ذات داللة إحصائية بين التكاليف البيئية وتقويم أداء المنشآت. إستخدم الباحث بعض المناىج البحثية منيا المنيج اإلستنباطى المنيج اإلستق ارئي المنيج التاريخي المنيج الوصفى"التحميمى". لقد توصمت الد ارسة إلى نتائج تثبت صحة الفروض المذكورة أىميا: المنشآت التى تيتم بقياس تكاليفيا البيئية تساىم فى تطوير وتحسين األداء فييا. وجود مقاييس أو معايير تشتمل عمى األداء البيئي تساعد عمى تقويم أداء المنشآت. كما خ تم البحث بع دة توصيات أىميا: ضرورة وضع معايير تمزم المنشآت اإلقتصادية بمعالجة التكاليف البيئية. ضرورة إل ازم المنشآت الصناعية باإلفصاح عن التكاليف البيئية فى القوائم المالية لتكون أكثر صدقا وعدالة. 130

3 Abstract: The study focuses on the effect of the environmental costs on performance evaluation of industrial other prices. The research problem centers on the difficulty measuring the environmental costs. Its determination and methods of its disclosure. The study objective is to know how the concept of environmental costs definer for evaluating enterprises performance. And to promoli concept of disclisute that fuil activities exercised by the economic units. For realizing The research objective. The following hypotheses have been tester to prove there validly: 1.The accounting information the activities which have environmental effects in evaluating enterprises performance assists. 2. There is significant relationship between environmental costs and performance evaluation of enterprises. The research has user some research methods. Such as. Deductive method. Inductive method. Historical method and analytical descriptive method. The study has obtained results that confirmed the hypotheses below are mcnmoned the most important of them: The enterprises which care for measuring their environmental costs contribution in developing and improving their performance. Availability of measurements or standards which involve environmental performance help in enterprises performance. The study has been concluded with a number of recommendations this important of which are below: Necessity of setting standards which oblige the economic enterprises treat the environmental costs. Necessity of obliging the industrial to disclose environmental costs in the financial statements to be more fair and true. 131

4 المقدمة: لقد كان لمتقدم الصناعى والتكنولوجى الذى حدث نتيجة الثورة الصناعية أث ار كبي ار فى إحداث التموث التموث البيئي وقد إنتبيت الدول الصناعية المتقدمة إلى مدى خطورة المشكمة واآلثار الضارة الناجمة عنيا فقامت ببذل جيود كبيرة لحماية البيئة من التموث وأنشأت الكثير من التكنولوجيات التى تخدم سبل معالجة التموث والتقميل من آثاره الضارة وبناء عميو بدأ اإلىتمام واضحا لدى الدول النامية التى أخذت بحركة التصنيع قبل ظيور مفيوم حماية البيئة والتكاليف البيئية خصوصا وأن المصانع تفتقر إلى القدر الكافى من معدات الحماية وبعضيا يستخدم طرق تصنيع قديمة ليا آثار سمبية عمى البيئة واإلنسان تتمثل فى إستن ازف الموارد الطبيعية وتموث المياه اليواء التربة وتغيرت طبيعة الحياة من اليدوء إلى الضوضاء وىو أخطر أنواع التموث. مشكمة البحث: إن التطور الذى حدث بعد قيام الثورة الصناعية كان لو آثا ار كبيرة عمى مستوى الدولو والوحدة اإلقتصادية وبالتالى يجب عدم النظر إلى مشاكل البيئة عمى أنيا مشاكل جانبية لمنشاط اإلقتصادى فعمى الوحدات اإلقتصادية والدولة اإلىتمام بالموارد الطبيعية والبيئية وتأثي ارتيا واظيار ذلك فى الحسابات حتى ال تحمل المجتمع تمك اآلثار البيئية الناتجة عن األنشطة اإلقتصادية ويوفر نظام التكاليف البيئية معمومات عن األداء البيئي تساعد فى تقويم أداء المنشآت ولكن المشكمة تكمن فى اآلتى: 1. ىل ىنالك صعوبة فى قياس التكاليف البيئية 2. ىل ىنالك طرق لإلفصاح عن التكاليف البيئية هدف البحث: ييدف البحث إلى : 1. التعرف عمى مفيوم التكاليف البيئية وذلك بغرض اإلستفادة منيا فى أغ ارض وضع السياسات العامة فى تقويم أداء المنشآت عن طريق: د ارسة أسس قياس تقويم األداء الحديثة لمتكاليف البيئية. إقت ارح أسموب لقياس التكاليف البيئية وتطوير مفيوم اإلفصاح المناسب بما يتناسب مع األنشطة التى تمارسيا الوحدة اإلقتصادية. أهمية البحث: تنبع أىمية البحث من اآلتي: بيان أثر قياس التكاليف البيئية وذلك ألن المعمومات المحاسبية عن األنشطة البيئية تساعد فى تقويم أداء المنشآت وتوفر معمومات تساعد فى إستخدام واستحداث أسس قياس جيدة ومالئمة ألداء المنشأة وفقا 132

5 لمخطط واألىداف المرسومة حتى تستطيع المنشأة تحقيق التطور الدائم والتحسين المستمر فى أدائيا فى ظل بيئة األعمال المعاصرة التى تتصف بسرعة التغير. اإلطار العام لمحاسبة التكاليف البيئية ال ازل يعانى القصور لعدم مقدرتو عمى تقديم إجابات قاطعة لعدد كبير زميم من اإلج ارءات المحاسبية المتعمقة بالقياس واإلفصاح. توضيح مجال من مجاالت المحاسبة عن محاسبة التكاليف البيئية. فروض البحث: لتحقيق أىداف البحث قام الباحث بإختبار مدى صحة الفروض اآلتية: حدود البحث: تساعد المعمومات المحاسبية عن األنشطة ذات اآلثار البيئية فى تقويم أداء المنشأت. ىناك عالقة ذات داللة إحصائية بين التكاليف البيئية وتقويم أداء المنشآت. حدود مكانية:شركة أسمنت عطبرة"والية نير النيل" حدود زمانية: 2000 م 2004 م. منهجية البحث: لتحقيق أىداف البحث إعتمد الباحث عمى بعض المناىج البحثية منيا: المنهج اإلستنباطى: لمتعرف عمى طبيعة المشكمة. المنهج اإلستق ارئي: إلختبار صحة الفروض. المنهج التاريخي: إلستع ارض الد ارسات السابقة. المنهج الوصفى"التحميمى": فى الد ارسة الميدانية. الد ارسات السابقة: لقد وجد موضوع التكاليف البيئية إىتماما واسعا من قبل المنظمات المينية والكتاب والباحثين نسبة لألض ارر التى تعرضت ليا البيئة نتيجة لم ازولة المنشآت الصناعية ألنشطتيا اإلقتصادية وتناولتو العديد من الد ارسات وفيما يمى يستعرض الباحث بعض من تمك الد ارسات. د ارسة عمى عثمان مجوب م: تناولت ىذه الد ارسة مشكمة إىمال معظم المنشآت الصناعية اآلثار البيئية الناتجة عن الصناعة ومخمفات النشاط التى ينبغى معالجتيا أو اإلستفادة منيا واازلتيا بطرق ال تؤثر عمى البيئة. ىدفت الد ارسة إلى التعرف عمى طرق تقويم المشروعات االستثمارية واقت ارح نموزج يمكن إستخدامو إلد ارج التكاليف البيئية فى طرق التقويم وكذلك أثر د ارسة جدوى التكاليف البيئية الناتجة عن صناعة الصابون وتوصمت الد ارسة الى طرق تقويم المشروعات اإلستثمارية المتبع فى المنشآت الصناعية ال 1 ) عمى عثمان محجوب دور التكاليف البيئية فى تحسين كفاءة المنشآت رسالة ماجستير غير منشورة جامعة النيمين كمية الد ارسات العميا 2007 م. 133

6 تأخذ عامل التكاليف البيئية فى اإلعتبار وأن تكاليف حماية البيئة ومنع التموث تعتبر من إلت ازمات ومسئوليات الدولة وذلك من خالل القوانين التى تسنيا. 2 د ارسة التومة محمد عثمان رجب 2007 م: تناولت ىذه الد ارسة مشكمة كيفية القياس واإلفصاح عن التكاليف البيئية فى شركات النفط والييئات ذات الصمة لتفادى أو التقميل من ىذه اآلثار البيئية. ىدفت ىذه الد ارسة إلى إظيار الجوانب المحاسبية لمتخطيط وتقويم المشروعات المتعمقة بالبيئة فى النشاط النفطى والتعرف عمى أىمية الموا ازنات الخاصة بمعالجة البيئة. وتوصمت الد ارسة إلى أن ال وجود لما يسمى بالمحاسبة البيئية فى الوقت الحالى بالضرورة المطموبة فى شركات النفط والييئات ذات الصمو بالبيئة ولكن ىنالك إىتماما مت ازيدا بيذا األمر وانعدام األسس والمعايير والموجيات الخاصة بتطبيق المحاسبة البيئية. د ارسة شمس الدين محمد جبريل م: تناولت ىذه الد ارسة مشكمة القياس والتحميل المحاسبي لمتكاليف البيئية فى ضوء معايير المحاسبة المتعارف عمييا واإلفصاح عنيا مما يساىم فى زيادة فعالية المعمومات المحاسبية واإلستفادة منيا فى إتخاذ الق ار ارت. وىدف البحث إلى توسيع مجاالت القياس المحاسبي ليشمل األض ارر الناتجة عن مختمف أنواع التموث التى تتسبب فييا المنشآت الصناعية وتأثيرىا عمى العاممين فييا والمجتمعات المحيطو بيا وتوصمت الد ارسة إلى أن تكاليف المحافظة عمى البيئة تعتبر من تكاليف اإلنتاج وعميو يمكن إدخال تكاليف محاسبة البيئة ضمن بنود القوائم المالية والتكاليف البيئية تتحمميا المنشأة لحماية البيئة والتحكم فى التموث تؤدى إلى إظيار الربج الحقيقى لممنشأة. 4 د ارسة هدى محمد إسماعيل 2011 م: تمثمت مشكمة ىذه الد ارسة فى معرفة كيفية اإلستفادة من المعمومات المتعمقة بالتكاليف البيئية فى تحسين كفاءة التقارير الختامية لموحدات الخدمية بالسودان بصورة عادلة وصادقة وكيف يمكن اإلستفادة من المعمومات المتعمقة بالتكاليف البيئية فى إتخاذ الق ار ارت الرشيدة وماىى الطرق المتبعو لإلفصاح عن التكاليف البيئية فى التقارير الختامية لموحدات الخدمية بالسودان. وىدفت الد ارسة إلى معرفة الكيفية التى يتم بيا إظيار التقارير الختامية لموحدات الخدمية بالسودان بصورة صادقة وعادلة ) ) 3 التومة محمد عثمان رجب دور التكاليف البيئية فى الشركات العاممه فى مجال النفط فى السودان والتكنولوجيا كمية الد ارسات العميا 2007 م. شمس الدين محمد جبريل قياس وتحميل التكاليف البيئية لزيادة فعالية المعمومات المحاسبية رسالة ماجستير غير منشورة جامعة السودان لمعموم رسالة ماجستير غير منشورة جامعة أم درمان اإلسالمية كمية الد ارسات العميا 2009 م. ( 4 ىدى محمد اسماعيل دور التكاليف البيئية فى تحسين كفاءة التقارير الختامية لموحدات الخدمية بالسودان رسالة ماجستير غير منشورة جامعة النيمين كمية الد ارسات العميا 2011 م.

7 وتوصمت الد ارسة إلى أن القياس المحاسبي لمتكاليف البيئية يساعد المديرين فى اإلعتماد عمييا عند إتخاذ الق ار ارت والوحدات الخدمية التى تقوم بقياس تكاليفيا البيئية تساىم فى تحسين األداء المالى ليا. اإلطار النظرى لمتكاليف البيئية: مفهوم التكاليف البيئية: Concept Environmental Costs بدأ محاسبو التكاليف والمحاسبون اإلداريون فى اإلىتمام بقياس عناصر التكاليف البيئية من خالل البحث 5 عن أسباب حدوث التكاليف وقد تبينت أن ىنالك ثالثة أسباب تؤدى إلى تحقيق التكاليف البيئية وىى: من حيث أسباب حدوثيا وتحمميا: حدوثيا إلى ثالث مجموعات عمى النحوى التالي: يمكن تقسيم النفقات البيئية التى تتحمميا المنشآت من حيث أسباب نفقات تحدث ألسباب قانونية تنظيمية: تتمثل فى التضحيات التى تتحمميا المنشأة ألسباب متعمقة بالقوانين والتشريعات البيئية التى تفرض عمى المنشآت ألجل حماية البيئة وتسمى ىذه النفقات بتكاليف التوافق مع القوانين والتشريعات مثل التضحيات المرتبطة بمعالجة وتصريف النفايات وبمنع اإلنبعاثات الضارة باليواء وىذا النوع من النفقات يدخل ضمن النفقات اإلل ازمية أو غير اإلختيارية. نفقات تحدث ألسباب إجتماعية وحضارية: تتمثل فى التضحيات المترتبة عمى سعى المنشأة وصورتيا التنافسية وتسمى ىذه النفقات بتكاليف السمعو والعالقة الطيبة مع المجتمع ومن أمثمتيا تكاليف التقارير البيئية تكاليف المؤتم ارت تكاليف الب ارمج التحزيرية وغيرىا. نفقات تحدث ألسباب خاصة بالمستهمك: تتمثل فى التضحيات التى تتتحمميا المنشأة لتمبية رغبات المستيمك فى إستخدام منتجات غير ضارة منتجات صديقة لمبيئة يسيل التخمص منيا ويسيل تداوليا واعادة تدويرىا ومن أمثمتيا تكمفة إختيار خامات صناعية ال تسبب أض ار ار لممستيمك"مثل بعض أنواع الصبغات فى المنسوجات". 2.من حيث المدى الزمني لإلنتفاع بالتكمفة: تقسم نفقات األداء البيئي من ىذه ال ازوية إلى مجموعتين ىما: أ.نفقات بيئية أرسمالية: تتمثل ىذه المجموعات فى النفقات المرتبطة بشكل مباشر أو غير مباشر بالمنافع اإلقتصادية التى تحققيا المنشأة فى المستقبل من خالل زيادة قدرة األصول األخرى التى تممكيا المنشأة أو تحسين سالمتيا وكفاءتيا ومن أمثمتيا تكاليف فالتر وتجيي ازت فى مصانع األسمنت لمنع اإلنبعاثات الضارة وغيرىا. ب.نفقات بيئية جارية: تتعمق ىذه المجموعة بالفترة التى تحدث فييا أى أنيا ال تسفر عن تحقيق منافع فى المستقبل ومن أمثمتيا تكاليف تشغيل وصيانة التجيي ازت ال أرسمالية المرتبطة بالبيئة وغيرىا. 5 أمين السيد أحمد لطفى الم ارجعة البيئية )القاىره:الدار الجدامعية 2005 م( ص ص

8 أهداف التكاليف البيئية: لقد أوصت مؤتم ارت دولية متعددة بضرورة تطبيق نظم التكاليف البيئية وكان من أىميا مؤتمر األمم المتحدة لمبيئة والذى عقد فى ريوجانيرو عام 1992 م وتيدف معمومات نظم محاسبة التكاليف عمى 6 المستوى القومى إلى تحقيق األىداف التالية: معاونة األجيزة المختصة بالدولة فى إعداد الخطة طويمة األجل لمموارد الطبيعية التى يتم إستكشافيا وتنميتيا مستقبال ويؤدى ذلك إلى إعداد التقارير المحاسبية التى توضح األرصدة المتاحة من الموارد الطبيعية بالدولة فى تاريخ معين مما يمكن األجيزة التخطيطية من تخصيص ىذه الموارد بين اإلستخدامات المختمفة مما يحقق أكبر عائد ممكن من تمك الموارد. توفير البيانات التى تمكن الدولة من إعداد البيانات اإلحصائية المتعمقة بالموارد الطبيعية بما يمكن من إستخدام مثل ىذه البيانات فى تحقيق أىداف التنمية وأيضا فى إعداد اإلحصائيات لممنظمات والييئات الدولية المستخدمة لتمك البيانات. إعداد تقارير المؤش ارت البيئية المختمفة بالدولة والالزمة لتحقيق الرقابة عمى عناصر تموث البيئة المختمفة واتخاذ الق ار ارت الخاصة بتخفيض معدالت ذلك التموث أو الحد منو. توفير البيانات المحاسبية العينية والمالية لمعمميات واألنشطة البيئية مما يمكن أجيزة الدولة من تحديد اإلعتمادات المالية الالزمة لتحقيق اإلدارة المثمى لمبيئة والتعبير عن اآلثار السالبة والموجبة لمبيئة فى شكل نقدي. مما سبق يرى الباحث أن اليدف من التكاليف البيئية قياس عناصر التكاليف والمنافع اإلجتماعية لتحديد صافى المساىمة البيئية واإلجتماعية. م ازيا التكاليف البيئية: Costs Advantages Of Environmental 7 تتمثل م ازيا محاسبة التكاليف البيئية فى اآلتي: اإلفصاح عن الدخل األقصى الحقيقي: إن البيانات المتوفرة بواسطة محاسبة التكاليف البيئية تكشف عن الدخل األقصى الحقيقي"التكوين ال أرسمالي الصافي الحقيقى" لكل محددات المساىمة الصافية لكل من محددات التكوين ال أرسمالي. اإلفصاح عن اإلنتاج واإلستههك ير المشروع بيئيا ا: وكذلك تكشف عن مدى المساىمة الصافية كما أنيا تفصح عن مدى تشويو البيئة بأطر اإلنتاج واإلستيالك غير المشروعين بيئيا وكيفية التصحيح كما أن البيانات المتوفرة عبر المحاسبة مؤيد الفضل وآخرون المشاكل المحاسبية المعاصرة )عمان:دار الميسرة لمنشر 2002 م( ص 227. P.N.Das Gupta. Environmental Accounting(New Delhi: Adivision of A.H.wheeler &Co.ltd.1997)pp 74 75

9 البيئية عن مدى سوء اإلستغالل فى اإلنتاج واإلستيالك ومدى الحاجة إلى اإلقتصاد فى إستخدام األصول. اإلفصاح عن التكاليف االبيئية: إن المقارنات الداخمية والخارجية تكشف عن مدى دقة أو تضخم أو خفض التكاليف البيئية بالمقارنة مع الدول األخرى والسنوات السابقة. تطبيق مبدأ دفع المموث ودفع المستخدم: إن التكاليف البيئية تعتبر السالح األفضل لتطبيق مبدأ دفع المموث ودفع المستخدم لنفاد وتدىور األصول الطبيعية واليدف من ذلك ىو جعل المسئولين عن المشاكل البيئية يتحممون تكمفة اآلثار البيئية والدولة بإستخداميا ألدوات إقتصادية )الموازنات وغيرىا من المعايير( وغيرىا. تجعميم مسئوولين عن الدفع لمتموث والدمار بفرض رسوم وض ارئب التموث عمى المركبات تؤى إلى تحيل أفضل لمموارد: يمكن لمدولة إستخدام البيانات الناتجة عن التغي ارت فى الموازنات واتخاذ معايير أخرى وصوال إلى تحميل أفضل لمموارد النادرة فى اإلقتصاد. مما سبق يرى الباحث إلى أن محاسبة التكاليف البيئية تحقق لممشروع اآلتي: توفر لممشروع فيما جيدا لألثر البيئي واإلجتماعي لنفاد وتدىور البيئة. تحقق التنمية المستدامة بعد التأكد من كفاية الموارد إلحتياجات الحاضر دون المساس بإحتياجات األجيال القادمة. تمبية إحتياجات اإلدارة عن طريق مدىا بالمعمومات المطموبة إلتخاذ الق ار ارت. مفهوم تقويم األداء البيئي: إن د ارسات تقويم التأثي ارت البيئية لممشاريع والدعوة لحماية البيئة بدأت فى الواليات المتحدة األمريكية فى أوائل السبعينات وتبنت عدة دول فى العالم قوانين وتشريعات صارمة تمزم أصحاب المشاريع أو الب ارمج المختمفة القيام بيذه الد ارسات وتقديم تقرير التأثي ارت البيئية) Statement ) Environmental Impact ووضعت نظم لضمان تطبيق الحماية وكما تشمل المنيجية العممية لتقويم التأثي ارت البيئية عمى ثالث 8 نواحى رئيسية ىى: 1.التحميل والتبويب لممعمومات. 2.تقويم تمك المعمومات ود ارستيا. 3.وضع أسس بيئية سميمة لممشروع..1 9 وتختمف عممية التقويم البيئي طبقا لنوع المشروع وحجمو ولكن ىناك إطار عام ليذا التقويم ىو: إختيار الموقع ومدى مالئمتو بيئيا مع المشروعات واألنشطة المحيطة بو. 8 عبداهلل مصطفى ميرجى د ارسات تقويم التأثي ارت البيئية لممشاريع العامة مجمة التعاون السنة العاشرة العدد التاسع والثالثون جده 1995 م ص ص صالح الحجار وأحمد محمد دليل األثر البيئي فى المشروعات الصناعية والتنمية )القاىرة:نيضة مصر لمطباعة د.ت(ص ص

10 الموقع..5 اآلثار الصحية طويمة المدى الناتجة عن إقامة المشروع. آثار المشروع عمى التنمية اإلقتصادية واإلجتماعية. توافر البنية األساسية لممشروع فى الموقع واآلثار المترتبة عمى عدم توافر البنية األساسية فى المموثات الناتجة عن العمميات الصناعية المختمفة وطرق التعامل مع ىذه المموثات حفاظا عمى صحة العاممين بالمنشأة والمناطق المجاورة من صناعية وسكانية. يرى الباحث أن تقويم األداء البيئي يعنى التخطيط البيئي السميم واإلستخدام األمثل لمموارد الطبيعية المتاحة ووضع الحمول والمقترحات لمحد من التأثي ارت البيئية واد ارج المعمومات البيئية مع المعمومات اإلقتصادية لممساعدة فى إتخاذ ق ار ارت رشيدة. د ارسات الجدوى البيئية: Studies Environmental Feasibility تيدف د ارسات الجدوى البيئية لممشروعات إلى اإلستخدام األمثل لمموارد الطبيعية والحد من التموث البيئي بذلك يتم إج ارء د ارسة الجدوى البيئية لممشروع قبل إقامتو بغرض وضع التوصيات المناسبة التى تحقق الحد األدنى من التوازن البيئي وتم وضع العديد من المعايير الخاصة لتمك الد ارسة بواسطة المنظمات الدولية وم اركز األبحاث والد ارسات المتخصصة وقد تم اإلتفاق إلى حد كبير عمى عدد من المعايير التى تحدد الكيفية التى تحدد كيفية التحكم فى معدالت التموث فى مختمف القطاعات اإلقتصادية إضافة لوضع المعايير الفنية لحماية األصول البيئية من التموث بمختمف أشكالو واصدار القوائم التى تحدد أنواع 10 المموثات. عمى الرغم من أحكام أى قانون آخر بشأن تصديق السمطة المختصة عمى المشاريع أو الب ارمج يجب عمى كل شخص يرغب فى الدخول فى أى مشروع من المرجح أن يؤثر سمبا عمى البيئة أن يتقدم بد ارسة جدوى بيئية موقعا عمييا من قبل لجنة التقويم والمتابعة التى يشكميا المجمس ويجب أن توضح د ارسة 11 الجدوى البيئية لممشروع مايمي: األثر المتوقع لممشروع المقترح عمى البيئة. اآلثار السالبة لممشروع التى يمكن تفادييا عند تنفيذ المشروع. البدائل المتاحة لممشروع المقترح. إيضاح كافي بأن إستغالل الموارد الطبيعية والبيئية وعمى المدى القصير ال يؤثر عمى عطاء تمك الموارد عمى المدى البعيد. التحوطات المتخذة إلحتواء اآلثار السالبة لممشروع والحد منيا. 10 حسن بشير محمد نور مرجع سابق ص ص احكام المادة 90 من دستور جميورية السودان لسنة 1998 م 138

11 يرى الباحث أن ىناك إرتباطا وثيقا بين تقويم األداء البيئى ود ارسة الجدوى البيئية وذلك ألن عممية عممية التقويم تتم فى إطار د ارسة الجدوى البيئية لممشروعات لممساعدة عمى إتخاذ الق ارر السميم واختيار أفضل بديل. د ارسات المردود البيئي: Studies Environmental Impact ي عرف البعض د ارسات المردود البيئي عمى أنيا" أسموب عممي يستخدم فى مرحمة التخطيط إلقامة مشروع إنمائي أو تطبيق سياسة أو تنفيذ برنامج وىى نوع من النشاط يستخدم لمتعرف عمى التأثي ارت الواقعة أو التنبؤ بالتأثي ارت المتوقعة ويجب النظر إلى د ارسات المردود البيئي عمى أنيا أسموب لتحسين إتخاذ الق ارر بما يضمن أكبر قدر من العدالة والتوازن عند إتخاذ الق ارر بما يضمن أكبر قدر من العدالة والتوازن عند 12 إتخاذ ق ارر نيائى".. 13 ىنالك بعض البنود األساسية التى تتضمنيا د ارسات المردود البيئي تتمثل فى اآلتي: د ارسة البدائل المتاحة لتنفيذ المشروع بما فى ذلك التوقف عن التنفيذ واعداد التوصيات المناسبة عند الم ضي ق دما فى تنفيذ المشروع أو تعديمو أو إستبعاده إذا إتضح أن التأثي ارت السمبية ال يمكن تفادييا. إقت ارح الطرق المناسبة لتفادى التأثي ارت السمبية أو التخفيف منيا مع وضع برنامج لمرقابة لمتحقق من صحة التوقعات ومدى فعالية الوسائل التى تم تطبيقيا لتفادى التأثي ارت السمبية أو التخفيف منيا والتصرف تبعا لنتائج الرقابة. اإلفصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية: إن االإفصاح عن المعمومات الخاصة بالتكاليف وغيرىا ي عد ذو أىمية كبيرة فى تحديد الغرض األساسي من كل تمك العممية المحاسبية والمتضمن توضيح وتفسير البيانات واألرقام الواردة فى الكشوفات المالية ومن ثم طبيعة تمك البيانات وأىميتيا حيث تتضمن الكثير من الفق ارت البياناتية الخاصة بالمشروع فى تعامميا مع البيئة واليدف األساسي ىو تحقيق الكفاءة لمتخذ الق ارر فى تعامالتو البيئية حالة اإلفصاح التفصيمى عن المعمومات البيئية لمشركة بما ليا وما عمييا تجاه البيئة ي عد أساسيا فى عمل الشركة اليوم 14 ومسئولياتيا تجاه مجتمعيا الذى تعمل فيو. لقد صدر المعيار رقم )5( الذى يحمل عنوان المعمومات التى يجب اإلفصاح عنيا فى القوائم المالية الذى أصدر عام 1974 م إال أن ىذا المعيار جاء خاليا من أية إشارة إلى طريقة اإلفصاح عن تكاليف Mohammed Hussin Sadar. Environmental Impact Assessment.Canada.1993.p Ibid.p3 14 سرمد كوكب الجميل مرجع سابق ص

12 الحد من التموث إال أنو يمكن اإلستفادة من روح المعيار واستخدامو فى عممية اإلفصاح عن تكاليف الحد من التموث وخاصة البند )11( األ ارضى والمباني المنشآت والمعدات المت اركم. 15 من المعيار المذكور الذى جاء فيو يجب اإلفصاح عما يمي: البنود األخرى من األصول وتحديدىا بصورة مناسبة اإلندثار كذلك البند )18( الذى جاء فيو اإلفصاح عن معمومات مبيعات واي اردات التشغيل األخرى اإلندثار إي اردات اإلستثمار إي اردات الفوائد مصاريف الفائدة ضريبة الدخل مصاريف غير عادية صافي الدخل. متطمبات اإلفصاح عن التكاليف واإللت ازمات البيئية: تتمثل أىم متطمبات اإلفصاح عن التكاليف واإللت ازمات البيئية التى يجب توافرىا فى القوائم المالية فيما 16 يمي: أ وصف التكاليف واإللت ازمات البيئية وذلك ألن تحديد أى منيما يتطمب ممارسة نوع من الحكم الشخصي. اإلفصاح عن اإللت ازمات البيئية بصورة مستقمة سواء فى المي ازنية العمومية أو فى صورة ممحوظة مرفقة بالقوائم المالية. يجب اإلفصاح عن األساس المستخدم فى قياس اإللت ازمات البيئية. مقدار المصروفات البيئية المحممة لقائمة الدخل مع التمييز بين تكاليف التشغيل وغيرىا وتحميميا بصورة مناسبة تبعا لطبيعة وحجم المشروع وأنواع المسائل البيئية المالئمة لممشروع. اإلفصاح عن مقدار المصروفات التى تم رسممتيا خالل الفترة الجارية بصورة مستقمة. اإلفصاح عن التكاليف البيئية المسجمة كعناصر مصروفات طارئة بصورة منفصمة. يرى الباحث أن اإلفصاح عن األداء البيئي يتطمب تنسيقا بين جيود المنظمات المينية مع األجيزة المختصة بحماية البيئة وحاجات مستخدمي القوائم المالية فاإلفصاحات البيئية تحدد ما إذا كانت المنشأة مدركة لمقضايا البيئية التى قد تؤثر عمى مستقبل المنشأة كما أن مستخدمى القوائم المالية يجب أن يزودو بمعمومات تتعمق بالوفاء باإللت ازمات البيئية. مشاكل المحاسبة واإلفصاح عن األداء البيئي: تفشل النظم المحاسبية الحالية فى أن تأخذ بعين اإلعتبار التكاليف البيئية ويتم تجميع الكثير منيا ضمن التكاليف اإلضافية ويؤدى ذلك إلى إختيار المزج الخاطئ لممنتجات والتسعير غير الدقيق لممنتجات وليد ناجى الحيالى مرجع سابق ص ص عبد الفتاح محمد الصحن وآخرون الم ارجعة الخارجية )اإلسكندرية:دار الجامعة الجديدة لمنشر 2001 م( ص

13 والقبول أو الرفض غير المالئم لبدائل الحد من التموث البيئي وفيما يمي أىم مشكالت المحاسبة 17 واإلفصاح عن األداء البيئي لممنشأة فى مجال التموث: رسممة أو عدم رسممة تكاليف نظافة البيئة: قد تتحمل المنشأة مبالغ كبيرة عند تحميل المشاكل البيئية ترتبط بإستئجار خدمات الخب ارء لممساعدة فى إ ازلة النفايات السامة وفى القضاء عمى آثارىا ومنع التموث مستقبال وفى مواجية مثل ىذه القضايا توصل معايير المحاسبة المالية األمريكي FASB برسممة أو عد رسممة مثل ىذه التكاليف إلى أنو بشكل عام ينبغى تحميل تكاليف معالجة التموث البيئي عمى النفقات. اإللت ازمات الشرطية: تتمثل اإللت ازمات الشرطية فى اإللت ازمات التى يرتبط وجودىا أو تحديد قيمتيا أو تاريخ الوفاء بيا بوقوع أو عدم وقوع حادث أو أحداث معينة مستقبال ويعتبر مفيوم الخسائر المحتممة أكثر شموال من مفيوم اإللت ازمات المحتممة بإعتبارىا تشمل باإلضافة لإللت ازمات المحتممة أو الشرطية أى خسارة يحتمل حدوثيا بسبب تمف يحتمل حدوثو فى األصول لقد حدد مجمس معايير المحاسبة المالية األمريكي FASB الشروط التالية لإلعت ارف بالخسائر المحتممة وما يتبعيا من إلت ازمات: أن يكون إحتمال حدوث أو وقوع الخسارة فى المستقبل كبي ار. إمكانية تقدير مبمغ الخسارة بطريقة معقولة. الد ارسة التطبيقية تحميل البيانات واختبار الفروض: أوو ا: إج ارءات الد ارسة الميدانية: تيدف إلى توضيح اإلج ارءات التى أتبعت فى الد ارسة الميدانية والتى تتمثل فى أدوات جمع البيانات طريقة تحميل البيانات مجتمع البحث وعينة البحث. أدوات جمع البيانات: تتمثل أدوات جمع البيانات فى المقابالت الشخصية واإلستبانة وقسمت اإلستبانة إلى جزئين: الجزء األول: تضمن البيانات الشخصية التى تحدد وظيفة المستقصي منيم والمؤىالت العممية وسنوات الخبرة. الجزء الثاني: فأشتمل عمى مجموعة من األسئمة تتعمق بالبيانات التى تيدف إلى إختبار فرضيات البحث. طريقة تحميل البيانات: 17 السيد أحمد السقا إطار مقترح لم ارجعة األداء البيئي مجمة اإلدارة العامة المجمد التاسع والثالثون العدد الثاني 1999 م ص ص

14 أستخدم فى ىذه الد ارسة برنامج الحزم اإلحصائية لمعموم اإلجتماعية) SPSS ( فى تحميل بيانات اإلستبانة بغرض معرفة المؤش ارت بوجود عالقة أو تأثير بين متغي ارت الد ارسة إلختبار صحة أو عدم صحة فرضيات الد ارسة. مجتمع البحث: يتكون مجتمع البحث من الموظفين بشركة أسمنت عطبرة. عينة البحث: تم إختيار 35 فرد بطريقة عشوائية ليمثمو عينة البحث. لقد تم توزيع )35 ) إستبانة كانت اإلستجابة )31( إستبانة بنسبة 89 وىى نسبة عالية لتحقيق نتائج معقولة. المرحمة الثانية: تحميل البيانات الشخصية: اليدف من ىذه المرحمة ىو تحميل البيانات الشخصية لممستقصى منيم ويتم ذلك من خالل معرفة البيانات الخاصة بكل مستقصى منو من حيث المؤىالت العممية الوظيفة الحالية سنوات الخبرة وذلك لمتمكن من معرفة تمثيميم لمجتمع البحث. المؤههت العممية: لموصول إلى معرفة المستوى التعميمى لممستقصى منيم تم إعطاءىم عدد من اإلجابات تمثمت فى )دكتو اره ماجستير دبموم عالى بكالريوس دبموم وسيط شيادة سودانية(. الوظيفة الحالية: لمعرفة الطبقة التى ينتمى إلييا المستقصى منيم تم سؤاليم عن الوظيفة الحالية بإعطائيم ثمان إجابات ىى)مدير إدارة رئيس قسم مساعد مفتش حسابات محاسب م ارجع سكرتارية كاتب عامل(. ويالحظ الباحث أن غالبية أف ارد العينة من المحاسبين وتعدد الوظائف حسب التخصص يؤدى إلى تحسين وتطوير األداء فى المنشأة. سنوات الخبرة: لموصول إلى معرفة سنوات الخبره لممستقصى منيم تم إعطائيم عدد من اإلجابات تمثمت فى )أكثر من 10 سنوات من 105 سنوات أقل من 5 سنوات (. وكمما ازدت سنوات الخبرة لدى الفرد كمما ازدت جودة أداء المنشأة أى أن ىناك عالقة طردية بين سنوات الخبرة وجودة األداء فى المنشأة. المرحمة الثالثة: إختبار الفروض الفرض األول: ينص عمى تساعد المعمومات المحاسبية عن األنشطة ذات اآلثار البيئية فى تقويم أداء المنشآت. 142

15 لمتحقق من صحة ىذا الفرض تم وضع مجموعة من األسئمة التى طمب من المستقصى منيم إبداء أرى فييا والجدول )5/1/1( يوضح تحميل بيانات أف ارد عينة البحث فيما يختص بيذا الفرض. الفرض األول: تساعد المعمومات المحاسبية عن األنشطة ذات اآلثار البيئية فى تقويم أداء المنشآت. نسبة المجموع/تك ارر نسبة ال/تك ارر نسبة نعم/تك ارر مفردات الرقم ىل تقوم المنشأة بتحمل أى تكمفة إلصالح البيئة 1 الخارجية ىل قامت المنشأة بتحمل أى مصروفات أرسمالية 2 لش ارء أجيزة تعمل عمى تقميل التموث البيئي ىل ىناك معيار محاسبى يحدد التكاليف البيئية يجعل 17 المنشآت تيتم بتأثي ارتيا عمى البيئة ىل المصروفات التى يتم دفعيا بواسطة المنشأة 12 تتناسب مع ما تحدثو المنشأة من تموث لمبيئة ىل قياس التكاليف البيئية لممنشأة يؤدى إلى تقويم أداء المنشأة صعوبة قياس التكاليف البيئية لممنشأة يؤثر عمى تقويم 6 أداء المنشأة. المصدر:إعداد الباحث باإلعتماد عمى بيانات اإلستبانة 2006 م. يالحظ الباحث من الجدول أعاله اآلتي: فيما يتعمق بأنو " ىل تقوم المنشأة بتحمل أى تكمفة إلصالح البيئة الخارجية" يالحظ أن 67.7 من أف ارد عينة البحث كانت إجابتيم نعم فى حين أن 23.3 من أف ارد عينة البحث كانت إجابتيم ال حيث غالبية أف ارد العينة يرون أن المنشأة تتحمل تكاليف إلصالح البيئة الخارجية. فيما يتعمق بأنو " ىل قامت المنشأة بتحمل أى مصروفات أرسمالية لش ارء أجيزة تعمل عمى تقميل التموث البيئي" وكانت إجاباتيم 77.4 من أف ارد عينة البحث نعم فى حين أن 22.6 كانت إجاباتيم ال حيث أن المنشأة تتحمل مصروفات أرسمالية لش ارء أجيزة تعمل عمى تقميل التموث البيئي. فيما يختص بأنو " ىناك معيار محاسبى يحدد التكاليف البيئية يجعل المنشآت تيتم بتأثي ارتيا عمى البيئة " وكانت إجابات 54.8 من أف ارد عينة البحث نعم فى حين أن 45.2 كانت اإلجابة ال حيث غالبية أف ارد العينة يرون أن ىنالك معيار محاسبى يحدد التكاليف البيئية يجعل المنشآت تيتم بتأثي ارتيا عمى البيئة. 143

16 فيما يختص بأنو " ىل المصروفات التى يتم دفعيا بواسطة المنشأة تتناسب مع ما تحدثو المنشأة من تموث لمبيئة" كانت إجابات 61.3 من أف ارد العينة نعم فى حين 38.7 كانت إجاباتيم ال حيث أن غالبية أف ارد العينة يرون أن المصروفات التى تدفعيا المنشأة ال تتناسب مع ما تحدثو المنشأة من تموث. فيما يتعمق بأنو " قياس التكاليف البيئية لممنشأة يؤدى إلى تقويم أداء المنشأة " وكانت إجابات 96.8 من أف ارد عينة البحث نعم فى حين أن 25.8 كانت إجاباتيم ال حيث أن غالبية أف ارد العينة يرون أن قياس التكاليف البيئية لممنشأة يؤدى إلى تقويم أداء المنشأة. فيما يختص بأنو " صعوبة قياس التكاليف البيئية لممنشأة يؤثر عمى تقويم أداء المنشأة " وكانت إجابات 74.2 من أف ارد عينة البحث نعم فى حين أن 25.8 كانت إجاباتيم ال حيث يرون غالبية أف ارد عينة البحث أن صعوبة قياس التكاليف البيئية يؤثر عمى تقويم األداء فى المنشآت. من التحميل السابق يخمص الباحث إلى: أن المنشأة تتحمل تكاليف إلصالح البيئة الخارجية. صعوبة قياس التكاليف البيئية لممنشأة يؤثر عمى تقويم أداء المنشأة. أن المنشأة تتحمل مصروفات أرسمالية لش ارء أجيزة تعمل عمى تقميل التموث البيئي. ىذه النتائج تثبت صحة الفرض األول ينص عمى " تساعد المعمومات المحاسبية عن األنشطة ذات اآلثار البيئية فى تقويم أداء المنشآت". الفرض الثاني: ينص عمى أن " هناك عهقة ذات دولة إحصائية بين التكاليف البيئية وتقويم أداء المنشآت ". لمتحقق من صحة ىذا الفرض تم وضع مجموعة من األسئمة التى طمب من المستقصى منيم إبداء ال أرى فييا الجدول اآلتي يوضح تحميل بيانات أف ارد عينة البحث فيما يختص بيذا الفرض. الفرض الثاني: هناك عهقة ذات دولة إحصائية بين التكاليف البيئية وتقويم أداء المنشآت. الرقم مفردات نعم ال المجموع نسبة تك ارر نسبة تك ارر تك ارر نسبة ىل تعتقد أن ىناك عالقة بين التكاليف البيئية 27 لممنشأة وتقويم األداء فييا ىل ترى أن غياب التكاليف البيئية لممنشأة 7 يساعد عمى تقويم أداء المنشأة ىل لديكم سياسة معينة خاصة بالمنشأة 20 بخصوص التكاليف البيئية لتقويم األداء. المصدر:إعداد الباحث باإلعتماد عمى بيانات اإلستبانة 2006 م. 144

17 يالحظ الباحث من الجدول أعاله اآلتي: فيما يتعمق بأنو " ىناك عالقة بين التكاليف البيئية لممنشأة وتقويم األداء فييا" يالحظ أن 87.1 من أف ارد عينة البحث كانت إجاباتيم نعم فى حين أن 12.9 من أفر اد عينة البحث كانت إجاباتيم ال حيث غالبية أف ارد عينة البحث يرون أن ىنالك عالقة بين التكاليف البيئية لممنشأة وتقويم األداء. فيما يختص بأنو " غياب التكاليف البيئية لممنشأة يساعد عمى تقويم أداء المنشأة" كانت إجابات 22.6 من أف ارد عينة البحث نعم فى حين أن 77.4 من أف ارد عينة البحث كانت إجاباتيم ال حيث أن غالبية أف ارد العينة يرون أن غياب التكاليف البيئية لممنشأة ال يساعد عمى تقويم أداء المنشأة. فيما يتعمق بأنو "ىل لديكم سياسة معينة خاصة بالمنشأة بخصوص التكاليف البيئية لتقويم األداء" يالحظ أن 64.5 من أف ارد عينة البحث كانت إجاباتيم نعم فى حين أن 35.5 من أف ارد عينة البحث ك ازنت إجاباتيم ال حيث غالبية أف ارد عينة البحث يرون أن المنشأة ليا سياسة لمتكاليف البيئية لتقويم أداءىا. من التحميل السابق يخمص الباحث إلى اآلتي: ىنالك عالقة بين التكاليف البيئية لممنشأة وتقويم األداء فييا. غياب التكاليف البيئية لممنشأة ال يساعد عمى تقويم أداء المنشأة. ىذه النتائج تثبت صحة الفرض الثاني الذى ينص عمى " هناك عهقة ذات دولة إحصائية بين التكاليف البيئية وتقويم أداء المنشآت ". 145

18 أهم نتائج البحث بشقيه النظرى والتطبيقى عمى النحو التالي: 1. المنشآت التى تيتم بقياس تكاليفيا البيئية تساىم فى تطوير وتحسين األداء فييا. 2. صعوبة قياس التكاليف البيئية لشركة أسمنت عطبرة يؤثر عمى تقويم أدائيا. 3. المصروفات التى تدفعيا شركة أسمنت عطبره بإعتبارىا تكاليف بيئية ال تتناسب مع حجم المخمفات التى تتركيا. ىذه النتائج تثبت صحة الفرض األول الذى ينص عمى " تساعد المعمومات المحاسبية عن األنشطة ذات اآلثار البيئية فى تقويم أداء المنشآت". 4. إتباع سياسة معينة خاصة بالتكاليف البيئية لشركة أسمنت عطبرة تساعد فى تحسين أدائيا. 5. غياب التكاليف البيئية لشركة أسمنت عطبرة تساعد فى تحسين أدائيا. 6. وجود نظام مالئم لقياس وتقويم األداء يساعد فى جودة المنتجات. 7. وجود مقاييس أو معايير تشتمل عمى األداء البيئي تساعد عمى تقويم أداء شركة أسمنت عطبرة. 8. إختيار األسس السميمة لقياس وتقويم األداء تساعد فى تقويم األداء. ىذه النتائج تثبت صحة الفرض الثاني الذى ينص عمى " هناك عهقة ذات دولة إحصائية بين التكاليف البيئية وتقويم أداء المنشآت ". واستنادا بما توصل إليو الباحث من ىذه الد ارسة يوصى الباحث بما يمي: 1. ضرورة وضع معايير تمزم المنشآت اإلقتصادية بمعالجة التكاليف البيئية. 2. ضرورة تحديد التكاليف البيئية لكل منشأة عمى حسب درجة التموث البيئي الذى تحدثو. 3. إل ازم المنشآت الصناعية بعمل مخصصات لش ارء أجيزة تعمل عمى تقميل التموث البيئي. 4. تحديد األنشطة البيئية التى يجب اإلفصاح عنيا فى التقارير والقوائم المالية. 5. تطوير المبادى المحاسبية السائدة بما يخدم حاجات المجتمع واعداد المعايير المحمية لممحاسبة البيئية وذلك لتفادى اإلختالفات فيما يتعمق بكيفية حساب واظيار التكاليف البيئية فى القوائم المالية. 6. إل ازم المنشآت الصناعية باإلفصاح عن التكاليف البيئية فى القوائم المالية لتكون أكثر صدقا وعدالة. د ارسات مستقبمية: باإلضافة إلى التوصيات السابقة يوصى الباحث بتقديم د ارسات فى مجال المحاسبة تتعمق باآلتي: مشاكل اإلفصاح عن األداء البيئي فى السودان. دور التكاليف البيئية فى تحقيق الجودة الشاممة. 146

19 الم ارجع: 1. عمى عثمان محجوب دور التكاليف البيئية فى تحسين كفاءة المنشآت رسالة ماجستير غير منشورة جامعة النيمين كمية الد ارسات العميا 2007 م. 2. التومة محمد عثمان رجب دور التكاليف البيئية فى الشركات العاممو فى مجال النفط فى السودان رسالة ماجستير غير منشورة جامعة السودان لمعموم والتكنولوجيا كمية الد ارسات العميا 2007 م. 3. شمس الدين محمد جبريل قياس وتحميل التكاليف البيئية لزيادة فعالية المعمومات المحاسبية رسالة ماجستير غير منشورة جامعة أم درمان اإلسالمية كمية الد ارسات العميا 2009 م. 4. ىدى محمد اسماعيل دور التكاليف البيئية فى تحسين كفاءة التقارير الختامية لموحدات الخدمية بالسودان رسالة ماجستير غير منشورة جامعة النيمين كمية الد ارسات العميا 2011 م. 5. عمى عبدالرحيم وآخرون أساسيات التكاليف والمحاسبة اإلدارية )الكويت:ذات السالسل لمنشر 1990 م(. 6. عبد الحى عبدالحى مرعى وآخرون مبادئ محاسبة التكاليف )اإلسكندرية:الدار الجامعية 2002 (. 7. يوسف حسن يوسف قضايا بيئية مجمة العموم والتقنية الرياض السنو الثامنة العدد الثالثون 1994 م. أمين السيد أحمد لطفى الم ارجعة البيئية )القاىره:الدار الجدامعية 2005 م(. 8. كمال عبد السالم عبد السالم المحاسبة البيئية أحد متطمبات األساسية لمم ارجعة مجمة الرقابة المالية السنة الثامنة عشرة العدد الخامس والثالثون 1999 م. 9. اليادى آدم محمد نظرية المحاسبة )الخرطوم:مطبعة جى تاون 2003 م(.. 10 سرمد كوكب الجميل اإلتجاىات الحديثة فى مالية األعمال الدولية )عمان:دار الحامد م 2001 م(.. 11 مؤيد الفضل وآخرون المشاكل المحاسبية المعاصرة )عمان:دار الميسرة لمنشر 2002 م(. P.N.Das Gupta. Environmental Accounting(New Delhi: Adivision of A.H.wheeler.12 &Co.ltd.1997) 13. عبداهلل مصطفى ميرجى د ارسات تقويم التأثي ارت البيئية لممشاريع العامة مجمة التعاون السنة العاشرة العدد التاسع والثالثون جده 1995 م. 14. صالح الحجار وأحمد محمد دليل األثر البيئي فى المشروعات الصناعية والتنمية )القاىرة:نيضة مصر لمطباعة د.ت(. 147

20 احكام المادة 90 من دستور جميورية السودان لسنة 1998 م Mohammed Hussin Sadar. Environmental Impact Assessment.Canada عبد الفتاح محمد الصحن وآخرون الم ارجعة الخارجية )اإلسكندرية:دار الجامعة الجديدة لمنشر 2001 م(. 17. السيد أحمد السقا إطار مقترح لم ارجعة األداء البيئي مجمة اإلدارة العامة المجمد التاسع والثالثون العدد الثاني 1999 م. 148