الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية وزارة التعليم العالي والبحث العلمي جامعة بوبكر بلقايد تلمسان كلية العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية أطروحة مقدمة لنيل شهادة دكتوراه علوم في العلوم االقتصادية تحت عنوان: التسيير تخصص: التدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية مقارنة دراسة تحت إشراف: إعداد الطالب: أ. د. بدي نصر الدين يعقوب ولد الشيخ محمد ولد أحمد يورة لجنة المناقشة المكونة من السادة: رئيسا جامعة تلمسان أستاذ التعليم العالي أ.دكرزابي عبد اللطيف مشرفا جامعة تلمسان أستاذ التعليم العالي أ. د. بدي نصر الدين ممتحنا جامعة سيدي بلعباس أستاذ محاضر الدكتور سحنون سمير ممتحنا جامعة سيدي بلعباس أستاذ محاضر الدكتور باشوندة رفيق ممتحنا جامعة تلمسان أستاذ محاضر الدكتور بلدغم فتحي ممتحنا جامعة سعيدة أستاذ محاضر الدكتور بلعربي عبد القادر السنة الجامعية 4102 4102
أشكر اهلل عز وجل على نعمه وتوفيقه إلتمام هذا العمل. ال يسعني في هذا المق ام إال أن أتقدم بجزيل الشكر والعرف ان والتقدير لألستاذ الدكتور بدي نصر الدين الذي لم يبخل على طيلة هذا البحث بنصائحه القيمة وإرشاداته النيرة كما أتقدم بالشكر ألعااء لجنة المناقشة الموقرة على قبولهم مناقشة هذه األطروحة. أحمديورة والشكر موصول كذلك إلى األخ محمد ولد أحمد يوره واألخت أجيدة بنت محمود ولد سعيد. على ما قدموه لي من عون وإرشاد وإلى األستاذ الف اضل محمد إلى جميع أساتذة وعمال كلية العلوم االقتصادية والتسيير وأخص بالذكر معالش عبد الرزاق. وإلى كل من مد لي يد العون من قريب أو بعيد. يعقوب ولد الشيخ محمد
أهدي ثمرة هذا العملإلى روح والديالعزيز رحمه اهلل الشيخ محمد ولد أحمد يوره إلى من كان دعائها سر نجاحي ورضاها سر ف الحي والدتي أطال اهلل عمرها إلى من أشد بهم عادي وأعتمد عليهم في أزريإخوتي وأخواتي. إلي أبو عالء أ.د بن بوزيان محمد أ.د كرزابي عبد اللطيف أ.د بلمقدم مصطفي أ.د طويل أحمد د. إسحاق أحمد الهادي. ضيف أحمد د. بومدين حسين د. بن شعيب إلى جميع األصدقاء والصديقات وإلى كافة الطالب الموريتانيين بالجزائر وخاصة طالب جامعة تلمسان أهدى ثمرة عملي يعقوب ولد السيخ محمد
قائمة المختصرات... قائمة المختصرات: CAC CCOA CNC CNC CNO D A DCA DGI FMI FNAM FIDEF GIE Commissaire Aux Comptes Conseil Comptable Ouest Africain Conseil National de la Comptabilité Centre National Cardiologie Centre National Oncologie Dinar Algérienne Direction du Contrôle des Assurances Direction Générale des Impôts Fonds Monétaire International Fédération National des Assurances de Mauritanie Fédération Internationale Des ExpertsComptables Francophones Groupement d Intérêt Economique IAS International Accounting Standards (Normes Internationales de Comptabilité) IASB ISAC International Accounting Standards Board International Accounting Standards Cmmittee IFAC International Federation of Accountants (Fédération Internationale des Experts Comptables) IFRS International Financial Reporting Standards (Normes Internationales d information Financière) IGE IGF Inspection Générale d Etat Inspection Générale Finances INTOSAI International Organisation of Supreme Audit Institutions (Organisation Internationale des Institutions Supérieurs de contrôle des Finances)
قائمة المختصرات... ISA MF International Standards Auditing (Normes Internationales d audit) Ministère des Finances Mauriposte Société Mauritanienne des Postes NDB Nouadhibou ONECRIM Ordre National des Experts Comptables de la RIM PCB PCM Plan Comptable Bancaire Plan Comptable Mauritanien ROSC Reports on Observance of Standards and Codes (Rapports sur l Application des Normes et Codes) RIM SMO République Islamique de Mauritanie Statement of Membership Obligations de l IFAC SOMELEC: Société Mauritanienne D électricité UM Ouguiya.
خطة البحث: 2 3 9 41 21 33 33 32 14 14 74 79 47 44 47 47 73 93 434 434 442 447 املطلب األول: املطلب الثاين: املطلب الثالث: املطلب الرابع: الفصل األول: اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي المبحث األول: ماهية تدقيق الحسابات التطور التارخيي لتدقيق احلسابات تعريف تدقيق احلسابات أمهية وأهداف التدقيق العالقة بني التدقيق واحملاسبة املطلب األول: مبادئ التدقيق املطلب الثاين: أنواع التدقيق املطلب الثالث: أنواع املدققني املطلب الرابع: فروض التدقيق املطلب األول: المبحث الثاني: مبادئ وأنواع التدقيق الفصل الثاني: معايير التدقيق المتعارف عليها المبحث األول: ماهية معايير التدقيق املعايري العامة )الشخصية( املطلب الثاين: معايري العمل امليداين املطلب الثالث: معايري إعداد التقرير املطلب األول: المبحث الثاني: تعيين وعزل مدقق الحسابات تعيني املدقق املطلب الثاين: أتعاب وحقوق وواجبات مدقق احلسابات املطلب الثالث: املطلب األول: املطلب الثاين: مسؤولية املدقق اجتاه األخطاء والغش والتالعب المبحث الثالث: قواعد وآداب السلوك المهني املفاهيم العامة آلداب وسلوك املهنة قواعد السلوك املهين املطلب الثالث: تفسري قواعد السلوك املهين
الفصل الثالث: خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات المبحث األول: مخاطر تدقيق الحسابات املطلب األول: مفهوم خطر التدقيق املطلب الثاين: مكونات خماطر التدقيق املطلب الثالث: املعاينة اإلحصائيةكمدخل لقياس املخاطر المبحث الثاني: تخطيط عملية التدقيق املطلب األول: أمهية ختطيط عملية التدقيق املطلب الثاين: أساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية املطلب الثالث: أدلة اإلثبات املطلب األول: تعريف تقرير التدقيق املطلب الثاين: أمهية تقرير التدقيق املطلب الثالث: أنواع تقارير التدقيق المبحث الثالث: تقرير مدقق الحسابات الفصل الرابع: اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا المبحث األول: تنظيم مهنة التدقيق في الجزائر وموريتانيا املطلب األول: تطور مهنة التدقيق يف اجلزائر وموريتانيا املطلب الثاين: املنظمات املسرية ملهنة التدقيق يف اجلزائر وموريتانيا المبحث الثاني: المعايير العامة للتدقيق في الجزائر وموريتانيا املطلب األول: املعايري العامة )الشخصية( املطلب الثاين: معايري العمل امليداين املطلب الثالث: معايري إعداد التقرير الفصل الخامس: الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات المبحث األول: مؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي في الجزائر المبحث الثاني: الصندوق الوطني للضمان الصحي بموريتانيا 421 427 424 437 417 414 449 447 471 477 477 474 494 494 239 223 223 233 213 272 242
أ املقدمة العامة... المقدمة العامة: إن عملية تدقيق احلسابات ليست وليدة اليوم أو األمس القريب فقد عرفها اإلنسان بشكل بدائي منذ بدأ الفرد مزاولة نشاطه إلشباع حاجاته وحاجات غريه. وكانت عملية تدقيق احلسابات يف العصور القدمية تتم عن طريق االستماع مث أخذت شكال آخرا يتم عن طريق أن يقوم كل كاتب مبراجعة عمل اآلخر ويف عصر االغريق كانت عملية تدقيق احلسابات تتم بواسطة جمموعة من املوظفني أطلق عليهم يف حينها )جملس تدقيق احلسابات( ويف عصر الرومانكان هناك جملس شيوخ يقوم مبهمة تدقيق احلسابات واعتماد احلسابات. ويف العصور الوسطي برزت احلاجة إيل وجود نظام علمي موحد للتنظيم احملاسيب ولذلك بدأت أمهية مهنة تدقيق احلسابات تزداد وأدرك الكثريون أمهية اخلدمات اليت تقدمها ومع بداية القرن الثالث عشر ميالدي أخذ االهتمام مبهنة تدقيق احلسابات يتزايد ووضعت هلا أسس لرتشد مدقق احلسابات يف عمله. وبظهور الثورة الصناعية ظهرت احلاجة إيل تكوين الشركات الكربي الصناعية وازداد االهتمام بأنظمة احملاسبة وتدقيق احلسابات معا باعتبار أن نشأت مهنة تدقيق احلسابات وتطورها قد ارتبط بنشأت احملاسبة وتطورها حيث تبدأ عملية تدقيق احلسابات بعد أن تتم عملية احملاسبة ومع انتشار الشركات وتنوع أعماهلا وتعقد وتشابك عملياهتا وتوسعها وما متيزت به الشركات بانفصال امللكية عن اإلدارة وباملسؤولية احملدودة للمسامهني برزت احلاجة إيل االستعانة بإدارة مهنية هلا من الكفاءة ما ميكنها من فحص أعمال الشركات وبث الطمأنينة يف نفوس املسامهني وقد رؤى أن تكون هذه األداة ممثلة يف عدد من احملاسبني املدربني واملؤهلني علميا وعمليا أطلق عليهم اسم مراقبو احلسابات أو مدققوا احلسابات. وبالرغم من العالقة الوطيدة بني احملاسبة وتدقيق احلسابات من حيث أن نشأت تدقيق احلسابات وتطوره قد ارتبط بنشأت احملاسبة وتطورها ومن مث فإن املفهوم احلديث للتدقيق قد ارتبط باملفهوم احلديث للمحاسبة إال أن طبيعة كل منهما هلا ما مييزها عن اآلخر. فتدقيق احلسابات
ب املقدمة العامة... كمهنة تؤدي خدمات إيل جهات عديدة داخل الوحدة االقتصادية وخارجها وال شك أاها بتقدم خدماهتا ختدم االقتصاد القومي يف أي جمتمع من اجملتمعات وعلي ذلك ينبغي تطويرها مع كل تغري وتطور. وميكن القول بأن جذور املفهوم احلديث ملهنة تدقيق احلسابات يرجع إيل العمل الرائد الذي قام به كل من (Mautz & Sharaf) يف سنة 1691 وحاوال فيه ألول مرة يف كتاهبما املشهور )فلسفة تدقيق احلسابات( الذي أصدراه إرساء قواعد علم تدقيق احلسابات علي أساس علمي وفقا للمفهوم والذي علي أساسه شكل جممع احملاسبني األمريكي يف سنة للتدقيق وبدأت هذه اللجنة نشر تقاريرها اخلاصة مبهنة التدقيق منذ 1696.1691 جلنة املفاهيم األساسية ومنذ هذه الفرتة بدأ ينظر إيل مهنة تدقيق احلسابات بنظرة أمشل وأوسع من ذي قبل إذ مل تعد جمرد تدقيق خارجي لنظام احملاسبة املالية فحسب وإمنا امتد مفهومها ليشمل كافة جماالت احملاسبة يف املفهوم احلديث )املالية واإلدارية( كما اصبحت وسيلة إيصال إضافية للمعلومات لزيادة الثقة يف املعلومات اليت يتم إيصاهلا إيل املستخدمني هلذه املعلومات وأصبحت عملية تدقيق احلسابات متمشية مع املفاهيم احلديثة لإلدارة كعملية اختاذ قرارات مبنية علي معلومات. وأصبح االجتاه احلديث املتزايد ملهنة وعملية تدقيق احلسابات يسعى إيل أن يشتمل تدقيق احلسابات علي تدقيق املعلومات غري احملاسبية اليت ينتجها نظام املعلومات اإلدارية واليت تعتمد عليها اإلدارة إيل جانب املعلومات احملاسبية يف اختاذ قراراهتا وأيضا تدقيق القرارات املبنية علي املعلومات مبعين تدقيق مدى صحة وسالمة القرارات املبنية علي هذه املعلومات. إن التغري الذي عرفته املؤسسة من حيث حجم نشاطها وتعدد وظائفها وأهدافها وباعتبارها الوحدة أو اخللية النشطة للنسيج االقتصادي ما جيربها علي ضمان حسن التسيري وفعالية نشاطاهتا واالهتمام بالعمليات واإلجراءات التنظيمية داخل أقسامها وحسن اختيار القرارات سواء كانت هذه
ج املقدمة العامة... القرارات اسرتاتيجية أو إدارية أو تشغيلية واليت متكنها من استغالل خمتلف وسائلها املادية والبشرية استغالل أمثل. ولكي تتحكم املؤسسة يف ترشيد نشاطاهتا بات من الضروري عليها إجياد وسائل أو تقنيات تساعدها علي ذلك ومن بني هذه الوسائل التدقيق أو املراجعة حيث ظهر بعد ظهور النظام احملاسيب بقواعده ونظرياته ومع تطور النشاطات االقتصادية وكرب حجم املؤسسة ورأس ماهلا وجب الفصل بني امللكية والتسيري وبذلك ظهر ختوف صاحب املال من عدم تطبيق املسري تعليمات اإلدارة كما لوحظ مع مرور الزمن أنه من املستحيل أن يشارك املسامهون يف تسيري وظائف املؤسسة ملا قد تتطلبه تلك الوظائف من كفاءات متخصصة ينبغي اقتناؤها من سوق العمل باإلضافة إيل تدخل الدولة الكبري يف خمتلف اجملاالت وتوسع أجهزهتا. فظهور عملية تدقيق احلسابات اليت يقوم هبا شخص حمرتف حمايد ومستقل وخارجي دليل يطمئن أصحاب األموال عن نتيجة ما استثمروه فإذا كان هدف املدقق اخلارجي هو إعطاء رأي حمايد مدعم بأدلة وقرائن إثبات عن مدى شرعية وصدق احلسابات الذي يكسب املعلومات احملاسبية القوة القانونية فاجملاالت املتعددة واملتشعبة أفرزت تعدد يف أنواع وأهداف عملية تدقيق احلسابات لتصل إيل جمال احلسابات اخلتامية وعناصر املركز املايل من أصول وخصوم اليت تدرس خمتلف األنشطة والوظائف يف املؤسسة واليت هتدف إيل حتديد االحنرافات وأسباهبا والعمل علي رفع مستوي األداء والكفاية االقتصادية. ومن ناحية التطور التارخيي ملهنة تدقيق احلسابات يف العامل العريب فإن فلسطني والعراق كانتا لديهما تشريعات متقدمة منذ سنة 1616 وهي تشريعات مستمدة من قانون الشركات الربيطاين ويف األردن أدي قانون ضريبة الدخل سنة 1699 إيل تطور مهنة التدقيق فيها ويف منطقة اخلليج العريب فقد مت تطبيق قانون الشركات اهلندي املستمد من القانون اإلنكليزي ولغاية استقالل هذه األقطار. أما يف سوريا ولبنان واملغرب العريب فإن املهنة نشأت وتطورت علي األسس املطبقة يف فرنسا واليت مل تكن متطورةكما هي احلالة يف بريطانيا.
د املقدمة العامة... وقد كان للتحوالت السياسية واالقتصادية اليت شهدهتا اجلزائر خالل العقدين األخريين وكذلك تبين موريتانيا برنامج االصالح االقتصادي.1661/1691 آثارا مباشرة علي احمليط االقتصادي للمؤسسة االقتصادية والذي شهد بدوره تطورا ملحوظا خاصة بفضل االصالحات االقتصادية اليت قامت هبا السلطات العمومية يف البلدين من خالل إحداث منط جديد للتسيري يفضي بإحالل آليات السوق حمل التخطيط املركزي وهو ما تطلب من املؤسسة االقتصادية التكيف مع الظروف اجلديدة بغية ضمان الفعالية والصرامة لتضمن هبما البقاء يف هذا احمليط الذي تشوبه املخاطر واملنافسة الشديدة نتيجة االنفتاح علي العامل اخلارجي يف كنف حترير التجارة اخلارجية وفتح اجملال أمام االستثمار الوطين اخلاص واألجنيب وما خيلفه من منافسةكبرية بني املؤسسات. ويف ظل هذه الظروف تبدو احلاجة إيل مهنة التدقيق حتمية ال غين عنها يف تزويد خمتلف األطراف مبعلومات دقيقة وذات مصداقية متكنهم من اختاذ القرارات والرقابة علي األداء. ومل تتأخر اجلزائر يف تنظيم ممارسة مهنة تدقيق احلسابات حيث عملت علي تنظيم املهنة والسهر عليها إلعطائها الشكل الذي تستحقه واالحتفاظ باملستوي الالئق هبا عكس موريتانيا اليت جاء تنظيم املهنة فيها متأخرا مث توالت بعد ذلك التشريعات املختلفة اليت هتدف إيل تنظيم مهنة تدقيق احلسابات. إشكالية الدراسة: تكمن إشكالية هذه الدراسة يف: ما هو تدقيق احلسابات وما هي اخلطوات الالزمة لتنفيذ التنظيمي لعملية تدقيق احلسابات يف اجلزائر وموريتانيا عملية التدقيق وما هو اإلطار إن اإلجابة علي هذه اإلشكالية تتطلب منا جتزئتها إيل األسئلة الفرعية التالية: ما هو اإلطار النظري العام لتدقيق احلسابات
ه املقدمة العامة... ما هي اخلطوات واإلجراءات املتبعة يف تدقيق احلسابات ما هو واقع تنظيم مهنة التدقيق يف وموريتانيا اجلزائر أهداف الدراسة: هتدف هذه الدراسة إيل: حماولة تشخيص الواقع النظري والعملي ملهنة تدقيق احلسابات يف اجلزائر وموريتانيا معرفة املشاكل واملصاعب اليت تواجه مهنة التدقيق يف كل من اجلزائر وموريتانيا. أهمية الدراسة: ترجع أمهية هذه الدراسة إيل طبيعة األهداف املتوخاة من عملية تدقيق احلسابات وإيل أن اعتماد املؤسسة علي عملية التدقيق له آثار إجيابية علي التعامل مع قوائمها املالية اليت تبين عليها قراراهتا حيث أن التدقيق هو الضامن لشرعية ودقة وسالمة ما يظهر علي قوائمها املالية ويزود خمتلف األطراف مبعلومات دقيقة وذات مصداقية متكن من اختاذ القرارات والرقابة علي األداء. منهجية الدراسة: املنهج الذي مت إتباعه من أجل دراسة هذا املوضوع هو اجلمع بني الدراسة النظرية وامليدانية. منهج وصفي حتليلي يقوم على وقد تطلبت منا دراسة هذا املوضوع تقسيمه إىل مخسة فصول تتناول الفصول الثالثة األويل اجلانب النظري لعملية تدقيق احلسابات بينما يتناول الفصل الرابع اإلطاري التنظيمي لعملية التدقيق يف اجلزائر وموريتانيا ويف الفصل اخلامس واقع تدقيق احلسابات يف املؤسسات اجلزائرية واملوريتانية.
و املقدمة العامة... ففي اجلانب النظري وأمهيتها وأهدافها وكذلك مبادئ وفروض التدقيق. عليها نتناول يف الفصل األول التطور التارخيي لعملية تدقيق احلسابات وتعريفها ونتناول الفصل الثاين معايري التدقيق املتعارف ويتم التطرق فيه إيل التأهيل العلمي والعملي للمدقق وبذل العناية املهنية الالزمة وكذلك كيفية تعيني وعزل مدقق احلسابات املهين. أما الفصل الثالث فيتم ومسؤولية املدقق عن اخلطأ والغش وكذلك قواعد وأداب السلوك إيل مفهوم فيه التطرق خماطر التدقيق ومكوناهتا مث العالقة بني خماطر التدقيق وكذلك املعاينة اإلحصائية كمدخل لقياس خماطر التدقيق وكذلك التخطيط لعملية التدقيق و طرق وأساليب تقييم أنظمة الرقابة الداخلية 1 الدراسات السابقة: ومعايري إعداد تقرير مدقق احلسابات. من خالل االطالع علي الدراسات السابقة جند أن الدراسات املتعلقة باملوضوع شحيحة إيل حد ما وفيما يلي عرض لبعض الدراسات السابقة وذات العالقة باملوضوع: اجلزائر دراسة بن يخلف آمال )المراجعة الخارجية في الجزائر( حيث أن هذه الدراسة هي يف األصل رسالة ماجستري مقدمة لكلية العلوم االقتصادية جبامعة وجود نظام 1001 حيث للمراجعة للمراجعة الداخلية ميكن أشارة الداخلية الدراسة املراجع إىل باملؤسسة اخلارجي فضالا عن كفاءة النظام الكلي للمراجعة. دراسة دهمش 2 1991 وجود ال من يغين تكامل عن ختفيض بني املراجعة حجم الداخلية املراجعة اخلارجية. كما وبالتايل اختباراته واملراجعة وجود أن توفري اخلارجية وقته نظام وأن جيد وجهده هتدف هذه الدراسة إيل دراسة واقع تدقيق احلسابات يف األرض وتوصلت إيل جمموعة من املشاكل اليت يواجهها مدققوا احلسابات يف األردن وأمهها: احلسابات. عدم وجود وعي كامل لدى مدققي تأثري إدارة املؤسسة حمل التدقيق يف استقاللية املدقق. احلسابات بأخالقيات املهنة وبأمهية استقالل مدقق
ز املقدمة العامة... عدو توفري اإلدارة للمعلومات الضرورية لعمل املدقق. عدمكفاية تأهيل مدقق احلسابات. عدم تطبيقكل املبادئ احملاسبية املتعارف عليها عند إعداد القوائم املالية. عدم االلتزام باملبادئ احملاسبية ومعايري التدقيق الدولية. 3 دراسة وائل إبراهيم الراشد 2001 4 هتدف هذه الدراسة إيل التعرف علي أبرز املشاكل واملعوقات اليت تواجه مهنة تدقيق احلسابات بدولة الكويت وسبل التغلب عليها وزيادة كفاءة مكاتب التدقيق حنو تطوير املهنة وقد تبني من خالل نتائج الدراسة بأن أبرز مشاكل املهنة تتمثل يف عدم وجود ميثاق شريف للمهنة وغياب االلتزام القانوين بضوابط ومعايري املهنة غياب الدور املهين جلمعية احملاسبني واملراجعني الكويتية غياب القواعد املنظمة للسلوك املهين وتنتهي الدراسة ببيان أهم السبل الكفيلة بالقضاء علي تلك املشاكل والنهوض باملهنة بضرورة تبين ميثاق شريف للمهنة ودور اكرب جلمعية احملاسبني واملراجعني الكويتية وزيادة تأهيل املنتسبني للمهنة. دراسة ريم محمد العمرو وحسام عبد المحسن العنقري 2002 هتدف هذه الدراسة إيل تقييم مرتكزات تنظيم تدقيق احلسابات يف اململكة العربية السعودية واليت تشمل )املعايري املهنية وقواعد السلوك املهين برامج التعليم املهين املستمر وبرامج مراقبة جودة األداء املهين قنوات االتصال اليت تكفل إيصال األنظمة والتعليمات املهنية ملمارسي املهنة واجملتمع بصفة عامة( من خالل قياس مدى فاعلية مثل هذه املرتكزات يف التعامل مع املشاكل والتحديات اليت تواجهها مهنة التدقيق يف اململكة واحلد من آثارها السلبية. وتوصلت نتائج الدراسة إيل إيل عدم وجود اتفاق مطلق بني أعضاء املهنة املمارسني من جهة وبني األطراف ذات العالقة باملهنة من جانب آخر حول مدى معرفتهم باملشاكل والتحديات اليت تواجهها مهنة التدقيق يف اململكة واليت مشلت )حمدودية االلتزام باملعايري وقواعد السلوك املهين وغريها من األنظمة املهنية واستمرار ظاهرة اخنفاض األتعاب املهنية ووجود هيئات مهنية عربية وخليجية وانضمام السعودية التفاقيات منظمة
ح املقدمة العامة... التجارة العاملية(. ويف ختام الدراسة أوصي الباحثان جبملة من التوصيات منها إشراك األكادمييني يف تعديل القوانني اليت متس مهنة احملاسبة والتدقيق والعمل علي تقنني أتعاب التدقيق حبيث تتناسب مع اجلهد املبذول واعتماد اهليئة السعودية للمحاسبني القانونيني التعديالت الالزمة. واحلمد هلل رب العاملني
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي مقدمة: إن التطور الكبري الذي شهدته املؤسسة عرب الزمن وتوسيع نطاق املبادالت التجارية وتشابكها مصاحل بشكل مباشر أو غري مباشر هيكلها التنظيمي النشاطات اليت تقوم هبا. وكذا التطور يف جمال العالقات االقتصادية جعل املؤسسة تتعامل مع عدة أطرا ف خمتلفة وهيئات هلا يف املؤسسة مما أوجب على املؤسسة تبين وظيفة جديدة داخل تسمح هلا بإبالغ كل هؤالء املتعاملني بكل التطورات داخل املؤسسة وكذا ولكي تقوم هبذه املهمة على أكمل وجه واملوضوعية يف إيصال خمتلف التقارير ملن يهمهم األمر ملساعدة املؤسسة على تلبية هذه املتطلبات. وجب أن تتمتع هذه املهمة بصفة وعلى هذا األساس نشأت احلياد عملية التدقيق 1
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي المبحث األول: ماهية تدقيق الحسابات Audire التدقيق مبعناه اللفظي Audit وهي مشتقة من الكلمة الالتينية ألن "يستمع" وتعين احلسابات كانت تتلي علي املدقق. ويشري التاريخ القدمي إيل أن قدماء املصريني والرومان واإلغريق كانوا يسجلون العمليات النقدية مث يدققوهنا للتأكد من صحتها وكانت هذه العملية قاصرة علي احلسابات املالية احلكومية حيث كانت تعقد جلسة استماع عامة يتم فيها قراءة احلسابات بصوت مرتفع وبعد اجللسة يقدم 1 املدقق تقريره. كما أن اخلليفة عمر بن احلطاب رضي اهلل عنه 2 حسابات الوالة وتدقيقها. قد جعل مواسم احلج فرصة لعرض كما أن عمليات التسجيل كانت تتم بطريقة بدائية وحتسنت عمليات التسجيل والتدقيق بعد تنظيم احلسابات علي أساس الطريقة املزدوجة اليت اكتشفها العامل اإليطايل Luca Paciolo ونشر كتابه الذي ظهر يف مدينة البندقية يف القرن اخلامس عشر عام 1141. ومن خالل التعريف الذي ورد يف قائمة املفاهيم األساسية للتدقيق الصادر عن عمعية ااحماسبة 3 األمريكية ميكن حتديد ماهية تدقيق احلسابات يف النقاط التالية : تدقيق 1 احلسابات عملية منتظمة ويعين ذلك أن الفحص الذي يقوم به املدقق يعتمد علي التخطيط املسبق واملتمثل يف برنامج التدقيق املعد قبل البدء يف عملية التدقيق. 2 متثل أدلة اإلثبات األداة األساسية الدالة علي األحداث االقتصادية لتقييمها بصورة موضوعية. ميثل 3 احلكم الشخصي للمدقق دورا أساسيا يف إجراء التطابق بني العناصر حمل الفحص واملعايري املوضوعة وحتديد ماهية األخطاء اجلوهرية يف التقارير املالية. د.أمحد حلمي عمعة املدخل إيل التدقيق احلديث دار صفاء للنشر والتوزيع عمان الطبعة الثانية 5002 ص 6. د.هادي التميمي مدخل إيل التدقيق من الناحية النظرية والعملية دار وائل للنشر عمان الطبعة الثالثة 5006 ص 71. د.أمحد حلمي عمعة املدخل إيل التدقيق احلديث مرجع سبق ذكره ص 1. 2 1 2 3
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي يعد تقرير املدقق جوهر عملية التدقيق ألنه الرسالة االتصالية أو الوسيط بني املرسل )املدقق( 4 واملستلم )مستخدمي املعلومات( كما أن النتائج اليت يظهرها الرأي الفين ااحمايد الذي يتضمنه له تأثري كبري يف سلوك مستخدمي املعلومات من حيث ترشيد أحكامهم وقراراهتم. 5 املقصود بعملية التدقيق يف هذا اجملال هو التدقيق اخلارجي أي الذي يقوم به مكتب تدقيق من خارج املؤسسة ويتحدد دور املدقق هنا يف الدراسة االنتقادية للعناصر املقدمة إليه لغرض زيادة مقدرهتا علي مقابلة احتياجات مستخدمي املعلومات ااحماسبية وبالتايل إضافة مزيد من الثقة إيل املعلومات اليت تنبع من نظام االتصال. المطلب األول: التطور التاريخي للتدقيق تستمد مهنة التدقيق نشأهتا من حاجة اإلنسان للتحقق من صحة البيانات ااحماسبية اليت 4 يعتمد عليها يف اختاذ قراراته والتأكد من مطابقة تلك البيانات للواقع. مث اتسع نطاق التدقيق فشمل وحدات القطاع اخلاص االقتصادية من مشاريع ومنشآت خمتلفة خصوصا بعد التطور الذي حدث يف علم ااحماسبة بإتباع نظام القيد املزدوج كما ورد يف Summa de Arithmetica, Geometria, Proprtioni et موسوعة Luca Paciolo حتت عنوان 1141 م. عام فقد أدت سهولة استعمال النظام إيل انتشار تطبيقه ذلك االنتشار Proprtionalita 5 الذي ساعد يف تطور ااحماسبة والتدقيق. ومع ظهور الثورة الصناعية يف بريطانيا وتطور الصناعة والتجارة والزيادة يف أنشطة املؤسسات وزيادة الفجوة بني املالكني واإلدارة ااحمرتفة وتطور النظام الضرييب فإن اهلدف الرئيسي للتدقيق مل 1581 يتغري وهو اكتشاف الغش واخلطأ ولكن التغيري املهم الذي طرأ خالل هذه الفرتة ولغاية هو االعرتاف والرغبة بوجود نظام حماسيب ألجل التأكد من دقة القوائم )البيانات( ااحماسبية ألجل منع واكتشاف الغش واخلطأ والتغيري اآلخر كان االعرتاف بوجود احلاجة لتدقيق القوائم ااحماسبية من قبل أ.د. خالد أمني عبد اهلل علم تدقيق احلسابات الناحية النظرية والعملية دار وائل للنشر والتوزيع األردن 5001 ص 71. أ.د. خالد أمني عبد اهلل علم تدقيق احلسابات مرجع سبق ذكره ص 71. 3 4 5
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي شخص مستقل وحمايد وقد نص علي ذلك صراحة قانون الشركات اإلنكليزي لسنة 1582 األمر 6 الذي أدي إيل تطوير مهنة التدقيق وضرورة وجود أشخاص مؤهلني ومدربني للقيام هبذه املهمة. وقد ظهرت أول منظمة مهنية يف ميدان التدقيق يف فينيسيا بإيطاليا عام 1851 حيث تأسست كلية Roxonati وكانت تتطلب ست سنوات مترينية جبانب النجاح يف االمتحان اخلاص ليصبح الشخص خبري حماسبة. مث اجتهت الدول األخرى إيل تنظيم هذه املهنة وكان لربيطانيا فضل السبق يف هذا التنظيم املهين حيث أصبحت عملية تدقيق احلسابات مهنة مستقلة يف بريطانيا عندما أنشئت "عمعية ااحماسبني القانونيني" بادنربه 1581 مث يف كندا 1551 ويف فرنسا 1551 والواليات املتحدة األمريكية 1548 واسرتاليا 1552 وأملانيا سنة 1411 وفنلدا سنة 1411 مع العلم أن املهنة نشأت يف هذه الدول قبل ذلك حيث تكونت سجالت لقيد أمساء ااحماسبني واملدققني 7 كمهنيني. إن التطورات املتالحقة للتدقيق كانت رهينة األهداف املتوخاة منه من جهة ومن جهة أخرى كانت نتيجة البحث املستمر لتطوير عملية التدقيق من اجلانب النظري بغية جعلها تتماشي والتغريات الكبرية اليت عرفتها حركة التجارة العاملية واالقتصاد العاملي بشكل عام واليت شهدهتا املؤسسة االقتصادية علي وجه 8 اخلصوص ولذلك سنورد فيما يلي أهم املراحل التارخيية للتدقيق : 1511 المرحلة األولي: الفترة من العصر القديم حتى سنة يف أوائل هذه الفرتة كانت ااحماسبة تقتصر علي سلطات الدولة واملشروعات العائلية اليت كانت هتتم خاصة جبرد املخزون السلعي حيث تكون هذه العملية متكررة عدة مرات يف الفرتة 9 الواحدة واهلدف منها هو الوصول إيل الدقة ومنع أي تالعب أو غش بالدفاتر. د. هادي التميمي مدخل إيل التدقيق من الناحية النظرية والعملية مرجع سبق ذكره ص 71. د. سامي حممد الوقاد و أ. لؤي حممد وديان تدقيق احلسابات )7( مكتبة اجملتمع العريب للنشر والتوزيع األردن الطبعة األويل 5070 6 7 ص 71. 8 Lionel Gollins et Genard Valin, Audit et Contrôle Interne (Aspects financiers, Opérationnels et Stratégiques), Dolloz Gestion, Paris, 4 e Edition, 1992, P 17. د. إشتيوي عبد السالم املراجعة معايري وإجراءات دار النهضة العربية بريوت الطبعة الرابعة 7996 ص 71. 9 1
كما الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي متيزت هذه الفرتة مبمارسة التدقيق عن طريق االستماع أي استماع الشخص الذي يقوم هبذه العملية للحسابات اليت كانت تتلي عليه واستعمال جتربته ملعرفة مدى دقة ما كان يسمعه فهذه العملية كان يستعملها مالك األراضي حىت يراقبوا أعمال فالحيهم. المرحلة الثانية: الفترة ما بين 1551 و 1511 متيزت هذه الفرتة بالتمهيد للثورة الصناعية ولعل ما ميكن استخالصه فعال من هذه األخرية هو انفصال املؤسسة عن إدارهتا وزيادة احلاجة للمدققني. متطورة كما كما مت تطبيق واستعمال نظرية القيد املزدوج يف النظام ااحماسيب حىت ولو مل تكن بصورة 10 هو مستعمل حاليا وظهور نوع من الرقابة الداخلية علي املشاريع. المرحلة الثالثة: الفترة ما بين 1015 و 1551 إن النمو االقتصادي الكبري الذي شهدته هذه الفرتة خاصة بعد انطالق الثورة الصناعية يف اململكة املتحدة واالنفصال التام والنهائي بني امللكية واإلدارة وظهور احلاجة ملالكي املؤسسات واملشاريع ملن حيافظ علي أمواهلم خاصة بعد ظهور قانون الشركات الربيطاين استعمال مدققي احلسابات لتدقيق شركات املسامهة. 1582 الذي أقر ضرورة فبعد كل هذه التطورات أصبح اجملال مفتوحا للتدقيق حىت يربز كمهنة ونشاط مهم ال يستهان به خاصة بعد تدعيمه بقوانني. أما بالنسبة ألهداف التدقيق يف هناية هذه الفرتة فيمكن اختصارها يف النقاط التالية: اكتشاف الغش والتالعب بالدفاتر والسجالت ااحماسبية. اكتشاف األخطاء الفنية واألخطاء املتعلقة باملبادئ ااحماسبية. المرحلة الرابعة: الفترة مابين 1418 و حتى اآلن ما ميكن مالحظته يف هذه الفرتة هو ظهور الشركات الكربى واالعتماد علي أنظمة الرقابة الداخلية من طرف املدقق اعتمادا كبريا يف عملية التدقيق وكذلك االعتماد أي استخدام أسلوب العينات اإلحصائية يف عملية التدقيق. علي التدقيق االختباري كما أصبح اهلدف األساسي للتدقيق هو د. حسني القاضي و د. حسني دحدوح أساسيات التدقيق يف ظل املعايري األمريكية والدولية األردن 7999 ص 5. 8 10
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي إبداء الرأي الفين وااحمايد حول القوائم املالية ومدى سالمتها يف متثيل املركز املايل للمؤسسة والنتائج املسجلة. ومن ناحية التطور التارخيي يف العامل العريب فإن فلسطني والعراق كانتا لديهما تشريعات متقدمة منذ سنة 1414 وهي تشريعات مستمدة من قانون الشركات الربيطاين. وهذه التشريعات 1481 11 تثبت حقوق وواجبات مدقق احلسابات. وقد ظل هذا القانون مطبقا يف العراق حىت عام عند ما استبدل بقانون الشركات العراقي 1485 وأصبحت مهنة التدقيق خاضعة لقانون خاص ينظم 12 الدخول يف هذه املهنة. ويف فلسطني بقي معموال به حىت عام 1415. )1432 ويف األردن أدي قانون ضريبة الدخل سنة 1418 )تعديل القانون سنة إيل تطور مهنة 1458 1481 القانون 32 11 التدقيق فيها مث صدر قانون مزاولة مهنة التدقيق رقم سنة مث لسنة 1454 1458 قانون ضريبة الدخل املعدل رقم 81 لسنة والشركات لسنة أدت كلها إيل تطور مهنة 13 التدقيق يف األردن. ويف منطقة اخلليج العريب فقد مت تطبيق قانون الشركات اهلندي املستمد من القانون اإلنكليزي ولغاية استقالل هذه األقطار إذ أعطت قوانني الشركات فيها أمهية لتنظيم املهنة علي األسس املطبقة يف البلدان املتقدمة. أما يف سوريا ولبنان واملغرب العريب فإن املهنة نشأت وتطورت علي األسس 14 املطبقة يف فرنسا واليت مل تكن متطورةكما هي احلالة يف بريطانيا. 1 مسببات الحاجة لتدقيق الحسابات: مما ال شك فيه أن التدقيق لن يوجد ما مل يوجد يف اجملتمع طلب علي خدماته وقد أصدرت عمعية ااحماسبة األمريكية بيانا باملفاهيم األساسية لعملية التدقيق حددت فيه أربع حاالت ختلق طلبا 15 علي خدمات التدقيق : د. هادي التميمي مدخل إيل التدقيق من الناحية النظرية والعملية مرجع سبق ذكره ص 79. أ. د. خالد أمني عبد اهلل علم تدقيق احلسابات الناحية النظرية والعملية مرجع سبق ذكره ص 50. د. سامي حممد الوقاد و أ. لؤي حممد وديان تدقيق احلسابات )7( مرجع سبق ذكره ص 50. د. هادي التميمي مدخل إيل التدقيق من الناحية النظرية والعملية مرجع سبق ذكره ص 79. د. حممد الفيومي و د. عوض لبيب أصول املراجعة املكتب اجلامعي احلديث اإلسكندرية 7991 ص 57. 8 11 12 13 14 15
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي التعارض بني القائمني بإعداد املعلومات أو أي طرف ثالث مبنأى عن اإلدارة( )إدارة املؤسسة( ومن يستخدموهنا ميكن أن يؤدي إيل إنتاج املعلومات املتحيزة. األمهية االقتصادية الكبرية للمعلومات بالنسبة ملتخذي القرارات. اخلربة املتقدمة املطلوبة إلعداد املعلومات والتحقق منها. )املالك الدائنني العوامل اليت حتول دون مقدرة مستخدمي املعلومات للوصول إيل هذه املعلومات مباشر وكذا عدم مقدرهتم علي تقييم جودة تلك املعلومات بأنفسهم. بشكل كما أن املعلومات اليت تشتمل عليها القوائم املالية تساعد يف اختاذ القرارات املالية وطاملا أن مستخدمي املعلومات غالبا تنقصهم اخلربة أو يوجد ما مينعهم من التحقق بشكل مباشر من املعلومات اليت يستخدموهنا هذه العوامل جمتمعة تبني مدى احلاجة للتدقيق. 1/1 وعلي وجه التحديد فإن تدقيق القوائم املالية يتم القيام به لألسباب التالية: احتياجات الدائنين والمستثمرين: يقع علي عاتق املدققني املستقلني مسؤولية تقدمي آراء غري متحيزة للدائنني خبصوص مدى عدالة عرض القوائم املالية ويعد املدققني املستقلني األسباب أمهها أنه يتوافر لديهم املعرفة الكافية واخلربة الالزمة هم األفراد املالئمون للقيام هبذه املهمة للعديد من للقيام هبذه الوظيفة ويسمح هلم قانونا بفحص السجالت الالزمة وجتميع األدلة الكافية كما أهنم يتمتعون باالستقالل عن اإلدارة موضع التدقيق ألهنم ليسوا موظفني هبا. كما يعتمد املستثمرين علي املدقق املستقل ففي السنوات األخرية من القرن التاسع عشر والسنوات األويل من القرن العشرين كان املديرون واملالك يعرفون بعضهم البعض ويف كثري من احلاالت كان املالك هم املديرين لكن يف وقتنا احلاضر ظهر ما يسمي بامللكية الغائبة نتيجة لتشتت ملكية املشروعات بني عدد كبري جدا من املالك فاملالك ليسوا علي اتصال مباشر بعمليات املشروع ومن مث فإن شخص ما أو جهة ما جيب أن تقوم بوظيفة التدقيق نيابة عنهم وطاملا أن قرارات املستثمرين 1
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي تعتمد علي القوائم املالية اليت تعدها اإلدارة فإهنم يصفون املدققني املستقلني بأهنم حراس علي سالمة وعدالة القوائم املالية. 2/1 نظرية الوكالة: حتاول نظرية الوكالة حتليل آثار بعض القرارات املالية من منظور املصلحة ملختلف األطراف من منظور اخلطر واملردودية وبصفة عامة علي حساب أطراف أخرى لذا فهي حتاول أن توضح تأثري بعض القرارات املتخذة اليت تكون من فائدة طرف واحد علي حساب تعظيم الثروة جلميع 16 األطراف. وعليه فمفهوم الوكالة ينتج عن عالقة توكيل تقع بني شخصني علي األقل. نقدم أطراف الوكالة يف اآليت: الطرف األول: يسمي املوكل. الطرف الثاين: التفويض الختاذ القرارات. ذلك وميكن أن يسمي املوكل الذي لديه التوكيل باسم الطرف األول يف إدارة شؤونه مبا فيها كما حتاول نظرية الوكالة شرح جانبا آخر من الطلب علي التدقيق فهذه النظرية تعين أن مديري ومالك املؤسسة يرغبون يف املصداقية اليت تضيفها عملية التدقيق علي بيانات القوائم املالية أما طلب املديرين علي التدقيق ورغبتهم يف إجرائه فإهنا تنشأ من حقيقة أن املديرين وكالء عن املالك ولكن كل طرف يعمل علي حتقيق مصلحته اخلاصة ولكل منهم أهداف خمتلفة وطبقا لنظرية الوكالة فإن هذا الوضع خيلق تعارضا بني املالك واملديرين وقد حياول املالك أن حيصلوا علي تعويض مقابل نتائج هذا التعارض امللحوظ بتخفيض مكافآت املديرين ويعمل املديرون علي ختفيض آثار هذا التعارض عن طريق إخضاع القوائم املالية اليت يعدوهنا للتدقيق من قبل طرف مستقل وبناءا علي سيكون لدى املالك حافزا أقل لتخفيض مكافآت املديرين كما يؤدي خضوع القوائم املالية للتدقيق إيل حتسني مكانة املديرين باملؤسسة وختفيض درجة عدم ثقة املالك يف وكالة هؤالء املديرين فمثال يهتم مالك املؤسسة بالرحبية طويلة األجل وبالنمو املستمر يف حصة املؤسسة يف السوق 16 Pierre Vernimmen, Finance d entreprise, 5 e édition, Dalloz, Paris 2002, P 628. 5
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي ومقدرهتا علي الوفاء بالتزاماهتا يف حني أن مديري املؤسسة يهتمون بتعظيم ربح السنة احلالية حيث حتتسب علي أساسه مكافآهتم لذلك قد يستخدم املديرون سياسات معينة من شأهنا زيادة ربح السنة احلالية علي حساب الرحبية طويلة األجل مثل تسجيل إيرادات مل تتحقق بعد بناءا علي ذلك قد يقوم املالك بتخفيض املكافآت السنوية أو إلغائها بالكامل ومن مث فعند ما يطلب املديرون إخضاع القوائم املالية للتدقيق من قبل مدقق مستقل فإن هذا يقنع املالك أن املديرين مل يقوموا بتسجيل إيرادات غري حمققة وأهنم يقومون بواجباهتم علي وجه مرضي ونتيجة لذلك ال يتم تغيري خطة املكافآت السنوية. 3/1 النظرية التحفيزية: يوجد اعتقاد لدى البعض أن عملية التدقيق باإلضافة إيل كوهنا متنح املصداقية فإهنا تضيف قيمة أيضا ملا تشتمل عليه هذه القوائم من معلومات نتيجة لالعتبارات التحفيزية. طبقا هلذا االعتقاد فإن القائمني بإعداد القوائم املالية يكون لديهم احلافز للقيام علي أكمل وجه ألهنم يعرفون أن هذه القوائم ستخضع للتدقيق للقوائم املالية هبذه املهمة وبناءا علي ذلك فإن املعلومات اليت تنطوي عليها القوائم املالية ستكون متمشية مع احتياجات مستخدمي تلك القوائم. ورغم صعوبة قياس املنافع التحفيزية أو التحقق منها بشكل قاطع إال أنه يوجد اعتقاد غريزي لدى البعض بأن العلم خبضوع القوائم املالية للتدقيق مينع أو علي األقل ال يشجع علي إعداد قوائم مالية مضللة أو غري سليمة. المطلب الثاني: تعريف التدقيق مت تعريف عملية تدقيق احلسابات من قبل العديد من رواد الفكر ااحماسيب واهليئات واجملالس املهنية إال أهنا تصب يف نفس اهلدف ومن أهم تلك التعاريف ما يلي: األول: التعريف نشرت جلنة املفاهيم األساسية للتدقيق يف عام احلسابات عبارة عن عملية منظمة 1412 جلمع وتقييم أدلة وقرائن تعريف علمي للتدقيق كما يلي: تدقيق إثبات عن افرتاضات بوقائع وأحداث 4
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي اقتصادية بطريقة موضوعية وذلك ملعرفة مدى صحة هذه االفرتاضات ومدى متشيها مع املعايري 17 ااحمددة وإيصال نتيجة ذلك إيل األطراف املعنية )مستخدمي املعلومات(. وبتأمل هذا التعريف جند أنه قد جاء عاما لدرجة أنه يشمل كافة أنواع التدقيق كعملية التدقيق الداخلية اليت يقوم هبا العاملون بالوحدات االقتصادية أو تدقيق الوحدات احلكومية والذي به يقوم العاملون مبكاتب أو أجهزة التدقيق احلكومية وعملية التدقيق احليادية واليت يقوم هبا ااحماسب القانوين. الثاني: التعريف وهو تعريف شامل للتدقيق يغطي املفهوم واألهداف احلديثة للتدقيق وهو: تدقيق أن عملية احلسابات هي عملية )فحص( منظم للمعلومات بواسطة شخص مؤهل فنيا ومستقل عن معدي ومستخدمي املعلومات بقصد عمع وتقييم أدلة إثبات موثوق هبا وإيصال نتيجة الفحص والتحقيق إيل مستخدم املعلومات كما تشمل عملية تدقيق احلسابات )حديثا( تقييم القرارات اليت تتخذ علي ضوء املعلومات املعدة وفقا ملعايري مهنة تدقيق احلسابات املتعارف عليها دوليا. ومن خالل حتليل هذا التعريف يتضح أن عملية تدقيق احلسابات ترتكز علي القيام بعمليات 18 أساسية هي : الفحص: أ وهو عملية فنية متكن املدقق من التأكد واالطمئنان عن صحة وسالمة العمليات املالية املسجلة يف الدفاتر والسجالت ااحماسبية والتأكد من جدية املستندات الداخلية واخلارجية اليت مت علي أساسها التسجيل يف الدفاتر ااحماسبية. التحقق: ب يقصد به التحقق من وجود األصول وملكيتها والقيم املسجلة يف القوائم املالية حىت يتمكن املدقق من التأكد واالطمئنان علي صالحية وعدالة القوائم اخلتامية ومن مث إبداء رأيه د حممد فضل مسعد و د. خالد راغب اخلطيب دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات داركنوز املعرفة العلمية للنشر والتوزيع عمان الطبعة األويل 5009 17 ص 71. د. حممد فضل مسعد و د. خالد راغب اخلطيب دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات مرجع سبق ذكره ص 7971. 11 18
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي الفين ااحمايد علي ثقة وذلك علي ضوء جمموعة من أدلة اإلثبات والقرائن واملعايري املهنية املتعارف عليها يف مهنة تدقيق احلسابات. التقييم: ج ويقصد به تقييم األصول واخلصوم اليت تتضمنها قائمة املركز املايل يف ظل األسس والسياسات وأدلة وقرائن اإلثبات املوثوق فيها حىت يطمئن املدقق إيل صحة وسالمة عمليات التقييم. التقرير: د يقصد به بلورة نتائج الفحص والتحقيق والتقييم واإلفصاح عنهما بطريقة فنية حمايدة لتوضيح مدى دقة وعدالة نتيجة األعمال واملركز املايل يف هناية فرتة مالية معينة للوحدة االقتصادية حمل التدقيق. و منه يتضح أن التدقيق علم له مبادئ ومعايري وقواعد متعارف عليها بني أصحاب هذه املهنة حاولت املنظمات املهنية و اجلمعيات العلمية للمحاسبني و املراجعني خالل حقبة إرساءها طويلة من الزمن كما أن للتدقيق طرقه و أساليبه و إجراءاته اليت تنظم عمل املدقق يف فحصه ألنظمة الرقابة الداخلية و حمتويات الدفاتر و السجالت املالية وللتدقيق أهداف تتمثل يف احلكم على مدى تعبري القوائم املالية عن نتيجة أعمال املشروع من ربح أو خسارة وعن مركزه املايل يف هناية مدة حمددة التعريف الثالث: فقد عرف عملية التدقيق علي أهنا: اختبار فين صارم BONNAULT ET GERMOND وبناء بأسلوب من طرف مهين مؤهل ومستقل بغية إعطاء رأي معلل علي نوعية ومصداقية املعلومات املالية املقدمة من طرف املؤسسة وعلي مدى احرتام الواجبات يف إعداد هذه املعلومات يف كل الظروف وعلي مدى احرتام القواعد والقوانني واملبادئ ااحماسبية املعمول هبا يف الصورة الصادقة.19 علي املوجودات ويف الوضعية املالية ونتائج املؤسسة 19 LIONNEL. G et GERARD.V, Audit et control interne, aspects financiers opération et stratégiques, Opcit, P 21. 11
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي الرابع: التعريف التدقيق هو عبارة عن فحص أنظمة الرقابة الداخلية والبيانات واملستندات واحلسابات والدفاتر اخلاصة باملؤسسة حتت التدقيق فحصا انتقاديا منظما بقصد اخلروج برأي فين حمايد عن مدي داللة القوائم املالية عن الوضع املايل للمؤسسة يف هناية فرتة زمنية معينة ومدى تصويرها أعماهلا من ربح 20 وخسارة عن تلك الفرتة. كذلك عرف التدقيق بأنه فحص للدفاتر والسجالت واملستندات لتمكن املدقق من التحقق 21 بأن امليزانية العمومية متثل بصورة عادلة وصحيحة املركز املايل للمؤسسة. كما عرف التدقيق علي أنه فحص منتظم ومستقل للبيانات والقوائم والسجالت والعمليات والفعالية )املالية وغري املالية( ألي مؤسسة وأن يقوم املدقق جبمع األدلة والقرائن وتقييمها وإبداء الرأي 22 الفين من خالل تقريره. نالحظ أن هذا التعريف للتدقيق يؤكد علي أن: أ املعلومات حتت التدقيق ليس بالضرورة أن تكون معلومات حماسبية ولكن جيب أن يكون هناك قابلية إلثباهتا. ب ج جيب أن تكون هناك أداة لقياس تلك املعلومات. ال يكفي أن يكون الشخص مهين ولكن جيب أن يتصف باالستقاللية. الخامس: التعريف فحص منتظم من قبل شخص فين حمايد للدفاتر والسجالت واملستندات واحلصول علي األدلة والقرائن الالزمة إلبداء الرأي الفين ااحمايد عن مدى عدالة القوائم املالية وكفاءة اإلدارة يف 23 استغالل املوارد املتاحة لديها. 12 20 21 22 23 د. إيهاب نظمي إبراهيم التدقيق القائم علي خماطر األعمال حداثة وتطور مكتبة اجملتمع العريب للنشر والتوزيع 5009 ص 71. د. حممد نصر اهلواري وآخرون املراجعة تأصيل علمي ممارسة عملية مكتبة دعم الكتاب اجلامعي جامعة عني مشس 5000 ص 7. د. غسان فالح املطارنة تدقيق احلسابات املعاصر الناحية النظرية دار امليسرة للنشر والتوزيع األردن الطبعة الثانية 5009 ص 71. د. غسان فالح املطارنة تدقيق احلسابات املعاصر الناحية النظرية مرجع سبق ذكره ص 71.
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي مما سبق جند أن التدقيق يتضمن وظيفتني أساسيتني مها: 1 الفحص للدفاتر والسجالت واملستندات. اإليصال 2 للمعلومات اليت حيصل عليها املدقق من خالل عملية التدقيق وهو ما يسمي باملنتج. النهائي للتدقيق والذي يتمثل يف تقرير مدقق احلسابات. السادس: التعريف وهو تعريف عمعية ااحماسبة األمريكية. وهو أن التدقيق عملية منظمة ومنهجية جلمع وتقييم األدلة والقرائن بشكل موضوعي اليت تتعلق بنتائج األنشطة واألحداث االقتصادية وذلك لتحديد مدى التوافق والتطابق بني هذه النتائج واملعايري املقررة وتبليغ 24 األطراف املعنية بنتائج التدقيق. التعريف السابع: عرفت منظمة العمل الفرنسي التدقيق علي أنه: مسعى أو طريقة منهجية مقدمة بشكل منسق من طرف مهين يستعمل جمموعة من تقنيات املعلومات والتقييم بغية إصدار حكم معلل 25 ومستقل استنادا علي معايري التقييم وتقدير مصداقية وفعالية النظام واإلجراءات املتعلقة بالتنظيم. من خالل هذا التعريف ينظر لعملية التدقيق من منظورين تبعا لألهداف املتوخاة منها: تقدير نوعية املعلومات أي تشكيل رأي حول املعلومات املنتجة داخل املؤسسة. تقدير جناعة وفعالية النظام املعلوماتى والتنظيمي للمؤسسة. (Bethoux, Kremper et Poisson) 26 كما عرف هي فحص بأهنا: التدقيق عملية للمعلومات من طرف شخص خارجي شريطة أن ال يكون هو الذي أعدها أو استعملها هبدف زيادة منفعة املعلومات للمستعمل. وليم توماس و أمرسون هنكي املراجعة بني النظرية والتطبيق تعريب امحد حجاج وكمال الدين سعيد دار املريخ للنشر الرياض 7919 ص 56. 25 Lionnel.C et Gerard.v, Audit et Contrôle interne, aspects financière, opération et stratégique, Opcit, P 22 26 Bethoux. R. Kremper et Poisson. M, L audit dans le secteur public, clet, Paris 1986, P 21. 13 24
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي (Bécour) (Bouquin) كما مت تعريف عملية التدقيق من طرف و علي أهنا: النشاط الذي يطبق باستقاللية ووفقا ملعايري اإلجراءات املرتابطة والفحص بقصد التقييم ومدى املالئمة ودرجة 27 الثقة وسري عميع أجزاء النشاط داخل املؤسسة وهذا وفق املعايري ااحمددة هلا. 28 ومن خالل هذه التعاريف نالحظ أن عملية التدقيق ترتكز علي ثالث نقاط أساسية هي : الفحص: التحقق: و هو التأكد من صحة قياس العمليات اليت مت تسجيلها وحتليلها وتبويبها. وهو إمكانية احلكم على صالحية القوائم املالية كتعبري سليم لنتائج األعمال خالل فرتة معينة. املالية. التقرير: وهو بلورة نتائج الفحص والتدقيق وإثباهتا بتقرير مكتوب يقدم ملستخدمي القوائم المطلب الثالث: أهمية وأهداف التدقيق 1 أهمية التدقيق إن أمهية التدقيق يف املؤسسة جتعله من أهم وسائل التقييم والرقابة والفحص لكل وظيفة من وظائف املؤسسة حسب األهداف والسياسة املتبعة والوسائل املتوفرة لتشخيص النقائص والسلبيات اليت تواجه املؤسسة لذلك تستوجب عملية التدقيق دراسة شاملة لكل جوانبها. ويعترب التدقيق وسيلة ختدم العديد من األطراف ذات املصلحة يف املؤسسة وخارجها وال يعترب غاية يف حد ذاته. حيث أن القيام بعملية التدقيق جيب أن خيدم العديد من الفئات اليت جتد هلا مصلحة يف التعرف علي عدالة املركز املايل للمؤسسة ومن هذه األطراف: إدارة المؤسسة: يعترب التدقيق مهما إلدارة املؤسسة حيث أن اعتماد اإلدارة يف عملية 1/1 التخطيط واختاذ القرارات احلالية واملستقبلية والرقابة علي التدقيق جيعل من عمل املدقق حافزا للقيام 29 هبذه املهام كذلك يؤدي تدقيق القوائم املالية إيل توجيه االستثمار ملثل هذه املؤسسات. 27 J.C. Bécour, H. Bouquin, Audit Opérationnel, 2 e édition, Economica, Paris 1996, P 12. د. خالد راغب اخلطيب األصول العلمية والعملية لتدقيق احلسابات دار النشر عمان ص 9. د. غسان فالح املطارنة تدقيق احلسابات املعاصر الناحية النظرية مرجع سبق ذكره ص 79. 11 28 29
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي وتعترب اإلدارة تقرير املدقق مبثابة شهادة معتمدة بكفاءة وفعالية أدائها وإشرافها للمهام املوكلة إليها ودليل ملستخدمي القوائم املالية بأن اإلدارة مارست مسؤولياهتا بطريقة سليمة ودقيقة بإعداد القوائم املالية وفقا ملبادئ ااحماسبة املتعارف عليها. المؤسسات المالية والتجارية والصناعية: يعترب التدقيق ذا أمهية خاصة ملثل هذه 2/1 املؤسسات فتعتمد القوائم املالية املدققة من قبل هيئة فنية حمايدة عند فحصها للمراكز املالية للمشروعات اليت تتقدم بطلب قروض وتسهيالت ائتمانية. كذلك جند رجال االقتصاد يعتمدون هذه 30 القوائم يف تقديرهم للدخل القومي ويف التخطيط االقتصادي. المؤسسات الحكومية: تعتمد اجلهات احلكومية علي القوائم املالية املدققة وتقرير املدقق 3/1 للتخطيط واملتابعة واإلشراف والرقابة علي الوحدات االقتصادية وتأكيد التزامها بالقوانني واللوائح والتعليمات واإلجراءات والتوجيهات وعدم االلتزام باخلطط املوضوعة وحتديد االحنرافات وأسباهبا. 2112 وقد بينت جلنة االحتاد الدويل للمحاسبني )IFAC( عند إصدار املعايري يف عام أن أمهية التدقيق ) )املصلحة العامة 31 تكون علي سبيل املثال يف : يساعد مدققوا احلسابات املستقلون علي ااحمافظة علي أمانة وكفاءة البيانات املالية املقدمة إيل املؤسسات املالية وذلك كدعم جزئي للقروض وحاملي األسهم للحصول علي رأس املال. يساهم يف استقالل موارد املؤسسات بفعالية وكفاءة. يساعد يف بناء الثقة والكفاءة عند التطبيق العادل للنظام الضرييب. يساعد يف وضع القرارات اإلدارية السليمة. كما أن نقابات العمال تعتمد علي القوائم املدققة يف مفاوضاهتا مع اإلدارة بشأن األجور وحتقيق مزايا للعمال. أ.د. خالد أمني عبد اهلل علم تدقيق احلسابات الناحية النظرية والعملية مرجع سبق ذكره ص 72. 18 30 31 االحتاد الدويل للمحاسبني إصدارات املعايري الدولية ملمارسة أعمال التدقيق والتأكيد وقواعد أخالقيات املهنة ترعمة عمعية اجملمع العريب للمحاسبني القانونيني 5002 ص.76
4/1 الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي االقتصاد القومي: خيدم التدقيق االقتصاد القومي بصفة عامة فمهنة التدقيق من املهن العريقة يف الدول املتقدمة وقد سامهت مسامهة كبرية وفعالة يف تنمية اجملتمعات ملا تؤديه من خدمات يف جمال محاية االستثمارات وتوضيح حاالت اإلسراف والتالعب وتوجيه استثمار املدخرات واملوارد املتاحة القادرة ويعترب التدقيق من عوامل النهضة االقتصادية واملالية وأفضل وسيلة للدولة يف سبيل حتقيق أهدافها القومية وخاصة ما يتصل بتنمية اقتصادها ورفع مستوي معيشة مواطنيها وتوفري 32 الرفاهية االقتصادية واالجتماعية هلم. ويعترب املدقق خري عون للدولة ملتابعة تنفيذ خططها يف مراحلها املختلفة والكشف عن أي احنراف ومعاجلته وتقييمه بالسرعة املمكنة لتحقيق أهدافها والوصول إيل أقصي مستوي من الكفاية اإلنتاجية من استخدام إمكانياهتا 2 املتاحة مادية وطبيعية واقتصادية ومالية وبشرية لتحقيق أهداف اخلطة العامة اهلادفة إيل مضاعفة الدخل القومي وتنمية االقتصاد القومي وحتقيق الرفاهية للمواطنني. أهداف التدقيق كانت النظرة إيل أهداف حماوالت التالعب والتزوير يف الدفاتر والسجالت ااحماسبية. التدقيق قاصرة علي أهنا جمرد وسيلة الكتشاف الغش واخلطأ أو ولكن هذه النظرة تغريت حيث أن اكتشاف هذه العوامل تتحقق تلقائيا أثناء املراحل واخلطوات التنفيذية لعملية التدقيق باعتبار أن الناتج الرئيسي من عملية التدقيق هو إبداء املدقق لرأيه الفين ااحمايد يف القوائم املالية وأن اكتشاف الغش واخلطأ والتزوير هو املنتج أو الناتج الفرعي لعملية التدقيق وال يعين هذا إمهال هذه العوامل الفرعية وإمنا ينبغي اعتبارها أهداف تبعية ميكن أن يعتمد عليها املدقق يف إبداء رأيه عن مدى صدق وعدالة القوائم املالية باعتبار أن اكتشاف الغش واألخطاء ال يقل أمهية عند قيام املدقق بفحص احلسابات خاصة إذا سلمنا بأن رأي املدقق يبين علي مصدرين أساسيني مها: نتائج فحص احلسابات ونتائج تقييم وفحص نظام الرقابة الداخلية الذي يسعي املدقق من خالهلما إيل التأكد من خلو احلسابات من الغش واخلطأ. د. سامي حممد الوقاد و أ. لؤي حممد وديان تدقيق احلسابات )7( مرجع سبق ذكره ص 51. 18 32
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي ومع تطور املفاهيم واألهداف يف اجملاالت العلمية ومنها علوم اإلدارة وااحماسبة تطورت باملثل 33 مفاهيم وأهداف مهنة تدقيق احلسابات. وقد صاحب تطور مهنة التدقيق تطور ملحوظ يف أهدافها ومدى التحقق والفحص وكذلك 34 درجة االعتماد علي نظام الرقابة الداخلية. الجدول 1( :)1 التطور التاريخي ألهداف التدقيق ومدى الفحص وأهمية الرقابة الداخلية الفترة الهدف من التدقيق مدى الفحص أهمية الرقابة الداخلية قبل 1411 اكتشاف التالعب والختالس تفصيلي غري مهمة واألخطاء. حتديد مدى سالمة املركز اختباري بداية االهتمام بالرقابة 14111418 املايل وصحته. الداخلية اكتشاف التالعب واألخطاء. حتديد مدى سالمة وصحة اختباري اهتمام قوي وجوهري 1481 1411 املركز املايل واكتشاف التالعب واألخطاء. وحىت اآلن مراقبة اخلطط وتقييم نتائج اختباري أمهية جوهرية 1481 األعمال وحتقيق الرفاهية االجتماعية. د. المصدر: حممد فضل مسعد ود. خالد راغب اخلطيب دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات دار كنوز املعرفة للنشر والتوزيع عمان الطبعة األويل 2114 ص 21. د. حممد فضل مسعد و د. خالد راغب اخلطيب دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات مرجع سبق ذكره ص 50. د. أمحد حلمي عمعة املدخل إيل التدقيق احلديث مرجع سبق ذكره ص 1. 11 33 34
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي 35 وميكن حصر األهداف التقليدية ملدقق احلسابات يف الشكل التايل : أهداف التدقيق أهداف رئيسية إبداء الرأي أهداف ثانوية منع واكتشاف أهداف خاصة األخطاء السرقة األخطاء المتكافئة األخطاء المعوضة األخطاء في تطبيق المبادئ األخطاء الكتابية اختالس النقدية التالعب في حسابات البضائع تالعب احتيالي أخطاء الحذف أو السهو أخطاء ارتكابية حذف جزئي حذف كلي الشكل 1( :)1 أهداف التدقيق التقليدية وكان السبب يف تطور أهداف التدقيق هو القرار الصادر عن القضاء االجنليزي عام 1541 عندما قرر أن اكتشاف الغش واخلطأ ليس هدفا رئيسيا ملدقق احلسابات وأن املدقق ال يفرتض الشك يف كل ما يقدم إليه من معلومات وقد وصف القضاء اإلجنليزي املدقق بأنه كلب حراسة The Auditor is a Watching dog not a 36 وليس كلب يقتضي أو يتعقب آثار اجملرمني.bloodhound 37 وميكن حتديد أهداف التدقيق مبجموعتني أساسيتني تقليدية وحديثة أو متطورة. غسان فالح املطارنة تدقيق احلسابات املعاصر مرجع سبق ذكره ص 71. د. أمحد حلمي عمعة املدخل احلديث لتدقيق احلسابات دار صفاء األردن الطبعة األويل 5000 ص 9. 15 35 36 37 د. خالد راغب احلطيب خليل حممود الرفاعي األصول العلمية والعملية لتدقيق احلسابات دار املستقبل األردن 7991 ص 70.
1/2 الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي 1/1/2 األهداف التقليدية أهداف رئيسية: التحقق من صحة ودقة وصدق البيانات ااحماسبية املثبتة بالدفاتر ومدى االعتماد عليها. إبداء رأي فين حمايد يستند علي أدلة قوية عن مدى مطابقة القوائم املالية للمركز املايل. 2/1/2 أهداف فرعية: اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجالت من أخطاء أو غش. تقليل فرص ارتكاب األخطاء والغش بوضع ضوابط وإجراءات حتول دون ذلك. اعتماد اإلدارة عليه يف تقرير ورسم السياسات اإلدارية واختاذ القرارات. طمأنة مستخدمي القوائم املالية ومتكينهم من اختاذ القرارات املناسبة الستثماراهتم. حتديد مبلغ الضريبة. 2/2 املؤسسة. األهداف الحديثة أو المتطورة مراقبة اخلطط و متابعة تنفيذها والتعرف علي أسباب عدم حتقيق األهداف املوضوعة من قبل تقييم النتائج اليت مت التوصل إليها مقارنة مع األهداف املرسومة. العمل علي حتقيق أقصي درجة ممكنة من الكفاية اإلنتاجية والقضاء علي اهلدر واإلسراف يف عميع نشاطات املؤسسة. املالية حتقيق أكرب قدر ممكن من الرفاهية للمجتمع. وقد بني االحتاد الدويل للمحاسبني يف املعيار رقم 211 علي أن اهلدف من تدقيق البيانات هو متكني املراجع من إبداء رأيه فيما إذا كانت البيانات املالية قد أعدت من كافة النواحي األساسية وفقا إلطار تقارير مالية 38 حمددة. د. غسان فالح املطارنة تدقيق احلسابات املعاصر الناحية النظرية مرجع سبق ذكره ص 79. 14 38
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي وبصيفه عامة فإن األهداف هي الغايات املتوقع أو املرجو حتقيقها من نشاط معني ويتمثل 39 اهلدف األساسي للمدقق احليادي املستقل يف التعبري عن رأيه يف القوائم املالية. هذا الرأي الذي ميثل حمصلة إلجراءات طويلة استنباطية واستقرائية وأحكام منطقية ولغرض تكوين رأي املدقق فانه جيب حتقيق أهداف عملية التدقيق الستة التالية عند تدقيق أرصدة حسابات القوائم املالية والتحقق منها وهذه األهداف تستخدم كأهداف وسيطة كما أهنا ت رشد يف التطبيق العملي ملعايري التدقيق مبعىن أهنا تتطلب التحقق من العناصر التالية وهي أهداف التدقيق: عرض القوائم املالية بصدق وعدالة )اإلفصاح(. شرعية وصحة العمليات املالية. امللكية )احلقوق وااللتزامات(. استقالل الفرتة املالية. التقومي. الوجود. وهذه األهداف ستخدم كحلقة وصل بني معايري التدقيق وإجراءاته أو مع الوسيلة اليت تتحول من خالهلا معايري التدقيق إىل إجراءات وجيب حتقيق بعض األهداف أو كلها عند تدقيق أرصدة القوائم املالية. إن فحص السجالت ااحماسبية والتقارير ينتج للمدقق الداخلي مقدرة على 40 احلكم على مدى قوة النظام املوضوع ونقاط الضعف فيه. وسنتحدث عن كل هدف من هذه األهداف الست السابق ذكرها بشيء من التفصيل. 1/2/2 عرض القوائم المالية: لتحقيق هدف عرض القوائم فإن املدقق )اإلفصاح( جيب أن يكون معنيا بالتحقق من أن عناصر أو مكونات القوائم املالية اليت قد مت تبويبها واإلفصاح عنها طبقا للمبادئ ااحماسبية املتعارف عليها ومن هنا فان على املدقق أن ينفذ إجراءات التدقيق للتحقق من صحة مزاعم اإلدارة اليت القشي ظاهر أخالقيات املهنة بني األمس واليوم جملة املدقق األردن العدد 5007/11 ص 52. د. أمني السيد أمحد لطفي التطورات احلديثة يف املراجعة الدار اجلامعية مصر 5001 ص 29. 21 39 40
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي قامت بإعداد القوائم املالية وبالطبع فان اإلفصاح يشمل ما جاء يف صلب القوائم املالية أو ما أحلق هبا يف شكل مالحظات أو اجلوهرية بالقوائم املالية. 2/2/2 مرفقات وأن هدف عرض القوائم جيب أن ينفذ ويستويف لكافة العناصر شرعية وصحة العمليات المالية )الشمولية(: يتطلب هدف التحقق من شرعية وصحة العمليات من املدقق ضرورة التحقق من أن كل العمليات املالية املسجلة بالدفاتر خالل الفرتة تعكس بشكل صحيح وفعال التغريات يف موارد والتزامات املؤسسة أوهلما انه للمساعدة على مؤيدة ومدعمة خالل هذه الفرتة والتحقق من شرعية وصحة العمليات التحقق من شرعية وصحة يتضمن هدفني فرعيني العمليات فإن هذه العمليات جيب أن بنظام جيد للرقابة الداخلية ومن هنا كانت مسؤولية املدقق تكون املتعلقة بدارسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية املعمول به بالنسبة لكل عملية من العمليات املالية املسجلة بالدفاتر وذلك ألن دراسة وتقييم نظام الرقابة األساسية الواجب رأيه من إبداء يساعد املدقق الداخلية أدائها بالنسبة لكل رصيد من أرصدة خبصوص عدالة وصدق عرضها وبالطبع فلو أن على تقرير طبيعة وتوقيت ومدى االختبارات احلسابات املختلفة وحبيث يتمكن املدقق لدى العميل نظام رقابة داخلية قوي وفعال فان هذا ينهضكدليل على أن هناك احتمالكبري أن العمليات املالية اليت نتجت عنها أرصدة احلسابات ميكن االعتماد عليها أكثر مما لو كان هذا النظام للرقابة الداخلية ضعيفا أما اهلدف الفرعي تنتج اآلخر فانه يتطلب من املدقق التأكد من أن هناك تأييد مستندي مالئم للعمليات املالية اليت عنها هذه األرصدة للحسابات وبالطبع سيختلف حتما مثل هذا التأييد طبيعة نشاط العمالء وعملياهتم املالية إال أن بعض التأييد املستندي باختالف املستندي جيب أن يكون موجود بالنسبة لكل العمليات املالية حىت ميكن التحقق من صحتها وشرعيتها وان مثل هذا اهلدف جيب أن يتحقق ويطبق بالنسبة لكافة عناصر وأرصدة احلسابات الناجتة عن العمليات املالية. 21
الفصل األول:... اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي 3/2/2 جيب 41 غري مرغوبة. املدقق متلكها الملكية )الحقوق وااللتزامات(: على املدقق فحص الوسائل املختلفة الالزمة حلماية املؤسسة أصول من أي تصرفات وعلى الرغم من أن احليازة قد تكون دليال مقبوال على ملكية بعض األصول إال أن جيب أن يعتمد على بعض اإلجراءات األخرى اليت تؤكد له أن األصول املسجلة بالدفاتر املؤسسة فعال ولعل اإلجراء املتبع غالبا للتحقق من هذه امللكية إمنا هو بفحص املستندات الدالة على هذه امللكية. فعلى سبيل املثال يفحص املدقق سندات أو صكوك ملكية األصول وعقود املبيعات للتحقق من ملكية املخزون كما أن عقود اإلجيار توفر وسيلة مناسبة للتحقق من امللكية يف حال األصول املشرتاة عن طريق عقود اإلجيار التمويلي. للعميل فان املدقق ومل تتم مصروفات وبالنسبة لألصول اململوكة لآلخرين واملؤجرة جيب أن يتحقق من أن املدفوعات املقابلة الستخدام هذه األصول اعتربت رمسلتها وهكذا جند أن املدفوعات مقابل استخدام األصول املؤجرة بعقود إجيار تشغيلية جيب أن حت ملكعبء على الدخل يفكل فرتة. أما فيما يتعلق بااللتزامات فإنه جيب أن بالدفاتر ويف ذات السياق يتحقق وهذا يتحقق من خالل ما يعرف باملصادقات. وإقناعا واليت سيستخدمها املدقق يتحقق املدقق من صدق هذه االلتزامات املسجلة من أن حسابات الدائنني بالدفاتر متثل مطالبات لدائنني حقيقيني واملصادقات أكثر أدلة اإلثبات املستندية صالحية يف إجراء التحقيق من الوجود فاملصادقات تستخدم عموما للتحقق من وجود النقدية بالبنوك وحسابات املدينني أو الدائنني أو املخزون..اخل وهي متثل دليال لإلثبات ميكن االعتماد عليه والوثوق فيه بدرجه كبرية ذلك ألهنا أنشئت وأيضا وحتريفها. سلمت وحولت مباشرة املدقق إىل العميل مؤسسة خارج دون تعرضها ملخاطر احتمال تغريها بواسطة العميل عبد الفتاح حممد الصحن حممد مسري الصبان شريفة علي حسن أسس املراحعة الدار اجلامعية اإلسكندرية مصر 5001 ص 579. 22 41